Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.486.2023.2.AD

Możliwość pomniejszenia przychodu z najmu nieruchomości o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu z najmu nieruchomości o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 września 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pana mama - A zmarła w maju 2023 r. Jest Pan jej jedynym spadkobiercą testamentowym i w czerwcu 2023 r. nastąpiło notarialne poświadczenie dziedziczenia. Za życia Pana mamie przysługiwało roszczenie o podział majątku wchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłym stryju (nieruchomość budynkowa wraz z gruntem). Postępowanie spadkowe jest nadal w toku.

W związku z tym 2022 r. Pana mama wraz innymi spadkobiercami poniosła odpowiedni w stosunku do udziału w masie spadkowej wydatek w postaci zakupu i montażu nowej stolarki okiennej w budynku mieszkalnym. Budynek zamieszkany jest przez najemców na podstawie umów najmu zawartych ze spadkobiercami.

Do końca 2022 r. Pana mama rozliczała podatek od najmu prywatnego według skali podatkowej. W związku z tym w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-36) wykazała stratę w wysokości 4 831 zł z tytułu wspomnianego wyżej nakładu na nieruchomość oraz darowizny na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Najem lokali w ww. budynku wchodzącym w skład masy spadkowej jest i będzie kontynuowany.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku podaje Pan, że:

–Przedmiotem wniosku jest jedynie jeden stan faktyczny. Zdarzenie przyszłe nie jest jego przedmiotem.

–Przedmiotem wniosku jest kwestia uznania prawa do odliczenia uzyskanej przez zmarłą mamę straty, jako prawa majątkowego, które podlega odziedziczeniu przez Pana.

–Pod pojęciem „kwoty zwrotu" rozumie Pan kwotę będącą wykazaną przez mamę w zeznaniu stratę.

–Kontynuuje Pan najem po zmarłej mamie.

Pytanie

U uzupełnieniu wniosku sformułował Pan następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje mi prawo do odliczenia uzyskanej przez zmarłą mamę straty, jako prawa majątkowego, które podlega dziedziczeniu? 

Pana stanowisko w sprawie

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku podaje Pan, że w jego ocenie, na podstawie art. 97 §1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje Panu prawo o charakterze majątkowym, które nabył Pan w drodze dziedziczenia, do odliczenia (w związku z kontynuacją najmu przez Pana) uzyskanej przez zmarłą mamę straty z tytułu najmu lokali mieszkalnych wykazanej w jej rocznym zeznaniu podatkowym za 2022 r. (PIT-36).

Pana zdaniem, stanowisko Pana znajduje oparcie m.in. w:

– uchwale 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14,

– wyroku NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17,

– wyroku NSA z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1324/20, a także

– w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach: P 20/06 i SK 46/05, oraz

– w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2022 r., sygn. DOP3.8222.7.2022.CNRU Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie natomiast do treści art. 925 tego Kodeksu:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W świetle art. 97 § 2 ww. ustawy:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

• wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

• prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną przez spadkodawców działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, a ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania bądź też skargi od decyzji.

Tym samym prawo do rozliczenia w następnych latach podatkowych straty poniesionej przez Pana matkę (spadkodawcę) jest prawem majątkowym i podlega dziedziczeniu przez Pana jako spadkobiercę.

Odnosząc się natomiast do możliwości pomniejszenia przez Pana przychodu z najmu prywatnego nieruchomości o wysokość straty poniesionej przez zmarłą matkę należy wskazać, że jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 3 tej ustawy:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak wynika z powyższego strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika z dochodów uzyskanych z tego źródła w następnych latach podatkowych. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie w latach następnych dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego poniesiona została strata.

Podatnik może zatem odliczyć stratę od dochodów osiągniętych z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej, określonej przez ustawodawcę, kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W przypadku kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód ze źródła, z którego poniesiono stratę, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Podsumowując, skoro prawo do rozliczenia straty z najmu prywatnego nieruchomości poniesionej przez Pana matkę jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu, ma Pan możliwość pomniejszenia przychodu z kontynuowanego najmu o wysokość ww. straty. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że Pana zmarła matka poniosła stratę, opodatkowując najem nieruchomości na zasadach ogólnych, podczas gdy Pan kontynuuje najem. W dalszym ciągu mamy bowiem do czynienia z tym samym źródłem przychodu, jakim jest najem prywatny. W takiej sytuacji jest Pan uprawniony do rozliczenia powstałej straty, pomniejszając o nią przychód z najmu.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków, informuję, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).