Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.559.2023.1.MW

Odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 2 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest właścicielką lokalu mieszkalnego, zlokalizowanego (…). Wskazany lokal wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej pn: (…).

Lokal był przedmiotem amortyzacji, którą Wnioskodawca realizowała na podstawie nabytego prawa do amortyzacji na podstawie przepisów dotychczasowych. Lokal został przyjęty do użytkowania w dniu 31-01-2021 r. ze stawką amortyzacyjną 10%. Przyjęta wartość początkowa lokalu w wysokości 494.257,29 zł. Amortyzacja trwała przez 23 miesiące. Amortyzacja nie została w pełni zakończona. Była kontynuowana aż do 31 grudnia 2022 r. Niezamortyzowana wartość na moment złożenia wniosku wynosi 399.524,64 zł.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wskazanej we wniosku, co do której już rozpoczęła jej amortyzację na podstawie dotychczasowych przepisów i zaliczać je kosztów uzyskania przychodów, do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego?

Pani stanowisko w sprawie

Wg stanowiska Wnioskodawcy Wnioskodawca, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomość opisaną we wniosku oraz wprowadziła ją na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Ma zatem prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości opisanej we Wniosku oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Stosownie do przepisów obowiązujących w dacie nabycia lokalu oraz w dacie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji Wnioskodawca nabyła prawo do amortyzacji lokalu, aż do jego pełnej amortyzacji. Amortyzację tą realizowała przez okres kilku lat, nie dokonała jednak jeszcze pełnej amortyzacji.

Mocą przepisów wprowadzonych w ramach tzw. „nowego ładu” wyłączono możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych. Powyższe objęło również lokale, co do których prawo do amortyzacji podatnicy uzyskali na podstawie dotychczasowych przepisów.

Wprowadzona nowa treść przepisu art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

W ocenie Wnioskodawcy wyłączenie amortyzacji wobec lokalu już będącego przedmiotem amortyzacji, tj. takich, w odniesieniu do którego Wnioskodawca nabyła prawo do pełnej amortyzacji na podstawie dotychczasowych przepisów, nie jest prawidłowe i narusza normę art. 2 (zasada ochrony praw nabytych) oraz art. 32 (zasada równości) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazany przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony mocą ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2021 poz. 2105). Wprowadzając ww. przepis, nie uwzględniono koniecznej ochrony praw nabytych podmiotów, które prawo do amortyzacji lokali uzyskały już poprzednio, na podstawie dotychczasowych przepisów. Powyższe narusza wskazane przepisy Konstytucji RP.

Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27-06-2023 r. sygn. I SA/Łd 258/23, w którym rozpoznawał sprawę o analogicznym stanie faktycznym. Jak słusznie zauważył Sąd w ww. wyroku:

W tej sprawie chodziło o odpowiedź na pytanie, czy art. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101) w części, w jakiej pozbawiał podatników od 1 stycznia 2000 r. możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, takich jak prawo użytkowania na udziale nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 1999 r., był zgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku.

Pytanie to zrodziło się w stanie faktycznym i prawnym zbliżonym do okoliczności sprawy rozpoznanej – skarżąca rozpoczęła amortyzowanie prawa użytkowania na udziale w nieruchomości na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7 poz. 34, ze zm., dalej rozporządzenie z 20 stycznia 1995 r.) i którego okres amortyzacji 1 stycznia 2000 r. nie upłynął.

TK przypomniał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Tak rozumianą zasadę ochrony praw nabytych wiąże się ściśle z koncepcją praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych tych praw. A zatem zakres stosowania zasady praw nabytych obejmuje tylko takie przypadki, w których dana regulacja prawna stanowi źródło praw podmiotowych bądź ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych tych praw. Zarzut naruszenia praw nabytych może w związku z tym być formułowany w wypadku wskazania konkretnego prawa podmiotowego (ewentualnie maksymalnie ukształtowanej ekspektatywy), które zostało odebrane lub ograniczone.

TK przypomniał dalej, że z analizy jego orzecznictwa nie wynika, by ochrona praw nabytych miała charakter bezwzględny. To znaczy, że możliwe są od niej odstępstwa, przy czym ocena ich dopuszczalności może być dokonana na tle konkretnej sytuacji z uwzględnieniem całokształtu okoliczności. Typowym przykładem uzasadnienia dla naruszenia ochrony praw nabytych może być potrzeba zapewnienia realizacji czy ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Dopuszczalność ograniczeń nabytych praw podmiotowych wymaga a casu ad casum rozważenia, czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne, którym w danej sytuacji należy dać pierwszeństwo; nie ma możliwości realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych; wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte, można w danej konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych; prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji.

Jak podkreślono, ustawodawca posiada swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej.

Jak wynika ze stanowiska Trybunału, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:

1)przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

2)dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

3)jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji.

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.

Oceniając konstytucyjności kwestionowanych przepisów, TK stwierdził, że na ich podstawie spółka straciła możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawa użytkowania udziału w nieruchomości, pomimo że zainicjowany przez nią zgodnie z prawem proces amortyzacji jeszcze się nie zakończył. Chociaż ustawodawca – zgodnie ze wskazaniem Konstytucji – przeniósł dotychczasową treść rozporządzeń przywołanych w sprawie, wydawanych przez Ministra Finansów, do ustawy i podjął niezbędne decyzje, które miały na celu zapewnienie warunków przystosowania się do nowej regulacji, tj. przewidział okres vacatio legis, to jednak uniemożliwił dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili ich inicjowania. Ustawodawca – w ocenie Trybunału – powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych. Brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw. Podstawowa wada kwestionowanego unormowania polega więc na tym, że nie przewidziano możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, rozpoczętej przed 1 stycznia 2000 r.

Analogiczna jak wyżej sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Również w niniejszym przypadku Wnioskodawca nabyła określone uprawnienie, a jej prawo do pełnej amortyzacji zostało wyeliminowane mocą zakwestionowanej regulacji. W ramach nowych przepisów nie zapewniono Wnioskodawcy rozwiązania – np. w ramach przepisów przejściowych – które pozwalałoby na kontynuowanie amortyzacji już rozpoczętej.

Wnioskodawca, decydując się na nabycie nieruchomości, zakładał, że będzie miała prawo do pełnej amortyzacji nieruchomości. Miała prawo przyjąć, że podejmując pewne decyzje o charakterze gospodarczym (związane z poniesieniem wydatku o określonej wartości) mające bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miała możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Tymczasem wprowadzona regulacja naruszyła prawo Wnioskodawcy w ww. zakresie.

Z kolei, z uzasadnienia projektu ustawy Polski Ład, która wprowadziła modyfikację normy art. 22c pkt 2 u.p.d.f. nie wynika potrzeba zapewnienia – kosztem praw nabytych i ochrony interesów w toku – ochrony innej wartości istotnej dla systemu prawnego. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w przytoczonym powyżej wyroku:

Ponieważ norma art. 23c pkt 2 u.p.d.f. narusza ww. przepisy Konstytucji, nie powinna być stosowana w niniejszym przypadku. Wyższość przydać należy w takiej sytuacji normom Konstytucyjnym.

Co więcej, należy w tym wypadku zastosować się do przytoczonego powyżej orzeczenia TK, albowiem jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, orzeczenia TK na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a w związku z tym wszystkie organy władzy publicznej mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.

W efekcie Wnioskodawca, która przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabyła nieruchomość oraz wprowadziła ją na stan środków trwałych, a także dokonywała amortyzacji, podlega ochronie wynikającej z zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku (art. 2 Konstytucji). Ma zatem prawo do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości opisanej we Wniosku oraz do zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r., do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Panią podanego oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując – amortyzacja opisanej we wniosku nieruchomości nabytej i amortyzowanej w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r. nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią dla Pani kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).