Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.135.2018.11.MŻA

Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt – 13 lipca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej wcześniej niż 30 dni przed dostawą towaru.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z o.o. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych [dalej: CIT] i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu. Może to być zarówno leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) [dalej: ustawa o CIT], leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, jak i będący de facto odrębnym rodzajem leasingu - leasing gruntów, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT. Zawierane przez Spółkę umowy spełniają warunki przewidziane w ww. przepisach.

Z uwagi na sposób świadczenia usług leasingowych, dla realizacji umowy konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów - dostawcy towaru, Spółki jako finansującego i klienta Spółki, tj. korzystającego. Z różnych przyczyn niezależnych od Spółki w toku jej działalności zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie, np. z uwagi na spór dostawcy i korzystającego co do jakości przedmiotu umowy. W takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez dostawcę dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT. Innymi słowy, obowiązek podatkowy w podatku VAT u dostawcy powstanie później niż 30 dni po dniu wystawienia przez niego faktury, dokumentującej tę dostawę. Możliwe jest również w takim wypadku, że data dostawy, wskazana na fakturze, będzie nieprawidłowa - jeśli dostawca wskaże taką datę wystawiając fakturę.

Pytanie

Czy w przypadku, gdy od momentu wystawienia przez dostawcę faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynie więcej niż 30 dni, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez dostawcę faktury, nie wcześniej jednak niż za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy, nawet jeśli od dnia wystawienia faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynęło więcej niż 30 dni.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub czyści zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; (...)”.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Katalog przesłanek negatywnych prawa do odliczenia został określony w art. 88 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, prawo do odliczenia nie przysługuje w przypadku:

„(...)

4)usług noclegowych i gastronomicznych (...)

1a. (...) wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. (...)

3a. (...) gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący, (...)

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; (...)

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w czyści dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przypisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; (...)

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powyższych przepisów, przesłanki realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury są następujące:

a)nabyte towary lub usługi mają związek z działalnością gospodarczą podatnika,

b)podatnik posiada fakturę,

c)u dostawcy towaru lub usługi powstał obowiązek podatkowy,

d)podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

e)nie zachodzą przesłanki negatywne odliczenia podatku, określone w art. 88 ustawy o VAT.

Szerszego komentarza nie wymagają przesłanki określone powyżej w punktach a-d. Na moment dokonania odliczenia podatku Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, będzie posiadać fakturę, u dostawcy powstał już obowiązek podatkowy, a nabyty towar jest bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (umową leasingu, traktowaną na gruncie VAT jako dostawa towaru lub świadczenie usług). Szerzej należy się natomiast odnieść do przesłanki określonej w punkcie e powyżej.

Stosownie do art. 106i ustawy o VAT, faktury co do zasady powinny być wystawiane nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano czynności opodatkowanej i nie wcześniej niż 30 dni przed tą czynnością.

W pierwszej kolejności zauważają Państwo, że art. 88 ustawy o VAT (ani żaden inny przepis ustawy) nie przewiduje zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed dopuszczalnym terminem ich wystawienia. Należy podkreślić, że istnienie prawa do odliczenia po stronie podatnika stanowi regułę, zaś art. 88 ustawy o VAT formułuje wyjątki od tejże reguły - które muszą być interpretowane ściśle. Wobec powyższego, stworzenie dodatkowego warunku realizacji przez podatnika prawa do odliczenia VAT stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisów formułujących wyjątek od reguły.

Pragną Państwo podkreślić, że opisana przez Państwa sytuacja została przez ustawodawcę wyraźne uregulowana w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Przepis ten jasno określa konsekwencję „przedwczesnego” wystawienia faktury - jest nią konieczność oczekiwania przez nabywcę na powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie przewiduje żadnych sankcji wobec samych faktur, które zostały wystawione z naruszeniem ustawowych terminów. Jest tak zarówno w przypadku wystawienia faktury przedwcześnie, jak i po dopuszczalnym terminie (z opóźnieniem).

W szczególności ustawa o VAT nie określa takich faktur mianem nieistniejących albo nieważnych. Zatem faktura nie traci swojego charakteru tylko z powodu wystawienia w niewłaściwym terminie (zbyt wcześnie bądź zbyt późno). Nie ma wątpliwości, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych po ustawowym terminie, czego nie kwestionują też organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 października 2011 r., sygn. ITPP1/443-991/11/BK).

Art. 2 pkt 31 ustawy o VAT stwierdza, że przez fakturę rozumie się „dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie”. Jak wynika z tego przepisu, aby dany dokument mógł być uznany za fakturę, musi jedynie zawierać określone przepisami dane. Już np. ewentualna nierzetelność tych danych nie jest przesłanką dyskwalifikacji dokumentu jako faktury. Również wystawienie faktury z naruszeniem pozostałych przepisów ustawy o VAT (tj. innych niż te, które określają zakres danych, które powinna zawierać faktura) lub jakichkolwiek innych regulacji prawnych, nie jest przesłanką do odmówienia dokumentowi cech faktury, tak długo, jak dokument ten zawiera wymagane ustawą dane.

Z art. 88 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika jasno, że nawet wadliwe faktury (np. podające kwoty niezgodne z rzeczywistością) nadal stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy te bowiem nie tylko posługują się pojęciem „faktury” w odniesieniu do faktur zawierających wady kwalifikowane, ale również uznają wykazany na tych fakturach podatek za podatek naliczony - niepodlegający jednak odliczeniu. W uproszczeniu, nawet faktura całkowicie fałszywa (tj. wystawiona przez „podmiot nieistniejący”, czyli zawierająca dane podmiotu, który nie istnieje) czy faktura nie dokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi fakturę w rozumieniu ustawy o VAT. Brak jest jedynie możliwości odliczenia podatku VAT z takiej faktury wynikającego. Potwierdza to treść art. 108 ustawy o VAT - skoro wystawienie nierzetelnej (np. sfałszowanej) faktury powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego na niej podatku, to niewątpliwie taki dokument jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT.

Sankcje za naruszenie regulacji dotyczących terminów wystawiania faktur przewiduje wprost wyłącznie Kodeks karny skarbowy, a konkretnie jego art. 62 § 1. Zgodnie z tym przepisem „Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.” Należy więc uznać, że wolą ustawodawcy było, aby wystawienie faktury w sposób wadliwy (np. z przekroczeniem ustawowych terminów) było karane za pomocą sankcji karnych skarbowych. Brak jest natomiast podstaw by uznać, że wolą ustawodawcy było ustanowienie sankcji podatkowych w tym zakresie, skoro nie zostały one wyrażone w ustawie.

Jak już Państwo wskazali, art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przedwcześnie lub zbyt późno. Szersza analiza art. 88 ustawy o VAT nie jest w tym wypadku konieczna, ponieważ wyprowadzenie wniosku o braku prawa do odliczenia VAT z takiej faktury musiałoby wiązać się z niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Dla porządku jedynie Spółka pragnie wskazać, że art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie może w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, bowiem czynność udokumentowana fakturą - nawet jeśli jest ona wystawiona przedwcześnie - zostaje faktycznie dokonana. Może ona co najwyżej mieć miejsce w innej dacie niż ta, którą wykazuje faktura (nie zawsze jednak się to zdarzy). Spółka podkreśla przy tym, że w przypadku nabycia przedmiotów leasingu dochodzi do nabycia rzeczy oznaczonej co do tożsamości, która jest łatwo i niezawodnie identyfikowalna (np. samochód osobowy za pomocą numeru VIN, maszyna - za pomocą numeru fabrycznego). Nie zachodzi zatem ryzyko, że nieprawidłowe określenie daty na fakturze może prowadzić do braku możliwości powiązania faktury z dostawą określonego towaru przez dostawcę na rzecz Spółki.

Państwa zdaniem, przedwczesne wystawienie faktury prowadzi zatem jedynie do zaistnienia tzw. błędu formalnego na fakturze. O tego typu błędach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał]. Przykładowo, w wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn Trybunał stwierdził, że ,,podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”. Trybunał podkreślił ponadto, że „państwa członkowskie nie mogą według swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia podatku VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy dyrektywy 2006/112. Jak bowiem wynika z art. 273 owej dyrektywy, choć państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, nie może prowadzić to do nałożenia dodatkowych obowiązków poza tymi, które zostały określone w rzeczonej dyrektywie”. Wykładnię tę Trybunał potwierdził m.in. w wyroku z 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, gdzie stwierdził, że brak numeru identyfikacji podatkowej na fakturze nie jest przesłanką do uzależnienia prawa do odliczenia VAT od skorygowania faktury przez dostawcę.

Państwa zdaniem, skoro materialne przesłanki odliczenia po Państwa stronie zostały spełnione, to wadliwość faktury polegająca na wystawieniu jej wcześniej, niż dopuszczają to przepisy ustawy o VAT (i ewentualnie na wskazaniu wadliwej daty dostawy), wówczas gdy wszelkie pozostałe dane o dostawie są prawidłowe (w tym przede wszystkim prawidłowo zidentyfikowany jest przedmiot dostawy), nie może wpłynąć na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT. Byłoby tak nawet gdyby polskie przepisy przewidywały wyraźny zakaz odliczenia VAT w powyższym zakresie. Państwa członkowskie UE nie są bowiem uprawnione do odmowy prawa do odliczenia podatku w związku z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym bardziej praktyka organów podatkowych nie może prowadzić do takiej odmowy.

Państwa stanowisko potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 6 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-146/15-2/AP), z 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-164/14-2/MM) oraz z 23 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1074/14-2/IG) potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „żaden przepis ustawy o VAT nie formułuje zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktur obarczonych brakami formalnymi mniejszej wagi lub wystawionych wcześniej niż przewidują to przepisy, takich jak otrzymywane przez Spółkę Faktury Zaliczkowe; (...) W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdza, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od Dostawców Fakturach Zaliczkowych. W szczególności, przeszkodą do odliczenia VAT z Faktur Zaliczkowych nie jest fakt ich wystawienia przez Dostawców wcześniej niż przewiduje to ustawa o VAT czy też wystąpienie pewnych uchybień formalnych w treści faktury, jeśli nie ma wątpliwości, że Faktury Zaliczkowe dotyczą rzeczywistych, konkretnych płatności na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług w przyszłości”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-972/15-2/EK) stwierdził, że „Przepis art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna postać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje”.

Ten sam organ w interpretacji z 9 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1 /4512-947/ 15-2/AW) stwierdził, że „W przypadku faktur wystawionych przedwcześnie przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentują one rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci wykonania przyłączy do sieci elektroenergetycznej na rzecz kontrahentów, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma potem podstaw, aby do tych faktur zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym aby Zainteresowany był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT przed otrzymaniem płatności zaliczkowej od kontrahenta.” Do takiego samego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 lutego 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1095/14/MS).

W związku z powyższym, skoro:

1.wystawiony przez dostawcę dokument stanowi fakturę,

2.podatek wykazany na fakturze stanowi podatek naliczony u Spółki oraz

3.nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT,

przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedwcześnie wystawionych faktur, nie wcześniej jednak niż za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego wnoszą Państwo o uznanie Państwa stanowiska za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.135.2018.1.MPE, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 6 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

2)zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/18. Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 3 lutego 2023 r. Zwrot akt nastąpił 13 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1709/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego z 3 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1574/19.

Zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczą przede wszystkim usługi leasingu zarówno operacyjnego jak i finansowego. Z uwagi na sposób świadczenia usług leasingowych, dla realizacji umowy konieczne jest współdziałanie trzech podmiotów - dostawcy towaru, Spółki jako finansującego i klienta Spółki, tj. korzystającego. Z różnych przyczyn niezależnych od Spółki w toku jej działalności zdarzają się sytuacje, w których odbiór przedmiotu leasingu nie następuje w przewidywanym terminie, np. z uwagi na spór dostawcy i korzystającego co do jakości przedmiotu umowy. W takim przypadku może się zdarzyć, że faktura zostanie wystawiona przez dostawcę przedmiotu wcześniej niż 30 dni przed odbiorem przedmiotu umowy, a więc dniem dokonania przez dostawcę dostawy towaru i powstania u niego obowiązku podatkowego w VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku VAT u dostawcy powstanie później niż 30 dni po dniu wystawienia przez niego faktury, dokumentującej tę dostawę. Możliwe jest również w takim wypadku, że data dostawy, wskazana na fakturze, będzie nieprawidłowa - jeśli dostawca wskaże taką datę wystawiając fakturę.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy w przypadku, gdy od momentu wystawienia przez dostawcę faktury do dnia odbioru towaru (i powstania obowiązku podatkowego u dostawcy) upłynie więcej niż 30 dni, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym u dostawcy powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do przedstawionego problemu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy,

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT,

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż:

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy,

Według regulacji art. 86 ust. 10c ustawy,

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT,

Powyższe przepisy wskazują, że w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności podatnik winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że dla opisanej czynności należy Państwa uznać za podatnika, ponadto są Państwo w posiadaniu faktury a dla opisanej czynności nie zachodzą przesłanki określone ww. art. 88 ustawy. Należy zatem zbadać czy w sytuacji kiedy faktura została wystawiona przez dostawcę przedmiotu umowy wcześniej niż 30 dni przed dniem dokonania dostawy towaru u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT,

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT,

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT,

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy,

Na mocy art. 106i ust. 2 ustawy o VAT,

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy,

Według art. 106i ust. 8 powołanej ustawy,

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości. Zatem, wystawienie faktury VAT nie wcześniej niż 30. dnia przed wydaniem towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu) bądź otrzymaniem zapłaty w całości lub w części nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT,

Zgonie z art. 103 ust. 1 ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Należy wskazać, że dopuszczalne jest wystawianie faktur przed dostawą towarów, jednak z powołanych przepisów wynika, że faktura może być wystawiona maksymalnie na 30 dni przed dostawą. W przypadku natomiast gdy dostawa nie zostanie wykonana w zakładanym terminie, dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 30 dni przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi lub zapłatą zaliczki, więc tym samym zostanie naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed dokonaniem dostawy towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu) i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej Państwu, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, bowiem w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury pierwotnej nie doszło do dostawy towaru. W takim przypadku istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowaną w tym czasie dostawę) należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast gdy wystawca faktury nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury). 

W przedstawionej sprawie są Państwo w posiadaniu faktury, która została wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu), zatem uznać należy, że w takiej sytuacji u wystawcy faktury nie powstanie obowiązek podatkowy, stosownie do ww. art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Tym samym, nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, gdyż faktura nie dokumentuje nabytych towarów, w odniesieniu do których u dostawcy postałby obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy, a zatem nie zaistniały przesłanki określone w art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli przed dniem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (25 dniem miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął trzydziesty dzień wystawienia faktury) dojdzie do dostawy towaru, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w takiej sytuacji, będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji 0114-KDIP4.4012.135.2018.1.MPE.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Zatem interpretacje te zostały potraktowane jako element argumentacji, jednak nie mogą ona mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).