Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.421.2023.1.NS

Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”.

Uzupełnili go Państwo pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 20 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: Gmina).

Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycję realizuje jednostka organizacyjna Gminy – (…) (dalej: X) działająca w formie jednostki budżetowej. Od 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją VAT, jednostka comiesięcznie składa deklarację VAT-7 do Gminy i wspólnie rozlicza się z Gminą (…).

Zgodnie ze statutem do podstawowych zadań Centrum należy m.in. bieżące zaspokajanie potrzeb w drodze świadczenia powszechnie dostępnych usług dla ludności w zakresie sportu, rekreacji, rehabilitacji ruchowej oraz odnowy biologicznej. Do pozostałej działalności: udostępnianie, dzierżawa, wynajem obiektów, zagospodarowanie, właściwa eksploatacja, rozbudowa, modernizacja i konserwacja obiektów i terenów rekreacyjnych oraz prowadzenie innej działalności usługowej.

X realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „(…)”. Zadanie polega na modernizacji istniejących pomostów znajdujących się na Jeziorze (…) w miejscowości (…). Realizacja inwestycji umożliwi funkcjonowanie(...), przyczyni się do poprawy konkurencyjności obszaru jako miejsca wypoczynku, a także do zwiększenia bezpieczeństwa osób przebywających nad wspomnianym akwenem wodnym.

Pomosty składają się z części zarówno ogólnodostępnej jak i służącej jako „dojście” do znajdującego się na wodzie „Y". Na końcu części służącej jako „dojście”, część pomostu jest wygrodzona, zamknięta dla ogółu ze względu na posadowione na pomoście budowle służące obsłudze „Y". Znajdują się tam: kasa biletowa, wypożyczalnia (...). Dodatkowo w osłonie rurowej przymocowanej pod pokładem w pomoście łączącym brzeg z „Y" znajduje się linia energetyczna zasilająca wspomniany obiekt. Zgodnie z wewnętrznym regulaminem, „Y" czynny jest dla klientów w okresie (...). Usługi świadczone w obiekcie są płatne.

Tuż obok „Y" znajdują się trybuny, ogólnodostępne, bezpłatne.

Na początku sezonu(...) organizowane są zawody (...), mające na celu wypromowanie (...) wśród mieszkańców, turystów. Celem jest zwiększenie zainteresowania osób korzystających z „Y", a co za tym idzie zwiększenie obrotów działalności. Udział w wydarzeniu oraz wstęp na trybuny jest bezpłatny. W kolejnych latach planowane imprezy sportowe, organizowane w obiekcie, będą świadczone odpłatnie, tzn. uczestnicy będą wnosić opłatę wpisową.

Kolejną częścią pomostu jest część służąca typowo do celów rekreacji miejscowej ludności oraz turystów. W okresie letnim, przez jeden miesiąc (...), w obrębie pomostu organizowane jest miejsce okazjonalnie wykorzystywane do kąpieli – kąpielisko strzeżone. Mieszkańcy oraz turyści korzystają z pomostów bezpłatnie.

Reasumując, przez cały rok wstęp na pomost jest ogólnodostępny i nieodpłatny, poza wydzieloną częścią, na której znajdują się budowle „Y", gdzie prowadzona jest sprzedaż opodatkowana.

Ponadto, pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 20 września 2023 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:

1.Efekty realizacji inwestycji pn.: „(…)” będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu.

2.Nie ma możliwości jednoznacznego przypisania poniesionych wydatków na realizację ww. inwestycji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

3.Towary i usługi będące efektem realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Pytanie

Czy Gmina (…) jest uprawniona poprzez X do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT, ze względu na wykorzystywanie pomostu zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów statutowych, niepodlegających opodatkowaniu gdyż są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy.

Pomimo, że pomosty mają charakter ogólnodostępny, są niezbędne do funkcjonowania „Y". Bez pomostu nie jest możliwe samodzielne funkcjonowanie obiektu, w związku z powyższym realizowana inwestycja służy częściowo realizacji działalności opodatkowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z tym przepisem:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ww. przepisie, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W świetle § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(…)”.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych (czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT). Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe tzn. tylko w tej części (zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy inwestycję realizuje jednostka organizacyjna Gminy – X, działająca w formie jednostki budżetowej. Przez cały rok wstęp na pomost jest ogólnodostępny i nieodpłatny, poza wydzieloną częścią, na której znajdują się budowle „Y", gdzie prowadzona jest sprzedaż opodatkowana. Efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu. Towary i usługi będące efektem realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Ponadto, nie ma możliwości jednoznacznego przypisania poniesionych wydatków na realizację ww. inwestycji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W tej sytuacji znajdują zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwagi na to, że nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz przyporządkowanie konkretnych kwot do określonego rodzaju działalności jest niemożliwe.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie.

A zatem Gmina – ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, które będą wykorzystane za pośrednictwem jednostki budżetowej (X) zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do określonego rodzaju działalności jest niemożliwe – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla X, tj. swojej jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi (prewspółczynnika właściwego dla X).

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(…)” przy zastosowaniu właściwego dla X prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W szczególności oparto się na informacji, że „Efekty realizacji inwestycji «(…)» będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).