Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.366.2023.1.KŁ

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu pn. „(...)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Spółka Akcyjna [dalej: Spółka] świadczy usługi medyczne na terenie całej Polski, prowadząc m.in. (...) Szpital (...) [dalej: Szpital]. W skład Szpitala wchodzą w szczególności oddział chirurgii ogólnej oraz oddział chirurgii urazowoortopedycznej.

Spółka (...)r. podpisała umowę z Województwem (...) na dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego [dalej: EFRR] Projektu pn. „(...)” [dalej: Projekt]. Projekt jest finansowany w 85% ze środków EFRR, a w 15% ze środków własnych.

Realizowany Projekt ma na celu:

• wymianę wyeksploatowanej aparatury medycznej Szpitalnego bloku operacyjnego oraz zakup nowoczesnych urządzeń pozwalających zarówno rozwijać nowe procedury zabiegowe na bloku operacyjnym, jak i podnieść jakość i bezpieczeństwo dotychczas realizowanych procedur zabiegowych w Szpitalu im. (...) w (...);
• wdrażanie najnowocześniejszych technik leczenia - wprowadzenie toru wizyjnego umożliwi przeniesienie obrazu z wnętrza człowieka na ekran monitora, co pozwoli na ocenę zmian i ich wycięcie, podobnie jak klasycznymi metodami, ale znacznie mniej inwazyjnie;
• wdrażanie najnowocześniejszych technik operacyjnych zwanych chirurgią małoinwazyjną, chirurgią małego dostępu bądź videochirurgią, która przyczyni się do skrócenia czasu hospitalizacji pacjentów – a tym samym zwiększy dostępność do świadczeń oferowanych przez Szpital;
• intensyfikacje w zakresie endoprotezoplastyki, na które starsi ludzie czekają w kolejce po kilkanaście miesięcy.

Projekt obejmuje swym zakresem inwestycję w prace budowlane oraz zakup nowoczesnych urządzeń i aparatury medycznej (...). Wymiana wyeksploatowanej i zakup nowej aparatury pozwoli na rozwój małoinwazyjnych, endoskopowych procedur zabiegowych. Realizacja Projektu przyczyni się do pełnego wykorzystania obecnej infrastruktury Szpitala oraz wpłynie na podniesienie jakości obsługi.

Celem inwestycji jest zwiększenie dostępności do wysokiej jakości usług medycznych oraz poprawa jakości świadczeń dotychczas realizowanych. Spółka posiada kontrakt z NFZ na świadczenie usług objętych Projektem, a zapotrzebowanie na powyższe świadczenia stale wzrasta, więc nie istnieje ryzyko niewykorzystania infrastruktury po zakończeniu inwestycji, zaprzestania działalności czy wprost nie zachowania trwałości Projektu.

Z uwagi na konieczność dołączenia do wniosku o płatność składanego przez Spółkę – indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego Projektu wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka jest zobligowana do dostarczenia takiej interpretacji.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7 oraz figuruje w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Statutową działalnością Spółki jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej w ramach działalności leczniczej. Spółka świadczy usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa Szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z NFZ, Spółka świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne oraz niemedyczne. Spółka jest podatnikiem wykonującym usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółka prowadzi działalność opodatkowaną, są to m.in.: dzierżawa pomieszczeń (stawka VAT 23%), refaktura za energię cieplną/elektryczną (stawka VAT 5%), refaktura za zużycie wody (stawka VAT 8%), refaktura za utylizację odpadów (stawka VAT 23%), ryczałt za samochód (stawka VAT 23%), praktyki zawodowe (stawka VAT 23%), badania kliniczne (stawka VAT 23%), obsługa księgowa (stawka VAT 23%), sterylizacja (stawka VAT 23%), ksero dokumentacji medycznej (stawka VAT 23%), zabiegi medycyny estetycznej (stawka VAT 23%), refaktura karnetów sportowych (stawka VAT 8%), sprzedaż soczewek/płynów do soczewek/maseczek ochronnych (stawka VAT 8%).

W związku z powyższym, Spółka odlicza strukturą podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Aktualnie stosowany wskaźnik proporcji VAT wynosi 2%.

W 2021 r. (zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7) sprzedaż ogółem wyniosła (…) zł.

1.Sprzedaż towarów i usług na terytorium kraju zwolnionych z podatku – (…) zł;

2.sprzedaż towarów i usług poza terytorium kraju – (…) zł;

3.sprzedaż usług opodatkowanych stawką 0% i 5% i 8% i 23% - (…) zł.

W 2022 r. (zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7) sprzedaż ogółem wyniosła (…) zł.

1.Sprzedaż towarów i usług na terytorium kraju zwolnionych z podatku – (…) zł;

2.sprzedaż towarów i usług poza terytorium kraju – (…) zł;

3.sprzedaż usług opodatkowanych stawką 0% i 5% i 8% i 23% – (…) zł;

W 2023 r. (zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 za styczeń - czerwiec) sprzedaż ogółem wyniosła (…) zł.

1.Sprzedaż towarów i usług na terytorium kraju zwolnionych z podatku – (…) zł;

2.sprzedaż towarów i usług poza terytorium kraju – (…) zł

3.sprzedaż usług opodatkowanych stawką 0% i 5% i 8% i 23% – (…) zł.

Projekt pn. „(...)” dotyczy wyłącznie działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, od której nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie

Czy w odniesieniu do realizowanego Projektu istnieje możliwość odzyskania przez Spółkę podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, podatnikowi, który korzysta z ustawowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który mówi, że: „Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze” - podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z uwagi na to, iż zakupy dokonywane w ramach przedmiotowego Projektu będą służyły tylko i wyłącznie działalności zwolnionej, a także w związku z tym, że nie zostaną spełnione zasady, o których mowa w:

• art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”,
• art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”,
• art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”,

- Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z tym w ramach przyznanego Spółce dofinansowania ze środków EFRR w ramach Osi Priorytetowej X – „Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna” Działanie 10.1. „Infrastruktura ochrony zdrowia” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 na realizację Projektu pn. „(...)”, Spółka nie ma możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisami powyższego Projektu wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowane, o ile Spółka nie ma prawnej możliwości ich odzyskania. Ponieważ realizowany Projekt dotyczy wyłącznie działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. Tym samym, Spółce nie będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego podatek od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu jest wydatkiem kwalifikowanym, który w efekcie zwiększa koszt zadania inwestycyjnego.

Stanowisko Spółki zdaje się również potwierdzać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych:

• z 1 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.169.2023.1.IG,
• z 6 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.271.2023.2.MG,
• z 19 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.336.2023.1.MB,
• z 19 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.339.2023.1.WH

stwierdzając, że: „…w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z  2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że (...)r. podpisali Państwo umowę z Województwem (...) na dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Projektu pn. „(...)”. Projekt obejmuje swym zakresem inwestycję w prace budowlane oraz zakup nowoczesnych urządzeń i aparatury medycznej na potrzeby Szpitalnego bloku operacyjnego. Wymiana wyeksploatowanej i zakup nowej aparatury pozwoli na rozwój małoinwazyjnych, endoskopowych procedur zabiegowych. Realizacja Projektu przyczyni się do pełnego wykorzystania obecnej infrastruktury Szpitala oraz wpłynie na podniesienie jakości obsługi.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Państwa statutową działalnością jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej w ramach działalności leczniczej. Świadczą Państwo usługi w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia w zakresie lecznictwa Szpitalnego i jego pochodnych, jak również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne oraz niemedyczne. Są Państwo podatnikiem wykonującym usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisany Projekt dotyczy wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do realizowanego Projektu istnieje możliwość odzyskania podatku od towarów i usług.

Rozważając możliwość skorzystania przez Państwa z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Podsumowując, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, ponieważ - jak Państwo wskazali - Projekt pn. „(...)” dotyczy wyłącznie działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Zatem, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. A w konsekwencji nie przysługuje Państwu również prawo do otrzymania zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo informuję, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).