Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.395.2023.1.AP

Moment rozpoznania oraz zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania oraz zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodu z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

(...)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...)

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: A., Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce.

Spółka wraz z inną spółką z grupy, tj. B. sp. z o.o., wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT - Podatkowej Grupy Kapitałowej C. (dalej: PGK C.). Umowa PGK C. została zawarta od (…) 2023 r. na okres czterech (4) lat podatkowych albo do dnia utraty statusu podatnika PGK C. Rokiem podatkowym PGK C. jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK C. trwa od (…) kwietnia 2023 roku do 31 grudnia 2023 roku.

W związku z powyższym niniejszy wniosek składany jest jako wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej przez A., jako podmiot uczestniczący bezpośrednio w zaistniałym stanie faktycznym, oraz PGK C., która od (…) 2023 r. pełni rolę podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odpowiedzialnego za rozliczenie dochodu spółek wchodzących w skład PGK C., w tym A. (dalej łącznie jako: Wnioskodawca).

W 2008 r. Spółka zawarła z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: Bank) transakcje opcji walutowych. Transakcje były zawierane w strukturach obejmujących opcje walutowe kupna (gdzie kupującym był Bank) oraz opcje walutowe sprzedaży (gdzie kupującą była Spółka), przy czym opcje walutowe sprzedaży opiewały na inny wolumen waluty niż opcje walutowe kupna. Dla wszystkich transakcji jako walutę bazową wskazano EUR a jako walutę niebazową PLN.

Po odwróceniu trendu walutowego jesienią 2008 r. okazało się, że zawarte transakcje w praktyce zwiększają ryzyko walutowe Spółki, zamiast je zabezpieczać.

Jak ustalono w toku późniejszych analiz, dobór parametrów struktur dokonany przez Bank czynił je instrumentem spekulacyjnym, a nie zabezpieczającym. Na powyższe miały wpływ m.in. następujące czynniki:

1)transakcje te nie dawały możliwości dopasowania nominałów opcji do poziomu ekspozycji walutowej netto Spółki w terminach zapadalności. Rozliczenia w EUR wynikające z kontraktów eksportowych miały bowiem inną charakterystykę niż rozliczenia z tytułu opcji walutowych - dotyczyły one innych okresów (rocznego, a nie dwuletniego) i nie były warunkowe (w przeciwieństwie do opcji nabywanych przez Spółkę). W efekcie na etapie zawierania transakcji poziom zabezpieczenia walutowego Spółki nie mógł być określony (tj. Spółka nie była w stanie określić, jaką część swojej ekspozycji walutowej netto jest w stanie zabezpieczyć stosując transakcje);

2)fakt, iż w strukturze opcje kupna i sprzedaży opiewały na inny wolumen waluty powodował, iż zawarte z Bankiem przez Spółkę kontrakty były instrumentami o niesymetrycznym ryzyku - w zależności od relacji kursu terminowego do kursu rynkowego w dniu realizacji kontraktu nominały transakcji walutowej mogły się różnić. W przypadku korzystnego dla Spółki układu kursów nominał transakcji był o 50% niższy od nominału opcji nabytych przez Bank, natomiast przy układzie kursów korzystnym dla Banku nominał wzrastał dwukrotnie;

3)transakcje różniły się od klasycznych opcji dodatkowymi warunkami realizacji, w postaci bariery wyłączającej typu down-out, dając zabezpieczenie wyłącznie w warunkach o niskiej zmienności rynku. W warunkach wysokiej zmienności instrument ten automatycznie wyłączałby się, pozbawiając Spółkę zabezpieczenia. W przypadku opcji barierowych down-out funkcja zabezpieczająca mogła nie być realizowana, ponieważ przed wpłynięciem wolumenu waluty obcej z tytułu rozliczenia umowy handlowej struktura (para opcji) mogła wygasnąć, a wolumen ten pozostawał wtedy niezabezpieczony przed ryzykiem kursu walutowego.

W 2008 i 2009 r. Bank obciążył rachunek bankowy prowadzony dla Spółki z tytułu rozliczenia opcji walutowych. Spółka zaliczyła kwotę obciążenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonego sporu z Bankiem Spółka m.in. wniosła pozew o zapłatę pobranej przez Bank kwoty z tytułu rozliczenia opcji walutowych wraz z odsetkami oraz zasądzenie od Banku na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając swoje roszczenie Spółka powoływała się na:

1)brak zawarcia spornych transakcji,

2)nieważność transakcji,

3)uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli przy zawieraniu spornych transakcji przez Spółkę, jako złożonego pod wpływem błędu (podstępu).

Sąd Okręgowy (…) wyrokiem z dnia 18 marca 2022 r. zasądził od pozwanego Banku na rzecz Spółki zwrot części kwoty, której dochodziła Spółka, wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd stanął na stanowisku, że transakcje te są - zgodnie z art. 58 §1 i 2 w zw. z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - nieważne z uwagi na sprzeczność z naturą stosunku zobowiązaniowego oraz sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. Stwierdzenie nieważności transakcji doprowadziło Sąd do wniosku, iż po stronie Banku doszło do uzyskania bez podstawy prawnej korzyści majątkowej kosztem Spółki z tytułu rozliczenia spornych transakcji. Jednocześnie w prowadzonym postępowaniu Sąd nie uwzględnił powództwa wytoczonego przez Bank przeciwko Spółce. Spółka oraz Bank wniosły apelację od części powyższego wyroku.

Sąd Apelacyjny (…) dnia 28 marca 2023 r. wydał wyrok rozstrzygając powyższą apelacje na korzyść Spółki. Sąd Apelacyjny potwierdził m.in., że „dobór parametrów stuktur Trigger Forward i Sub Forward dokonany przez […] Bank czynił je tym samym instrumentem wysoce spekulacyjnym, a nie zabezpieczającym. Wynik ekonomiczny zastosowanych transakcji zależał od tego, jak ukształtuje się kurs EUR/PLN, co jest cechą charakterystyczną instrumentów spekulacyjnych, a nie zabezpieczających. W przypadku tak transakcji Trigger Forward i Sub Forward spółka A. jako wystawca opcji CALL wystawiała się na ryzyko nieograniczonej straty z tytułu możliwej aprecjacji kursu EUR/PLN powyżej kursu realizacji. Transakcje te nie miały wbudowanego limitu zysku, bariery dezaktywującej, ani żadnego innego wyłącznika po stronie opcji CALL, co oznacza, że ryzyko strat było nieograniczone po stronie wystawcy opcji CALL. W świetle wydanej w sprawie opinii, w pełni uprawniony pozostaje zatem wniosek, że układ wzajemnych ryzyk i możliwych korzyści w ramach struktur opcyjnych nie byłrównoważny, a w wyniku zawartych transakcji to powódka wystawiona została na daleko wyższe ryzyko strat, przy jednoczesnej maksymalizacji zysku drugiej strony umowy tj. Banku”.

Na mocy ww. wyroku Bank dokonał wpłaty na rachunek bankowy pełnomocnika A. zasądzonej kwoty przez Sąd tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń pieniężnych w związku z rozliczeniem transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu. Wpłata na rachunek bankowy nastąpiła w okresie funkcjonowania PGK C. (tj. po 2 kwietnia 2023 r.).

Pytania

1.Czy otrzymany przez Spółkę od Banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu będzie stanowił przychód podatkowy w momencie jego faktycznego otrzymania?

2.Czy otrzymany przez Spółkę od Banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu powinien być zaklasyfikowany jako przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT?

Stanowisko zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę od Banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu będzie stanowił przychód podatkowy w momencie jego faktycznego otrzymania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższych przepisów należy zauważyć, że Spółka zaliczyła w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów obciążenie dokonane przez Bank z tytułu rozliczenia opcji walutowych. W sprawie nie znajdzie zastosowania zatem art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT.

W związku z tym otrzymany przez Spółkę zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych Spółka uzyska od Banku faktyczne przysporzenie i w związku z tym będzie zobowiązana do rozpoznania w ramach PGK C. przychodu podatkowego z tego tytułu – zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodem są również otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jednocześnie, art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 3c i 3d Ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasady te stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższy przepis uznaje za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej dzień otrzymania zapłaty. Dzień ten należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli do danego przychodu nie stosuje się wymienionych przepisów, tj. ust. 3a, 3c, 3d i 3f. Wskazać należy zatem, że przepis ten będzie miał zastosowanie do otrzymania zapłaty, pod warunkiem że ta zapłata nie jest dokonywana w zamian za wydanie towaru, wykonanie usługi lub częściowe jej wykonania, przeniesienie prawa majątkowego, usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych ani za dostawę energii elektrycznej, wody, gazu przewodowego, czy realizację pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, do otrzymanego przysporzenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a, 3c i 3d Ustawy o CIT, gdyż w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z wydaniem towaru, wykonaniem usługi czy przeniesieniem prawa majątkowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT nie będzie wyznaczał momentu rozpoznania przychodu podatkowego w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie zwrot kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych nastąpił z uwagi na ich nieważność, a nie z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ta powoduje, że w praktyce nie byłoby możliwe wyznaczenie momentu rozpoznania przychodu podatkowego w oparciu o art. 12 ust. 3f Ustawy o CIT (taki przychód - jeżeli w ogóle - na podstawie tego przepisu powinien powstać w przeszłości).

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód podatkowy powinien być rozpoznany w dniu faktycznego otrzymania zwrotu kwot przez Bank. W tym zakresie zwrot nienależnego świadczenia powinien być – w ocenie Wnioskodawcy - traktowany podobnie jak odszkodowanie i stanowić przychód na zasadzie kasowej (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2020 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.135.2020.1.AS).

Takie samo podejście Wnioskodawca powinien przyjąć w stosunku do:

1)otrzymanych odsetek – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. A contrario, odsetki będą stanowić przychód w momencie ich faktycznego otrzymania;

2)zwrotu kosztów procesu – w tym zakresie również nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d czy 3f Ustawy o CIT, a zatem moment rozpoznania przychodu powinien zostać ustalony na podstawie art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r., znak: IBPB-1-1/4510-155/16/AT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę od Banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu będzie stanowił przychód podatkowy w momencie jego faktycznego otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę od Banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu powinien być zaklasyfikowany jako przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Art. 7 Ustawy o CIT wyodrębnia dwa źródła dochodu stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochód osiągnięty z innych źródeł przychodów. Zgodnie z Art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 7b Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów kwalifikowanych do źródła dochodu z zysków kapitałowych. Przychody, które nie zostały uwzględnione w art. 7b Ustawy o CIT, będą stanowić przychód osiągnięty z innych źródeł.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit b Ustawy o CIT, przychodami z zysków kapitałowych są przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Zatem przychody z pochodnych instrumentów finansowych będą co do zasady stanowić przychód z zysków kapitałowych – za wyjątkiem przychodów z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 22 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis ten do instrumentów finansowych zalicza m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje opcji walutowych, które Spółka zawarła z Bankiem, stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa we ww. przepisach.

Jednocześnie nie można uznać, że zawierane przez Spółkę transakcje służyły zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, które nie są zaliczane do zysków kapitałowych.

Mimo że przepisy nie definiują tego zwrotu, w praktyce przyjmuje się, że do zysków kapitałowych powinny być zaliczane w szczególności przychody z pochodnych instrumentów finansowych o charakterze spekulacyjnym, tj. takich, które nie zabezpieczają kursu walutowego konkretnych transakcji towarowych i w rzeczywistości funkcjonują w oderwaniu od transakcji towarowych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.565.2018.1.AM).

Jak wskazano we wniosku, zawarte transakcje w praktyce zwiększały ryzyko walutowe Spółki. Warunki zawartych transakcji z Bankiem wskazują na spekulacyjny, a nie zabezpieczający charakter transakcji, którego wynik zależał w praktyce wyłącznie od tego, jak ukształtuje się kurs EUR/PLN. Do kluczowych czynników w tym zakresie należy przede wszystkim fakt, iż transakcje te nie dawały możliwości dopasowania nominałów opcji do poziomu ekspozycji walutowej netto Spółki w terminach zapadalności. Rozliczenia w EUR wynikające z kontraktów eksportowych miały bowiem inną charakterystykę niż rozliczenia z tytułu opcji walutowych - dotyczyły one innych okresów (rocznego, a nie dwuletniego) i nie były warunkowe (w przeciwieństwie do opcji nabywanych przez Spółkę). W efekcie na etapie zawierania transakcji poziom zabezpieczenia walutowego Spółki nie mógł być określony (tj. Spółka nie była w stanie określić, jaką część swojej ekspozycji walutowej netto jest w stanie zabezpieczyć stosując transakcje). W ocenie Wnioskodawcy, wyłącza to możliwość kwalifikacji zawartych z Bankiem umów jako transakcji zabezpieczenia walutowego, gdyż stopień zabezpieczenia był nieznany i zależał od tego, jak ukształtuje się kurs walutowy.

Ponadto, w analizowanej strukturze opcje kupna i sprzedaży opiewały na inny wolumen waluty, co powodowało, iż zawarte z Bankiem przez Spółkę kontrakty były instrumentami o niesymetrycznym ryzyku - w zależności od relacji kursu terminowego do kursu rynkowego w dniu realizacji kontraktu nominały transakcji walutowej mogły się różnić. W przypadku korzystnego dla Spółki układu kursów nominał transakcji był o 50% niższy od nominału opcji nabytych przez Bank, natomiast przy układzie kursów korzystnym dla Banku nominał wzrastał dwukrotnie. Oznacza to, że w niekorzystnym układzie kursów Spółka traciła więcej, niż mogła zyskać przy układzie dla siebie korzystnym.

Transakcje różniły się od klasycznych opcji dodatkowymi warunkami realizacji, w postaci bariery wyłączającej typu down-out, dając zabezpieczenie wyłącznie w warunkach o niskiej zmienności rynku. W warunkach wysokiej zmienności instrument ten automatycznie by się wyłączał, pozbawiając Spółkę zabezpieczenia. W przypadku opcji barierowych down-out funkcja zabezpieczająca mogła nie być realizowana, skoro przed wpłynięciem wolumenu waluty obcej z tytułu rozliczenia umowy handlowej struktura (para opcji) mogła wygasnąć, a wolumen ten pozostawał wtedy niezabezpieczony przed ryzykiem kursu walutowego. Potencjalne straty Spółki wynikające z rozliczenia wystawionych opcji mogły być generowane w pełnym przedziale wahań kursowych, zatem ryzyko strat po stronie Spółki było nieograniczone, gdy ryzyko straty Banku było ograniczone do poziomu maksymalnej wypłaty poszczególnych opcji.

Również Sąd Apelacyjny (…) w wyroku z dnia 28 marca 2023 r. stwierdził wprost, że dobór parametrów struktur dokonany przez Bank czynił je instrumentem wysoce spekulacyjnym, a nie zabezpieczającym, a wynik ekonomiczny zastosowanych transakcji zależał od tego, jak ukształtuje się kurs EUR/PLN, co jest cechą charakterystyczną instrumentów spekulacyjnych, a nie zabezpieczających.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę transakcje nie służyły zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, a miały charakter spekulacyjny. W związku z tym wszelkie rozliczenia z tego tytułu powinny być kwalifikowane przez Spółkę do źródła dochodów z zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia opcji walutowych z perspektywy art. 7b Ustawy o CIT - mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji - powinien być traktowany tak samo jak przychód z pochodnych instrumentów finansowych i nie może być analizowany w oderwaniu od charakteru pierwotnej transakcji, której dotyczy. Jak bowiem wskazano powyżej, otrzymane przez Spółkę od Banku świadczenie ma swoje źródło w zawartych w przeszłości transakcjach walutowych, niezwiązanych z działalnością operacyjną Spółki. W konsekwencji należy uznać, że zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia opcji walutowych należy zaliczyć do źródła zysków kapitałowych.

Takie samo podejście Wnioskodawca powinna zastosować w stosunku do odsetek oraz zwrotu (części lub całości) kosztów procesu - jako świadczeń o charakterze w zasadzie akcesoryjnym, których istnienie uzależnione jest od stwierdzenie przez Sąd zasadności roszczeń Spółki związanych z rozliczeniem transakcji walutowych. Przyjęcie odmiennego podejścia i uznanie, że przysporzenie to powinno stanowić przychody z innych źródeł, prowadziłoby do sytuacji, w której o kwalifikacji przychodu do danego źródła nie decydowałby faktyczny charakter transakcji, której dotyczy przysporzenie (w tym przypadku kontraktów walutowych), a formalny tytuł uzyskania świadczenia.

Powyższe stanowisko – opierające się na założeniu, że przychód powiązany (uboczny, akcesoryjny) powinien być kwalifikowany do tego samego źródła co przychód pierwotny, z którym jest związany - ugruntowało się m.in. w odniesieniu do rozliczania różnic kursowych oraz odsetek od pożyczek.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. (sygn. I SA/Gl 1543/19), „różnice kursowe wykazują więc ścisłe powiązanie z przychodami oraz kosztami podatkowymi. Ta zależność determinuje ich kwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Jeżeli różnice kursowe dotyczyć będą przychodów czy kosztów z zysków kapitałowych, to przynależne będą do tego właśnie źródła”.

W zakresie odsetek podobnie stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Bd 679/19), stwierdzając, że „skoro zbycie akcji kwalifikowane jest do zysków kapitałowych […] to brak jest podstaw prawnych do alokacji spornych odsetek od pożyczki do innego źródła przychodu. [...] W związku z powyższym Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej zasadnie przyjął, że odsetki od kredytu oraz prowizje bankowe na nabycie udziałów w T. D. Sp. z o.o. należy odnosić do przychodów z zysków kapitałowych”.

Jak wynika z powyższego, kluczowy dla kwalifikacji przychodu do danego źródła jest jego ścisły związek z jednym z tytułów wymienionych w art. 7b Ustawy o CIT. To on decyduje, czy świadczenia akcesoryjne (jak np. odsetki) podlegają rozpoznaniu jako przychód z zysków kapitałowych czy z innych źródeł. Dla tego typu przychodów, z uwagi na ich akcesoryjny charakter, kluczowe znacznie ma kwalifikacja podatkowa transakcji głównej oraz jej cel – w tym przypadku transakcji walutowych, które w ocenie Wnioskodawcy powinny być kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Spółkę od Banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu powinien być zaklasyfikowany jako przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, niezależnie od tego, czy pochodzi z zagranicznych, czy krajowych źródeł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Nie ma przy tym znaczenia, czy ta wartość wchodząca do majątku podatnika pochodzi z zagranicznego źródła, np. od zagranicznego kontrahenta.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a updop:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Z wniosku wynika, że Spółka zawarła z bankiem transakcje opcji walutowych. Po odwróceniu trendu walutowego okazało się, że zawarte transakcje w praktyce zwiększają ryzyko walutowe, zamiast je zabezpieczać. Spółka wniosła pozew o zapłatę pobranej przez bank kwoty z tytułu rozliczenia opcji walutowych wraz z odsetkami oraz zasądzenie od banku na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. Na mocy wyroku bank dokonał wpłaty na rachunek bankowy pełnomocnika Spółki zasądzonej kwoty przez Sąd tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń pieniężnych w związku z rozliczeniem transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu. Wpłata na rachunek bankowy nastąpiła w okresie funkcjonowania PGK. Uprzednio Spółka zaliczyła kwotę obciążenia z tytułu rozliczenia opcji walutowych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym jeśli zaliczyli Państwo w przeszłości kwotę obciążenia z tytułu rozliczenia opcji walutowych do kosztów uzyskania przychodów to zwrot tej kwoty będzie stanowił obecnie przychód.

Państwa wątpliwości wiążą się z momentem rozpoznania przychodu oraz odpowiednim zakwalifikowaniem przychodu z tytułu zwrotu nienależnie pobranych kwot z związku z rozliczeniem transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a updop, w myśl którego:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3c updop:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 12 ust. 3e updop:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując, regulacje art. 12 updop wskazują, że w przypadku czynności dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które odnoszą się do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi czy też częściowego wykonania usługi, przychód powinien być rozpoznany z momentem wykonania usługi czy też zbycia towaru, z momentem wystawienia faktury albo z momentem uregulowania należności, w zależności które zdarzenie wystąpi wcześniej. Wyjątek od tej zasady został przewidziany dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. W tym przypadku przychód powinien zostać wykazany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Odrębne zasady ustalania przychodu zostały ustalone dla zdarzeń, w których zapłata następuje w oderwaniu od wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W takiej sytuacji przychód powinien zostać rozpoznany z momentem otrzymania zapłaty.

W przypadku zwrotu nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje taki zwrot, niewątpliwie nie dokonuje w tym zakresie żadnego świadczenia na rzecz dłużnika, a jedynie otrzymuje ustawowe uprawnienie do otrzymania zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich roszczeń. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym otrzymany przez Spółkę od banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu będzie stanowił przychód podatkowy w momencie jego faktycznego otrzymania jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W myśl art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b powołanej ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, przychody z instrumentów pochodnych mogą stanowić przychody z zysków kapitałowych lub z innych źródeł przychodów. W celu ustalenia, do którego źródła powinny zostać zakwalifikowane przychody z instrumentów pochodnych należy zweryfikować: czy instrumenty pochodne zabezpieczają przychody albo koszty zaliczane do zysków kapitałowych - w takim przypadku przychody z instrumentów pochodnych stanowią przychody z zysków kapitałowych, czy instrumenty pochodne zabezpieczają przychody albo koszty niezaliczane do zysków kapitałowych, tj. przychody lub koszty związane z „innymi źródłami przychodów” - w takim przypadku przychody z instrumentów pochodnych stanowią przychody z „innych źródeł przychodów”. Ponadto do zysków kapitałowych należy zaliczyć instrumenty finansowe mające charakter spekulacyjny.

Jak zostało potwierdzone przez Sąd Apelacyjny bank uczynił transakcje opcji walutowych instrumentem wysoce spekulacyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, przychody z tytułu transakcji opcji walutowych stanowią przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych będzie zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych.

Natomiast odnośnie do odsetek oraz zwrotu kosztów procesu, w związku z tym, że dotyczą one transakcji należących do przychodów z zysków kapitałowych należy je przypisać do tego samego źródła przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym otrzymany przez Spółkę od banku zwrot nienależnie pobranych kwot z tytułu rozliczenia transakcji walutowych wraz z odsetkami oraz zwrotem kosztów procesu powinien być zaklasyfikowany jako przychód z zysków kapitałowych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).