Interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.105.2023.1.ŁZ

Możliwości zaliczenia kosztów wynajmu mieszkania do kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia kosztów wynajmu mieszkania do kosztów uzyskania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 17 kwietnia 2023 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…), w zakresie usług transportu lotniczego oraz kształcenia pilotażu.

Siedzibą Pana firmy jest (…). Miejsce siedziby firmy jest Pana miejscem zamieszkania (adres siedziby i miejsca zamieszkania wskazano w części B wniosku). Działalność gospodarczą rozlicza Pan na zasadach ogólnych i prowadzi Pan podatkową książkę przychodów i rozchodów.

W dniu 19 sierpnia 2023 r. podpisał Pan umowę o współpracy z firmą (…), dla której będzie Pan prowadził usługę transportu lotniczego - kierowania statkami powietrznymi.

Zlecający ustalił dla Pana bazę operacyjną (miejsce, z którego będzie ustalał Panu rozpoczęcie i zakończenie trasy lotu) Port Lotniczy (…).

Wykonywanie zlecenia musi przebiegać zgodnie z instrukcją operacyjną operatora lotniczego.

Z instrukcji wynika, że pilot statku powietrznego powinien przebywać w odległości zapewniającej dojazd do bazy macierzystej poniżej 90 min. W związku z tym, że dojazd z miejsca zamieszkania oraz siedziby działalności gospodarczej przekracza czas wyznaczony przez zleceniodawcę na dojazd do bazy operacyjnej wskazanej w umowie przez zleceniodawcę, zmuszony Pan jest do niezwłocznego wynajęcia mieszkania w odległości zapewniającej należyte wykonywanie zlecenia.

Nadmienia Pan, że zgodnie z umową zleceniodawca może zmienić bazę operacyjną (obecnie zleceniodawca posiada (…) na terenie Polski).

Tak więc (…) w Porcie Lotniczym (…) należy traktować jako tymczasową, która nie generuje zmiany ośrodka życiowego czy też miejsca prowadzenia działalności.

Usługi wykonywane są na podstawie grafiku lotów sporządzanych przez (…), z zachowaniem przerw w wykonywaniu lotów wyznaczonych przepisami o ruchu lotniczym.

Zakwaterowanie w hotelu jest nieekonomiczne i nie zapewnia komfortu odpoczynku, czy też możliwości przygotowania się do kolejnych lotów.

Tak więc wynajęcie mieszkania w zaistniałej sytuacji jest niezbędne.

Mieszkanie będzie służyć celom mieszkaniowym, nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza.

Dodatkowo nadmieniam Pan, że posiada również zlecenia od innych zleceniodawców na świadczenie usług kształcenia pilotażu m.in. w (…), jednak podstawowym źródłem uzyskania przychodów jest dla Pana umowa z (…).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy wydatki z tytułu najmu mieszkania (odstępne dla właściciela, czynsz do wspólnoty mieszkaniowej, media) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o które będzie Pan mógł pomniejszać przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki:

• powinien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może znajdować się na liście wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
• musi być właściwie udokumentowany.

Dokonując analizy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wykładnię językową uważa Pan, że w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje Panu prawo do zaliczenia wydatków związanych z wynajęciem lokalu mieszkalnego i wydatków z tytułu użytkowania tego lokalu do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki z tytułu najmu mieszkania wynikają z konieczności realizacji zlecenia zgodnie z umową ze zleceniodawcą, a zatem są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, jak również zachowania tego źródła przychodu.

Wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki te będą udokumentowane umową z właścicielem lokalu oraz płatnościami.

Ponadto wydatki wynikające z umowy najmu będą stanowiły niższy koszt niż korzystanie z usług hotelowych, co przemawia za tym, że będą one poniesione w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Wydatki na wynajem mieszkania (czynsz i opłata dla pośrednika - prowizja), a także opłaty związane z jego utrzymaniem (prąd i inne opłaty za media) są bez wątpienia bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością.

Wydatki te będą spowodowane wyłącznie organizacją świadczonych usług i nie będą wydatkami na cele osobiste, natomiast będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania ich źródła.

Stąd mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, wydatki związane z wynajęciem mieszkania będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Pan działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Przy czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który – racjonalnie oceniając – mógłby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Pana wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że od 17 kwietnia 2023 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie usług transportu lotniczego oraz kształcenia pilotażu. Siedzibą Pana firmy jest (…). Miejsce siedziby firmy jest Pana miejscem zamieszkania. Działalność gospodarczą rozlicza Pan na zasadach ogólnych i prowadzi Pan podatkową książkę przychodów i rozchodów. W dniu 19 sierpnia 2023 r. podpisał Pan umowę o współpracy z (…), dla której będzie Pan prowadził usługę transportu lotniczego - kierowania statkami powietrznymi. Zlecający ustalił dla Pana bazę operacyjną (miejsce, z którego będzie ustalał Panu rozpoczęcie i zakończenie trasy lotu) Port Lotniczy (…). Wykonywanie zlecenia musi przebiegać zgodnie z instrukcją operacyjną operatora lotniczego. Z instrukcji wynika, że pilot statku powietrznego powinien przebywać w odległości zapewniającej dojazd do bazy macierzystej poniżej 90 min. W związku z tym, że dojazd z miejsca zamieszkania oraz siedziby działalności gospodarczej przekracza czas wyznaczony przez zleceniodawcę na dojazd do bazy operacyjnej wskazanej w umowie przez zleceniodawcę, zmuszony Pan jest do niezwłocznego wynajęcia mieszkania w odległości zapewniającej należyte wykonywanie zlecenia. Tak więc wynajęcie mieszkania w zaistniałej sytuacji jest niezbędne. Mieszkanie będzie służyć Pana celom mieszkaniowym, nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza.

Reasumując, o ile powodem wynajęcia mieszkania będzie nawiązanie współpracy z podmiotem gospodarczym, na rzecz którego świadczy Pan usługi, a którego siedziba znajduje się poza miejscowością, w której Pan zamieszkuje i prowadzi działalność gospodarczą, to wydatki poniesione z tego tytułu, jako niemające charakteru wydatków osobistych, spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy jednak zwrócić uwagę na konieczność właściwego udokumentowania wskazanych we wniosku wydatków. Należy bowiem zaznaczyć, że zgromadzone dowody nie mogą się ograniczać wyłącznie do dowodów wystawionych przez właściciela wynajmowanego mieszkania stwierdzających jedynie wysokość poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu wynajmu mieszkania. Niezbędnym jest bowiem posiadanie dowodów świadczących o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługach wymagających pobytu w miejscowości, w której Pan wynajął mieszkanie, umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Sposób dokumentowania wydatków nie podlegał analizie organu ponieważ jest to kwestia oceny dowodów do której organ interpretacyjny w tym postępowaniu nie jest uprawniony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).