Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.286.2019.11.MBD

W zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 lipca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1295/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „updop”).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nabywa od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu usługi ubezpieczenia mienia, utraty marży brutto oraz ryzyka terroryzmu zakładu produkcyjnego. Przedmiotem świadczeń nie są gwarancje ubezpieczeniowe.

W uzupełnieniu wniosku z 5 sierpnia 2019 r. Spółka wskazała dane identyfikujące kontrahenta z którym zawarła/zawrze transakcje.

Pytanie

Czy usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 UCIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 UCIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a UCIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Użycie w treści tego przepisu spójnika „i” w przypadku gwarancji i poręczeń oznacza, że pojęcia te należy interpretować łącznie, tj. w odniesieniu do podobnych zdarzeń. Wydaje się zatem, że w tym przypadku dotyczy to gwarancji i poręczeń jako środków zabezpieczających wierzytelności.

Jednocześnie, ustawodawca uznał, że są to świadczenia na tyle różne, że pomimo użycia w treści przepisu sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie zdecydował się na wskazanie w tym przepisie literalnie tylko jednego z nich.

W związku z tym, w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Oznacza to, że charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie, że świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie.

Gwarancje i poręczenia występują łącznie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, ze zm., zwanej dalej: „Prawem bankowym”). Zgodnie z art. 80 Prawa bankowego, banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy.

W myśl art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Z kolei, stosownie do art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do gwarancji ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, zwanej dalej: „KC”), wskazuje na gwarancję jakości, gwarancję przy sprzedaży, gwarancję na dzieło oraz o gwarancję zapłaty. W związku z łącznym występowaniem gwarancji i poręczenia w art. 21 ust. 1 pkt 2a UCIT, wydaje się, że pojęcie gwarancji powinno być w tym kontekście utożsamiane raczej z gwarancją zapłaty.

Zgodnie z art. 649¹ § 1 KC, gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej „gwarancją zapłaty”, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. W myśl § 2 KC, gwarancją zapłaty jest m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa.

Z kolei, w myśl art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest instytucją, która nie znajduje uregulowania w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Przyjmuje się, że: Gwarancja ubezpieczeniowa to pisemne zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty określonej kwoty na rzecz beneficjenta gwarancji, na wypadek gdy wykonawca kontraktu nie spełni swoich zobowiązań wobec beneficjenta gwarancji. (KUKE S.A. (akcjonariuszami KUKE S.A. są Skarb Państwa reprezentowany przez Prezesa Rady Ministrów i Bank Gospodarstwa Krajowego)). Ponadto wskazuje się, że: praktyka wykształciła umowę gwarancji ubezpieczeniowej, w zasadzie jako tożsamą w treści do gwarancji bankowej (portalzp.pl - prawo i przetargi) oraz że: Coraz bardziej popularną formą zabezpieczenia zapłaty wierzytelności jest gwarancja ubezpieczeniowa, stosowana jako alternatywa dla gwarancji bankowej albo kaucji (Gazeta MSP - gazeta małych i średnich przedsiębiorstw).

Gwarancje ubezpieczeniowe polegają na zobowiązaniu się gwaranta (zakładu ubezpieczeń) do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (zleceniodawcy gwarancji) z zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe służą zatem potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli-beneficjentów gwarancji).

Powyższe wskazuje, że gwarancje ubezpieczeniowe są instrumentami o charakterze podobnym do gwarancji bankowych i że wraz z nimi oraz z poręczeniami są świadczeniami, z tytułu których przychody są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a UCIT.

Natomiast, zgodnie z art. 805 § 1 KC, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W tym miejscu należy wskazać na istotne różnice pomiędzy gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczeniową.

W przeciwieństwie do usługi ubezpieczenia, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant (zakład ubezpieczeń) wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) niezależnie od okoliczności, które na brak zapłaty miały wpływ.

Dodatkowo, o ile w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik (Kontrahent), a więc podmiot inny niż beneficjent gwarancji (Beneficjent), o tyle w przypadku usług ubezpieczeniowych ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi (Usługobiorcę).

Główną jednak różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest fakt, że w razie realizacji wypłaty środków z tytułu gwarancji, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji. Roszczenie takie nie występuje w przypadku usług ubezpieczeniowych - ciężar ekonomiczny wypłaty środków (w razie spełnienia się przesłanek objętych ubezpieczeniem) leży po stronie zleceniobiorcy (zakładu ubezpieczeń).

W przypadku gwarancji (bankowych oraz ubezpieczeniowych) i poręczeń co do zasady ich Beneficjent żąda od Kontrahenta (potencjalnego dłużnika) zabezpieczenia swoich wierzytelności (obecnych lub przyszłych). Taki Kontrahent zleca bankowi lub firmie ubezpieczeniowej (Gwarantowi) wystawienie takiej gwarancji lub poręczenia, a następnie dostarcza je do ich Beneficjenta jako formę zabezpieczenia. W takim przypadku zapłaty z tytułu wystawienia gwarancji lub poręczenia dokonuje Kontrahent, a nie ich Beneficjent. W razie wystąpienia zdarzenia objętego gwarancją, i dokonania przez Gwaranta wypłaty na rzecz Beneficjenta, Gwarant ma prawo dochodzić tej kwoty od Kontrahenta. Oznacza to, że ryzyko Gwaranta ogranicza się do ryzyka odzyskania środków od Kontrahenta, stąd wysokość opłaty gwarancyjnej kalkulowana jest w oparciu o szacunek ryzyka braku wypłacalności Kontrahenta. Z kolei, w przypadku ubezpieczeń co do zasady Beneficjentem wypłacanych odszkodowań jest sam Ubezpieczający, nawet jeżeli Ubezpieczonym jest innym podmiot. W przeciwieństwie do gwarancji lub poręczeń w przypadku usług ubezpieczeniowych Ubezpieczyciel nie może dochodzić kwoty odszkodowania od Ubezpieczającego (Beneficjenta). Ubezpieczający zwalnia się z tego zobowiązania poprzez zapłatę składki. Zakład ubezpieczeń kalkulując zatem wysokość składki ubezpieczeniowej bierze pod uwagę ryzyko/prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko braku wypłacalność kontrahenta jak to jest w przypadku gwarancji).

Przykładowo, Wnioskodawca planując wybudowanie środka trwałego może być zobowiązany do wpłacenia zaliczki na rzecz jego Wykonawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca może poprosić Wykonawcę o dostarczenie gwarancji zwrotu zaliczki (np. w przypadku niewykonania środka trwałego). Co do zasady, za wystawienie takiej gwarancji musiałby zapłacić Wykonawca, a jej Beneficjentem byłby Wnioskodawca. W przypadku zrealizowania gwarancji Gwarant miałby roszczenie do Wykonawcy.

Natomiast, po wybudowaniu środka trwałego Wnioskodawca mógłby chcieć ubezpieczyć majątek w postaci tego środka trwałego. W takiej sytuacji Wnioskodawca byłby zobowiązany uiścić składkę na rzecz Ubezpieczyciela. W przypadku uszkodzenia tego środka trwałego Ubezpieczyciel dokonałby na rzecz Wnioskodawcy wypłaty odszkodowania. Jednakże, Ubezpieczyciel nie miałby w takiej sytuacji roszczenia do Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca dokonał wcześniej zapłaty składki na rzecz Ubezpieczyciela.

Na powyższym przykładzie widać, że: (a) w obu przypadkach Beneficjentem jest Wnioskodawca (wypłaty z gwarancji i odszkodowania), (b) w obu przypadkach inny podmiot jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia (Wykonawca w przypadku gwarancji i Wnioskodawca w przypadku ubezpieczenia), (c) w obu przypadkach inna jest odpowiedzialność zlecającego (roszczenie z tytułu gwarancji w stosunku do Wykonawcy i brak roszczenia w stosunku do Wnioskodawcy), (d) w obu przypadkach inny jest przedmiot zabezpieczenia (zwrot zaliczki w przypadku gwarancji i odszkodowanie z tytułu szkody w mieniu w przypadku ubezpieczenia).

Różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami są dość istotne. Wykraczają one znacząco poza różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Inny jest charakter tych świadczeń, dotyczą one różnych zdarzeń, inny jest zakres odpowiedzialności z nich płynący i co do zasady pomimo tożsamości beneficjenta kto inny jest ich zleceniodawcą i kto inny ponosi ich koszt.

Jedynie w przypadku gwarancji ubezpieczeniowych można uznać, że są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast, same ubezpieczenia są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i ubezpieczeń i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 UCIT.

Interpretacja indywidualna

W dniu 4 września 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286.2019.2.MBD, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 4 października 2019 r., które wpłynęło 7 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej Interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Pismem z 5 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.286.2019.3.MBD udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1295/20 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 12 maja 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wpłynął do mnie 24 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1295/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.