Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.479.2023.1.IR

Opodatkowanie dochodu z niezrealizowanych zysków.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387; dalej „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca planuje zmianę rezydencji podatkowej z polskiej na szwajcarską.

Z uwagi na planowane zamieszkiwanie w nieruchomości na terytorium Szwajcarii przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym (prawdopodobnie już w 2023 r.), przy jednoczesnym braku posiadania centrum interesów osobistych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce – dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy („Zmiana Rezydencji”).

Wnioskodawca utraci rezydencję podatkową na terytorium Polski i uzyska ją na terytorium Szwajcarii.

Na skutek spełnienia wymogów uznania Wnioskodawcy za rezydenta podatkowego Szwajcarii, Wnioskodawca wystąpi o szwajcarski certyfikat rezydencji.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej będzie miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat.

Na moment zmiany rezydencji, majątek Wnioskodawcy będzie obejmował:

-środki pieniężne na rachunkach bankowych w Polsce i za granicą,

-nieruchomości położone na terytorium Polski,

-ruchomości o znacznej wartości oraz

-udziały w dwóch spółkach polskich i spółce zagranicznej

(„Aktywa”).

Do nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy („Nieruchomości”) zaliczać się będą:

-udział w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, położonej przy ulicy … w …, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr …,

-nieruchomość zabudowana domem jednorodzinnym, położona przy ulicy … w …, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr …,

-lokal mieszkalny nr …, usytuowany w budynku przy ul. …, dla którego prowadzona jest księga wieczysta KW nr …,

-lokal mieszkalny nr …, usytuowany w budynku przy ul. …, dla którego prowadzona jest księga wieczysta KW nr ….

Ponadto, do Wnioskodawcy należeć będzie:

- 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych w spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: …,

- 5 udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych w spółce K… Sp. z o.o. z siedzibą w W…, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: …,

- 50% udziałów w spółce … GmbH, założonej i działającej zgodnie z prawem niemieckim,

(„Udziały w Spółkach”).

Łączna wartość rynkowa składników majątku Wnioskodawcy obejmujących środki pieniężne oraz Nieruchomości będzie przekraczać 4 000 000 (cztery miliony) złotych.

Łączna wartość rynkowa Udziałów w Spółkach należących do Wnioskodawcy nie będzie przekraczać 4 000 000 (cztery miliony) złotych.

Wnioskodawca wskazuje, że jest również jednym z dwóch założycieli fundacji rodzinnej … z siedzibą w Liechtensteinie, założonej zgodnie z prawem Liechtensteinu („Fundacja”). Na dzień Zmiany Rezydencji wśród beneficjentów Fundacji znajdować się będą m.in. zstępni Wnioskodawcy. 

Struktura Fundacji …

W momencie Zmiany Rezydencji przez Wnioskodawcę, struktura oparta o Fundację przedstawiać się będzie następująco:

-Fundacja posiadać będzie 100% udziałów w … z siedzibą w …,

-… posiadać będzie 100% akcji w polskiej spółce … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce … Sp. z o.o., Spółka … S.A. z siedzibą w … posiadać będzie 100% udziałów,

-w spółce … Sp. z o.o., Spółka … S.A. posiadać będzie 100% udziałów,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 100% udziałów posiadać będzie … S.A.,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o. w likwidacji, 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o. w likwidacji, 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce …Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce … Sp. z o.o., 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce … Sp. z o.o., 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …, a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 97% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w ., a 3% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 50% udziałów posiadać będzie … oraz 50% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce …, założonej i działającej zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii, 100% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce …, założonej i działającej zgodnie z prawem niemieckim, 50% udziałów posiadać będzie … i 50% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o., 95% udziałów posiadać będzie …, a 5% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … Sp. z o.o. w likwidacji, 100% udziałów posiadać będzie … S.A. z siedzibą w …,

-w spółce …Sp. z o.o. sp.k. ogół praw i obowiązków komandytariusza przysługiwać będzie … i …, a ogół praw i obowiązków komplementariusza przysługiwać będzie … Sp. z o.o.;

-w spółce … Sp. j., ogół praw i obowiązków przysługiwać będzie … oraz …,

-w spółce … Sp. z o.o, 50% udziałów posiadać będzie … i 50% udziałów posiadać będzie …,

-w spółce … S.A. … Sp.k., ogół praw i obowiązków komandytariusza przysługiwać będzie … oraz …, a ogół praw i obowiązków komplementariusza przysługiwać będzie … S.A.,

-w spółce … S.A. … Sp.k., ogół praw i obowiązków komandytariusza przysługiwać będzie … oraz …, a ogół praw i obowiązków komplementariusza posiadać będzie … S.A.

 Pytania

1. Czy w związku ze Zmianą Rezydencji, składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy, niezwiązane z działalnością gospodarczą w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski, będą zwiększały łączną wartość rynkową składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT?

2. Czy wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy Udziałów w Spółkach, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, w związku ze Zmianą Rezydencji składniki Pana majątku prywatnego niezwiązane z działalnością gospodarczą w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski nie będą zwiększały łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2

Pana zdaniem, w zakresie należących do Pana Udziałów w Spółkach, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Pana stanowisko przyporządkowane do pytania nr 1

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

-posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

-przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

8)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

9)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o PIT są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), („Ustawa nowelizująca”), weszły w życie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 30da ust. 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

-przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

-zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku określa się:

-zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

-zgodnie z art. 23o ustawy o PIT – w pozostałych przypadkach.

Ponadto, na podstawie art. 30da ust. 9 ustawy o PIT, wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak wskazuje art. 30da ust. 14 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Wobec normy wyrażonej w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, regulacje w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Oznacza to, że podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 000 000 zł oraz kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa.

Składniki majątku osobistego objętego podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji.

Występując z wnioskiem, zadając pytanie nr 1, chciałby Pan potwierdzić, czy w związku ze Zmianą Rezydencji, Pana składniki majątku prywatnego niezwiązane z działalnością gospodarczą w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski będą zwiększały łączną wartość rynkową składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT.

Planowana Zmiana Pana Rezydencji na szwajcarską skutkuje koniecznością oceny opisanego stanu faktycznego pod kątem konkretnych przesłanek wskazanych w przepisach ustawy o PIT regulujących opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Istotą podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków jest to, że nie dotyczy on każdego przeniesienia aktywów ani każdej zmiany rezydencji – dla jego wystąpienia wymagane jest spełnienie przesłanki, jaką jest utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Sama zmiana rezydencji nie skutkuje automatycznie wystąpieniem tzw. exit tax.

Jak wskazano w motywie 10 preambuły do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1), („Dyrektywa ATAD”), „podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej”.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku zmiany rezydencji podatkowej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie te składniki majątku (zaliczane do tzw. majątku osobistego), które nie są związane z działalnością gospodarczą, tj.:

1)ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

2)udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe,

3)pochodne instrumenty finansowe oraz

4)tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy nowelizującej (str. 23) „(...) w przypadku tzw. majątku osobistego opodatkowanie exit tax zakłada się dodatkowe ograniczone działania omawianej regulacji do określonych kategorii składników majątku, tj. wyłącznie do ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych”.

Artykuł 30da ust. 3 ustawy o PIT, wśród składników majątkowych objętych tzw. exit tax, nie uwzględnia więc ani środków pieniężnych, ani nieruchomości.

Zakres przedmiotowy omawianej regulacji łączy się bezpośrednio z przepisami ustawy o PIT regulującymi ograniczony obowiązek podatkowy.

Jak wynika z wskazanego powyżej art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, które nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o PIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Jak stanowi art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W konsekwencji, zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje Konwencja PL-SUI, w brzmieniu nadanym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r., sporządzonym w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. („Protokół”).

Stosownie do art. 6 ust. 1 Konwencji PL-SUI, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji PL-SUI, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 Konwencji PL-SUI, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Sformułowanie „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Jak wskazuje art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Należy więc podkreślić, że wobec literalnego brzmienia przepisów ustawy o PIT, które powinno się stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, objęcie zakresem tzw. exit tax nieruchomości, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Nawet po zmianie przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej na szwajcarską, Polska zachowa bowiem prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości położonych na terytorium Polski, które należą do Pana.

Odnosząc się z kolei do środków pieniężnych, wobec pominięcia przez ustawodawcę tego składnika majątku w katalogu uwzględnionym w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, brak jest podstaw do uznania, że środki pieniężne należące do Pana będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach, w szczególności:

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.115.2021.1.JK:

„Mając to na uwadze, a także pamiętając o istocie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, którego rolą jest opodatkowanie tych składników majątku, co do których po zmianie rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska straciłaby prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, zarówno środki pieniężne będące w posiadaniu Wnioskodawcy, jak i nieruchomości (lokale mieszkalne) stanowiące jego własność lub współwłasność, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania do posiadanych na moment zmiany rezydencji podatkowej składników Pana majątku prywatnego, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski.

W konsekwencji, środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski nie będą zwiększały zatem łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na moment zmiany rezydencji podatkowej środki pieniężne oraz nieruchomości położone na terenie Polski stanowiące składniki majątku prywatnego, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków”.

-interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.118.2020.4.IR:

„Równocześnie powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania do posiadanych na moment zmiany rezydencji podatkowej składników majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski.

Zgodnie bowiem z treścią art. 30da ust. 3 powołanej ustawy, do składników majątku osobistego objętych opodatkowaniem podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków należą wyłącznie: ogół praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziały w spółkach, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Pośród powyższych kategorii składników majątkowych nie zostały wymienione ani środki pieniężne, ani nieruchomości”.

Wobec powyższego, należy wskazać, że w związku ze Zmianą Rezydencji, składniki Pana majątku prywatnego niezwiązane z działalnością gospodarczą, w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski, nie będą zwiększały łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT.

Pana stanowisko przyporządkowane do pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, w dniu rozważanej Zmiany Rezydencji, w skład Pana majątku osobistego będą wchodziły również Udziały w Spółkach, tj.:

-50 udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych w spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: …,

-5 udziałów o łącznej wartości nominalnej … złotych w spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w …, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: …,

-50% udziałów w spółce … GmbH, założonej i działającej zgodnie z prawem niemieckim,

których łączna wartość rynkowa nie będzie przekraczać 4 000 000 (cztery miliony) złotych.

Dla prawidłowej oceny, czy wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy Udziałów w Spółkach, wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy odwołać się raz jeszcze do wskazanych już powyżej przepisów ustawy o PIT.

Na podstawie art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej, podlegają tylko składniki majątku stanowiące:

-ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

-udziały w spółce,

-akcje i inne papiery wartościowe,

-pochodne instrumenty finansowe oraz

-tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

(majątek osobisty), jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku składników majątku osobistego, wartość rynkową składnika majątku określa się zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, przepisów regulujących obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Dla stwierdzenia, czy w stosunku do przedmiotowych składników Pana majątku osobistego, tj. Udziałów w Spółkach, wystąpi sytuacja, w której Polska utraci prawo do opodatkowania, należy dokonać oceny właściwych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mających zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym, tj. odpowiednio:

-Konwencji PL-SUI oraz

-Konwencji PL-DE.

Artykuł 13 ust. 1-3a Konwencji PL-SUI odnosi się do sytuacji przeniesienia majątku nieruchomego, przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część zakładu albo majątku ruchomego należącego do stałej placówki, przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów itp. oraz przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce nieruchomościowej.

Stosownie z kolei do art. 13 ust. 4 Konwencji PL-SUI, zyski z przeniesienia jakiekolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Artykuł 13 ust. 1-4 Konwencji PL-DE dotyczy odpowiednio przeniesienia własności majątku nieruchomego, przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce nieruchomościowej, przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu i przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki oraz przeniesienia własności statków lub samolotów itp.

Jak stanowi art. 13 ust. 5 Konwencji PL-DE, zyski z przeniesienia jakiekolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1,2,3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Udziały w spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w … i … Sp. z o.o. z siedzibą w ….

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, zbycie udziałów w polskiej spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w ... i spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w … przez Pana będącego rezydentem polskim, podlega opodatkowaniu PIT.

Wobec brzmienia postanowień Konwencji PL-SUI, w razie Zmiany Rezydencji, Polska utraci prawa do opodatkowania dochodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w tej spółce.

Udziały w … GmbH

W przypadku pozostawania przez Pana rezydentem Polski, zbycie przez Pana udziałów w … GmbH powoduje, że Polska ma prawo do opodatkowania dochodów z tego tytułów podatkiem PIT.

Na skutek Zmiany Rezydencji, Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z tego tytułu.

Dla wystąpienia obowiązku w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, konieczne jest jednak spełnienie wymogu z art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, tj. osiągnięcie przez składniki majątkowe, odnośnie do których Polska utraciłaby prawo do opodatkowania, łącznej wartości rynkowej 4 000 000 złotych.

Łączna wartość rynkowa Udziałów w Spółkach na moment Zmiany Rezydencji nie będzie przekraczać kwoty 4 000 000 złotych.

Uznając, że:

-składniki Pana majątku prywatnego niezwiązane z działalnością gospodarczą w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski nie będą zwiększały łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT oraz

-łączna wartość rynkowa Udziałów w Spółkach należących do Pana w momencie Zmiany Rezydencji nie będzie przekraczać 4 milionów złotych,

a w konsekwencji, że łączna wartość rynkowa składników Pana majątku osobistego na dzień Zmiany Rezydencji nie będzie przekraczać 4 milionów złotych

– nawet w razie uznania, iż wskutek Zmiany Rezydencji przez Pana, Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia Udziałów w Spółkach należących do Pana – przepisy regulujące obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdą zastosowania w przypadku wystąpienia opisywanego zdarzenia przyszłego, a obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie wystąpi.

Pana zdaniem, w zakresie należących do Pana Udziałów w Spółkach nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pana stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Ponadto podaje się, że Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. została opublikowana w Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Z kolei, Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku została opublikowana w Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90.

Powyższe nie miało jednak wpływu na dokonaną przez tutejszy Organ ocenę Pana stanowiska w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.