Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.395.2023.1.PP

Płatności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy z USA nie kwalifikują się do należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy płatności, realizowane na rzecz Dostawcy z siedzibą w USA są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. prowadzi działalność w zakresie (…), które produkowane są w (…) Spółki (stanowiących Oddziały Spółki), w przeważającej części z (…) Spółki.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (…) A. należy do (…) konsumentów energii elektrycznej, która wykorzystywana jest w procesach produkcyjnych. Dlatego też Spółka pracuje nad wdrażaniem technologii, które pozwolą na ograniczenie kosztów zużycia energii oraz na pozyskanie jej z nowych, ekologicznych źródeł, a jednocześnie częściowe uniezależnienie od dostawców zewnętrznych energii.

Z uwagi na powyższe, jednym z kluczowych strategicznych projektów A. stało się rozpoznanie możliwości wdrożenia (...) (ang. (...), dalej: S.), tj. technologii, która nie była dotychczas stosowana (dalej: Projekt). Budowa (...) jest bezpośrednio związana z celami wskazanymi w (…), która zakłada:

• wzrost udziału własnej energii elektrycznej w konsumpcji,
• osiągnięcie statusu autoproducenta,
• wykorzystanie rozwoju mocy wytwórczych z odnawialnych źródeł energii, celem redukcji poziomu emisji CO2 (a więc i ponoszonych przez Spółkę kosztów).

Na obecnym etapie, w związku z koniecznością określenia możliwości (prawnych, ekonomicznych i innych) i uwarunkowań związanych z budową przyszłej elektrowni jądrowej - A. podpisał z amerykańskim dostawcą technologii S. (dalej: Kontrahent, Dostawca) umowę o prace wstępne dot. rozpoczęcia prac nad wdrożeniem S.

Dostawca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, ani też nie posiada na terytorium Polski zakładu.

Zakres zleconych Kontrahentowi umową prac objął następujące moduły:

A.opracowanie technicznego studium wykonalności dotyczącego lokalizacji (…) S. (w obszarze tym mieści się: wstępny wybór lokalizacji, ocena optymalnej wielkości i wydajności urządzenia S. w celu potwierdzenia odpowiedniego dopasowania do wybranego miejsca oraz wstępna analiza produkcji wodoru dla wybranego miejsca),

B.opracowanie finansowego studium wykonalności (…) S. (obszar ten obejmuje sporządzenie wstępnego modelu finansowego i ekonomicznego uwzględniającego takie wskaźniki ekonomiczne jak NPV, IRR i LCOE),

C.przygotowanie prawno-regulacyjnego studium wykonalności projektu S. (mieści się tu ustalenie decyzji administracyjnych, pozwoleń i innych kwestii regulacyjnych, które należy uzyskać/spełnić/uzupełnić w celu przyszłej realizacji projektu elektrowni S.),

D.zaprojektowanie "mapy drogowej" tj. planu dalszego rozwoju i realizacji Projektu (harmonogramu budowy i analizy łańcucha dostaw) dla opracowania i wdrożenia projektu S.

Zgodnie z umową w/w prace mają być wykonane do końca 2025 r.

Produktem wykonanych prac mają być raporty/dokumenty w obszarach określonych powyżej. Przy czym umowa wskazuje wprost, iż przedmiotem zawartej umowy nie może być świadczenie przez Kontrahenta usług doradczych, prac inżynieryjnych, zaopatrzeniowych, rozruchowych lub budowlanych związanych z rozpatrywaną realizacją projektu na pełną skalę.

Umowa reguluje także kwestię praw do wszelkiej własności intelektualnej. Zgodnie z Umową:

• własność intelektualna - oznacza wszelką własność intelektualną (przykładowo: metody, szablony, koncepcje, dane, formuły, know-how, struktury, techniki, wynalazki, opracowania, procesy, odkrycia, ulepszenia, aplikacje, programy, oprogramowanie, bazy danych, protokoły, modele, obrazy, teksty, dzieła, podręczniki oraz wszelkie prawa i prawa pokrewne o dowolnym charakterze),
• nowa własność intelektualna - oznacza własność intelektualną, którą dana strona stworzy, opracuje lub uzyska przy realizacji umowy w okresie jej obowiązywania,
• istniejąca własność intelektualna - oznacza taką własność intelektualną, która jest niezbędna drugiej stronie do wykonania jej zobowiązań wynikających z umowy (względnie - do wykorzystania dostarczonych towarów lub wykonanych prac), i która była w posiadaniu strony w dacie wejścia w życie umowy, względnie - w posiadanie której strona weszła w okresie obowiązywania umowy, przy czym niestanowiącej tzw. nowej własności intelektualnej,
• dodatkowa własność intelektualną - oznacza taką własność intelektualną, która nie stanowi ani istniejącej, ani nowej własności intelektualnej i została opracowana/uzyskana niezależnie od prac prowadzonych na podstawie umowy.

Wg postanowień umowy Kontrahent zachowa prawa do zdefiniowanej powyżej istniejącej własności intelektualnej oraz dodatkowej własności intelektualnej. Ponadto, w ramach ceny za Projekt - udzieli on A. nieograniczonej terytorialnie, niewyłącznej, bezterminowej, nieodwołalnej licencji na korzystanie z istniejącej i dodatkowej własności intelektualnej, wykorzystanej na potrzeby realizowanego projektu i zawartej w produktach prac (czyli materiałach dostarczonych przez Dostawcę w ramach wykonania umowy) lub do nich włączonej. Licencja dotyczy realizacji Projektu i nie obejmuje modyfikacji ani dekompilacji tej własności intelektualnej.

W odniesieniu do scharakteryzowanej powyżej nowej własności intelektualnej, umowa zakłada, że Kontrahent będzie jej wyłącznym i jedynym właścicielem, w zakresie, w jakim związana jest ona z technologią S. Dostawcy, w tym między innymi związanej z elektrownią lub jej modułami. Umowa przewiduje ponadto, że Dostawca udzieli Spółce nieograniczonej terytorialnie, niewyłącznej, w pełni opłaconej, wolnej od opłat licencyjnych, bezterminowej, nieodwołalnej licencji na korzystanie z nowej własności intelektualnej, zawartej w produktach, w celu realizacji Projektu.

Dodatkowo umowa przewiduje, że A. będzie wyłącznym właścicielem wszelkich praw, tytułów i udziałów, które powstają w wyniku prac wykonanych przez twórców na zlecenie Spółki, z wyjątkiem nowej własności intelektualnej (z wyjątkiem przypadków określonych w akapicie powyżej).

Podsumowując można więc stwierdzić, że:

• przedmiotem umowy jest wykonanie studium wykonalności w obszarze technicznym, finansowym i prawno-regulacyjnym oraz planu dalszej realizacji Projektu,
• wykonane prace będą mieć postać pisemnych materiałów (raportów) dot. powyższych obszarów, nie będą natomiast mieć charakteru usług doradczych,
• Dostawca udzieli Spółce w pełni opłaconej i wolnej od opłat licencyjnych, licencji na korzystanie z własności intelektualnej zawartej w produktach prac (dostarczonych raportach), w celu realizacji Projektu.

Z uwagi na przyjęty w umowie podział całości prac na zadania/etapy - odbiór każdego z nich, potwierdzony protokołem, będzie stanowił podstawę do wypłaty odpowiadającej mu części wynagrodzenia (za wykonane zadanie/etap w ramach ). Umowa nie przewiduje żadnych dodatkowych i odrębnych płatności o charakterze licencyjnym.

Pytania

Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym płatności, realizowane na rzecz Dostawcy z siedzibą w USA są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym płatności, realizowane na rzecz Dostawcy z siedzibą w USA nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Ponadto stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT - za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Powołany art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stanowi natomiast, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z:

1)odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2)z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3)z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4)uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Należy mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w/w przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

Zasady pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników określone zostały w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Reasumując, z przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem u źródła wynika, że w przypadku wypłaty na rzecz nierezydenta - do obowiązków płatnika należy ustalenie czy tytuł będący podstawą jej realizacji mieści się w zamkniętym katalogu przychodów opodatkowanych ryczałtowo. Wynik takiej analizy będzie decydował, czy dana wypłata będzie podlegać opodatkowaniu (co po przedłożeniu przez podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej - nastąpi z uwzględnieniem zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy też będzie z tego opodatkowania wyłączona.

Na gruncie niniejszej sprawy, uwzględniając charakter świadczonych przez dostawcę zagranicznego usług - weryfikacja taka powinna obejmować ustalenie, czy płatności realizowane na jego rzecz - mogłyby zostać zaliczone do jednej z kategorii wskazanych w:

• art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności z tytułu praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, lub z tytułu know-how),
• art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (w szczególności: z tytułu świadczenia usług doradczych).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnione jest odstąpienie od analizowania, czy przedmiotowe płatności mogłyby zostać uznane za inne (niż wskazane w punktach powyżej) przychody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, co wynika z ich charakteru oraz faktu, iż nawet potencjalnie - nie będą one mogły zostać zaliczone do żadnej z pozostałych, objętych podatkiem u źródła kategorii.

(i) Płatności realizowane na rzecz Kontrahenta a dochody z praw autorskich

Z uwagi na brak definicji legalnej praw autorskich na gruncie ustawy o CIT - określenie katalogu praw, które mogą zostać uznane za prawa autorskie oraz prawa pokrewne powinno być dokonywane w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: u.p.a.p.p.),

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ust. 2 w/w przepisu stanowi natomiast, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)plastyczne

3)fotograficzne;

4)lutnicze;

5)wzornictwa przemysłowego;

6)architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

W literaturze, w odniesieniu do powyższego - wskazuje się ponadto, że „przesłankę przejawu działalności twórczej należy zatem rozumieć jako posiadanie przez utwór nowości subiektywnej (nowości dla twórcy). Istnienie tej przesłanki nie wystarczy dla powstania ochrony. Wiele osób może stworzyć bardzo podobne przedmioty, które nie będą się nawzajem wyróżniać. Dlatego aby nie rozszerzać niepotrzebnie zakresu ochrony przyznawanej twórcom, ustawodawca wymaga od utworu dodatkowej przesłanki - indywidualnego charakteru (...). Indywidualny charakter jest przesłanką obiektywną. Dzieło musi wyróżniać się czymś z istniejącego zasobu dzieł (.). Istnienie tego warunku ochrony sprawia, że konkretny wytwór intelektu może jej nie uzyskać (dlatego że został wprawdzie stworzony przez konkretną osobę, jednak podobne rezultaty powstały w przeszłości lub mogą zostać stworzone minimalnym nakładem wysiłku twórczego” (A. Niewęgłowski [w:] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1).

Analogiczne stanowisko prezentuje orzecznictwo, przyjmując, że „sama myśl ludzka, choćby nawet oryginalna, nie wystarcza, by stała się przedmiotem ochrony prawnej lecz musi być uzewnętrzniona w postaci ustalającej jej treść i formę. Utwór musi być rezultatem działalności o charakterze kreacyjnym czyli przedstawiać subiektywnie nowy wytwór intelektu, którą to cechę utworu określa się jako "oryginalność". Z kolei drugą cechę jaką jest indywidualność utworu można testować przez pryzmat statystycznej powtarzalności. Chodzi o odpowiedź na pytanie czy wcześniej takie dzieło już powstało oraz czy jest statystycznie prawdopodobne wytworzenie go w przyszłości przez inną osobę z takim samym rezultatem. W zależności od odpowiedzi, jeśli jest pozytywna mamy do czynienia z pracą rutynową, szablonową, skoro możliwe jest osiągnięcie takiego samego rezultatu. Odpowiedź zaś negatywna przesądza o istnieniu indywidualności dzieła” (Wyrok SA w Łodzi z 18.02.2016 r., I ACa 1217/15, LEX nr 2004542).

Reasumując, artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nakazuje opodatkować ryczałtowo m.in. uzyskiwane przez nierezydentów przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych (oraz ze sprzedaży powyższych praw). Przy czym u.p.a.p.p. akcentuje, że przedmiotem prawa autorskiego mogą być tylko te przejawy działalności twórczej, które będą stanowić nowe, oryginalne wytwory intelektu, dla których mało prawdopodobne będzie wytworzenie ich w przyszłości z takim samym rezultatem.

Odniesienie powyższego do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy nie pozwala na uznanie realizowanych płatności za należności z tytułu praw autorskich (względnie ze sprzedaży tych praw), co wynika z następujących przesłanek:

• Zasadniczym przedmiotem zawartej z Dostawcą umowy jest sporządzenie raportów będących technicznym, finansowym i prawno-regulacyjnego studium wykonalności planowanego Projektu (wraz z harmonogramem jego realizacji). Zatem dokument ten ma umożliwiać odpowiedź na pytanie czy Projekt jest możliwy do zrealizowania i w jakim zakresie, uwzględniając wymogi jego wykonalności. Natomiast zawarte w umowie zapisy, pozwalające na korzystanie, w ramach ceny za raport, z własności intelektualnej w nim zawartej - mają w stosunku do przedmiotu umowy charakter akcesoryjny.
• Wykonywane w ramach umowy prace - będą wynikiem standardowych analiz i ocen, a ich wyniki - będą mieć powtarzalny charakter (jest bowiem mało prawdopodobne, by prace polegające np. na obliczeniu wskaźników ekonomicznych, takich jak NPV, IRR i LCOE czy też ustaleniu koniecznych dla zrealizowania Projektu decyzji administracyjnych - dały inny, odmienny i oryginalny rezultat w przypadku realizowania prac opisanych we Wniosku przez inny podmiot). Konsekwentnie, nie będą one odpowiadać powołanej wyżej definicji praw autorskich, kładącej nacisk na indywidualny charakter i rezultaty dzieła, jego niepowtarzalność oraz kreacyjną specyfikę.
• Przyjęty w umowie mechanizm rozliczeń poza zapłatą za sam raport - nie przewiduje dodatkowych i odrębnych płatności o charakterze licencyjnym (a więc takich, które stanowią wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich). Zapłata za raport jest więc jedynie związana z wykonaniem określonych prac formalnych w obszarze finansowym, prawno-regulacyjnym oraz podobnych i nie wynika bezpośrednio z praw autorskich.

Wszystko powyższe pozwala przyjąć, że wypłacane Kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne, z tytułu wykonania prac, o których mowa w punktach od „A” do „D” umowy - nie są należnościami z tytułu praw autorskich, w tym również ze sprzedaży tych praw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

(ii) Płatności realizowane na rzecz Kontrahenta a dochody z tytułu know-how

Kontrakty know-how są umowami nienazwanymi zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i na gruncie prawa cywilnego. Przybliżające pojęcie know-how orzecznictwo definiuje je jako „informacje o sposobie produkcji nieobjęte patentami, umowami licencyjnymi, gdyż nie mają charakteru wynalazczego. Pojęcie to określa ponadto wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez producenta w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji", jednocześnie zauważając, że „w umowach przenoszących "know-how" jedna strona zgadza się podzielić z drugą swą specjalną wiedzą i doświadczeniem, które nie zostały podane do wiadomości publicznej. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły" (Orzeczenie NSA w Poznaniu z dnia 21.08.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1264/00).

W literaturze podkreśla się ponadto, że przy umowach o dostarczeniu know-how istotna jest kwestia odpłatności, przy czym w praktyce - funkcjonuje kilka alternatywnych systemów wynagrodzenia za przekazaną wiedzę. Zasadniczo wyróżnia się opłaty ryczałtowe lub okresowe oraz proporcjonalne, ustalane w zależności od wielkości produkcji, zbytu czy zysków osiąganych przez odbiorcę dzięki zastosowaniu uzyskanego, poufnego rozwiązania (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Na tle w/w charakterystyki know-how, uprawnione wydaje się przyjęcie, że realizowane na rzecz Kontrahenta płatności - nie będą wynagrodzeniem za jego udostępnienie / przekazanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem m.in. to, że:

• Przedmiotem umowy jest sporządzenie technicznego, finansowego i prawno- regulacyjnego studium wykonalności planowanego Projektu (wraz z harmonogramem jego realizacji), a nie przekazanie informacji o niemającym charakteru wynalazczego (i nieobjętego patentami) sposobie produkcji, świadczenia usług itp.
• Z uwagi na specyfikę planowanego Projektu (budowa elektrowni atomowej w oparciu o nowatorską technologię (...)) nie jest możliwa jego przyszła realizacja bez udziału zagranicznego Kontrahenta, będącego jej twórcą. Odróżnia to przedmiotowy projekt od relacji opartych na udostępnieniu know-how, w ramach których sprzedawca nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli w procesie stosowania udostępnionej wiedzy.
• Wynagrodzenie za całość prac podzielone jest na etapy powiązane z kolejnymi fazami sporządzania studium wykonalności projektu. Nie zawiera ono w sobie jednak komponentu będącego zapłatą za przekazaną wiedze o charakterze know- how (odnoszącą się do sposobu produkcji / świadczenia usług itp.), ani w postaci ryczałtowej, ani tym bardziej - proporcjonalnej do wysokości produkcji, zysku itp.

W świetle przedstawionych argumentów - brak jest więc podstaw do uznania, że wypłacane Kontrahentowi zagranicznemu należności, z tytułu wykonania prac, o których mowa w punktach od „A” do „D” umowy - są zapłatą za udostępnienie know-how.

(iii) Płatności realizowane na rzecz Kontrahenta a dochody z tytułu świadczenia usług doradczych

Objęte podatkiem u źródła usługi doradcze nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. W wydawanych interpretacjach (m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 18.05.2023 r. sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.113.2023.2.EJ) Organy podatkowe odwołują się w związku z tym do definicji słownikowej, przyjmując w wyniku powyższego, że:

• „doradztwo” to udzielanie fachowych porad,
• termin „doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie,
• „doradca” to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie, wykonanie usług, o których mowa w punktach od „A” do „D” umowy - wiąże się z podzieleniem przez Kontrahenta jakąś wiedzą ze Spółką. Niemniej jednak, nie wydaje się, by mógł to być argument przemawiający za uznaniem, iż świadczone usługi mają charakter doradczych. Jak bowiem zauważa się orzecznictwie, (w kontekście odpowiedzi na pytanie, czy w praktyce - występują jakiekolwiek usługi, które nie wiążą się z dzieleniem wiedzą) „do istoty wszelkich usług należy wszakże to, że są one świadczone z wykorzystaniem przez usługodawcę jakiejś posiadanej wiedzy oraz rezultatem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą" (Orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 28.10.2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/21).

Ponadto nawet gdyby okazało się, że w ramach niektórych spośród świadczonych kategorii usług możliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych czynności o charakterze doradczym - nie zmieni to ich całościowego charakteru, którego istota polega na sporządzeniu studium wykonalności projektu, a nie na udzielaniu klientowi fachowych porad.

Potwierdzeniem powyższego są zapisy zawartej umowy, która wprost wskazuje, że Produktem wykonanych prac mają być raporty / dokumenty oraz, że przedmiotem zawartej umowy nie może być świadczenie przez Kontrahenta usług doradczych.

Reasumując, w przypadku sporządzania technicznego, ekonomicznego i prawnego studium wykonalności projektu, głównym celem będzie dostarczenie klientowi obiektywnych informacji i analiz w określonych dziedzinach, takich jak technologia, ekonomia i prawo, które dadzą odpowiedź na pytanie o wykonalność i racjonalność Projektu. Tym samym, brak jest podstaw by zaliczyć przedmiotowe usługi do usług doradczych (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT).

Ponadto mając na uwadze stanowisko doktryny (red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1129), w myśl którego za podlegające opodatkowaniu świadczenia o podobnym charakterze uznaje się te, w których:

• występują liczne i istotne cechy wspólne ze świadczeniami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,
• elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znacząco przeważają nad elementami właściwymi dla innych świadczeń,

- należałoby przyjąć, że opisane w niniejszym Wniosku usługi nie będą stanowić świadczeń, które jako podobne do usług doradczych - podlegałyby opodatkowaniu podatkiem u źródła. Są to bowiem świadczenia inne rodzajowo, dla których jedyną, istotną cechą wspólną z usługami doradczymi - jest ich niematerialny charakter.

Podsumowując, całość przedstawionej powyżej argumentacji wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym płatności realizowane na rzecz Dostawcy z siedzibą w USA - nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

(iv) Płatności realizowane na rzecz Kontrahenta w świetle Komentarza do modelowej Konwencji OECD

W celu ustalenia charakteru płatności A. na rzecz Kontrahenta i ich kwalifikacji warto odwołać się również do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz). Komentarz, pomimo tego, że nie jest przepisem prawa, stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji przepisów, które określają kategorie płatności objęte podatkiem u źródła.

W tym zakresie Komentarz zawiera m.in. następujące wytyczne odnośnie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” (mogących się mieścić w kategorii praw autorskich), które mogą mieć znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy:

• W przypadku, gdy płatność jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnej własności składnika majątku, o którym mowa w definicji „należności licencyjnych”, płatność nie jest wynagrodzeniem „za korzystanie lub prawo do korzystania” z tego majątku i dlatego nie może stanowić „należności licencyjnej”, lecz stanowi przychód przedsiębiorstwa (Punkt 8.2 Komentarza do artykułu 12).
• Nie można stwierdzić, że płatność jest realizowana „za używanie lub prawo do używania” wzoru, modelu lub planu, jeśli płatność jest przeznaczona na opracowanie wzoru, modelu lub planu, który jeszcze nie istnieje. W takim przypadku płatność dokonywana jest w zamian za usługi, których wynikiem będzie opracowanie tego wzoru, modelu lub planu, kwalifikowane jako „przychody z działalności gospodarczej” (nieobjęte podatkiem u źródła). Będzie tak, nawet jeśli twórca wzoru, modelu lub planu - zachowa wszelkie prawa, w tym prawa autorskie, do tego projektu, modelu lub planu. (Punkt 10.2 Komentarza do artykułu 12).
• W przypadku know-how (informacji o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, wynikających z wcześniejszych doświadczeń, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa i z których ujawnienia można uzyskać korzyść gospodarczą) definicja dotyczy informacji zdobytych na bazie uprzednich doświadczeń świadczącego podmiotu. Z tego powodu - nie ma ona zastosowania do płatności za nowe informacje uzyskane w toku (w wyniku) wykonywania/świadczenia usług na zlecenie klienta (Punkt 11 Komentarza do artykułu 12).
• W umowie dotyczącej udostępniania know-how jedna ze stron zobowiązuje się do przekazania drugiej stronie, posiadanej przez siebie specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, o poufnym charakterze, tak aby korzystający podmiot mógł je wykorzystać na własny rachunek. Uznaje się, że udzielający nie jest zobowiązany do samodzielnego odgrywania jakiejkolwiek roli we wdrażaniu rozwiązań udostępnionych licencjobiorcy i że nie gwarantuje on rezultatu (Punkt 11.1 Komentarza do artykułu 12).
• Ten rodzaj umowy (know-how) różni się zatem od umów o świadczenie usług, w których jedna ze stron zobowiązuje się do wykorzystania zwyczajowych umiejętności wynikających z jej specjalizacji w celu samodzielnego wykonania określonego zadania dla drugiej strony. Płatności dokonywane w ramach tych ostatnich umów są zazwyczaj objęte zakresem „zysków z działalności gospodarczej” mieszczących się w zakresie art. 7 Konwencji, tj. zysków z działalności gospodarczej (Punkt 11.2 Komentarza do artykułu 12).
• Konieczność rozróżnienia płatności za dostarczenie know-how oraz płatności za świadczenie usług - powoduje niekiedy trudności praktyczne. Za istotne uznaje się tutaj następujące kryteria:
• umowy o dostarczenie know-how dotyczą informacji opisanych w punkcie 11 Komentarza do artykułu 12, które już istnieją lub dotyczą dostarczenia tego rodzaju informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu i zawierają szczegółowe postanowienia dotyczące poufności tych informacji,
• w przypadku umów o świadczenie usług dostawca zobowiązuje się do wykonania usług, które mogą wymagać wykorzystania przez niego specjalnej wiedzy, umiejętności i wiedzy fachowej, ale nie przekazania takiej specjalnej wiedzy, umiejętności lub wiedzy fachowej drugiej stronie,
• w większości przypadków dotyczących dostarczania know-how, dostawca w ramach umowy zasadniczo ogranicza się do dostarczenia istniejących informacji lub powielenia istniejących materiałów. Z drugiej strony, umowa o świadczenie usług w większości przypadków wiąże się ze znacznie większym poziomem zaangażowania ze strony dostawcy w celu wykonania jego zobowiązań umownych. Przykładowo, dostawca, w zależności od charakteru świadczonych usług, może być zmuszony do poniesienia kosztów wynagrodzeń dla pracowników zaangażowanych w badania, projektowanie, testowanie, rysowanie i inne powiązane działania lub płatności na rzecz podwykonawców za wykonanie podobnych usług (Punkt 11.3 Komentarza do artykułu 12).
• W praktyce gospodarczej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i świadczenie pomocy technicznej, tj. tzw. "umowy mieszane". Właściwym sposobem postępowania w przypadku takiej umowy jest, co do zasady rozbicie całej kwoty przewidzianego wynagrodzenia na części przypadające na różne typy świadczeń, a następnie zastosowanie do każdej części właściwego dla niej sposobu opodatkowania. Jeżeli jednak jedna z części świadczenia stanowi zdecydowanie główny cel umowy, a pozostałe części w niej przewidziane mają jedynie charakter pomocniczy (i w dużej mierze nieistotny), wówczas sposób traktowania stosowany do części głównej powinien być zasadniczo stosowany do całej kwoty wynagrodzenia (Punkt 11.6 Komentarza do artykułu 12).

Przeniesienie powyższych wytycznych na grunt analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, w myśl którego wynagrodzenie dla kontrahenta z tytułu realizacji umowy nie będzie mieć charakteru „należności licencyjnej” lecz powinna być traktowana jako wynagrodzenie za usługi opodatkowane w USA i będące poza dyspozycją art. 21 ustawy o CIT. Przemawia za tym m.in. to, że:

• Istotą umowy jest wykonanie/opracowanie usług przedstawionych w punktach od „A” do „D” opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (takich jak opracowanie technicznego, finansowego i prawno-regulacyjnego studium wykonalności oraz harmonogramu wdrożenia Projektu), a nie udostępnienie know-how lub też udostepnienie do użytkowania praw autorskich. Powyższe jest o tyle istotne, że (w myśl Punktu 10.2 Komentarza do artykułu 12) nie można przyjmować, iż dana płatność jest realizowana w zamian za używanie lub prawo do używania wzoru, modelu lub planu, jeśli w istocie - on jeszcze nie istnieje, a przedmiotem umowy jest jego opracowanie.
• Świadczenia Kontrahenta będą mieć "aktywny" charakter, wymagający m.in. podejmowania szeregu działań i analiz, zaangażowania personelu w celu opracowania raportów będących celem Projektu (a więc działania nastawionego na określony efekt), gdzie dotychczasowa wiedza Dostawcy będzie stanowić jedynie niezbędne zaplecze („bazę") do efektywnej realizacji usług. W konsekwencji - usługi Dostawcy nie będą sprowadzać się jedynie do "pasywnego" dzielenia się wiedzą i doświadczeniem za wynagrodzeniem, będą natomiast kwalifikowane (w świetle Punktu 11.2 Komentarza do artykułu 12) jako tzw. samodzielne wykonanie zadania/usługi dla drugiej strony, opodatkowane jako zyski z działalności gospodarczej, będące poza dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
• W wyniku realizacji umowy nie dojdzie do przekazania A. wiedzy, w sposób pozwalający na zaprojektowanie/stworzenie we własnym zakresie elektrowni atomowej, bez jednoczesnego udziału Kontrahenta we wdrażaniu tego projektu (co ma znaczenie w kontekście Punktu 11.2 Komentarza do artykułu 12, w myśl którego z przekazaniem know-how mamy do czynienia w takiej sytuacji, kiedy przekazujący nie jest zobowiązany do odgrywania jakiejkolwiek roli we wdrażaniu rozwiązań).
• Umowa nie przewiduje odrębnych rozliczeń (płatności na rzecz Kontrahenta od A.) za udostępnianie wiedzy wykorzystywanej w toku realizacji Projektu i świadczenia usług, co pozwala uznać, że mamy tu do czynienia z sytuacją (wskazaną w Punkcie 11.6 Komentarza do artykułu 12), w której zrealizowanie Projektu tj. studium wykonalności, stanowi główny cel umowy, a ewentualne, inne świadczenia mają jedynie pomocniczy charakter.

Warto podkreślić, że za przedstawionym powyżej stanowiskiem - przemawia także orzecznictwo oraz wydawane interpretacje indywidualne, przykładowo:

• w mogącym znaleźć w niniejszej sprawie (na zasadzie analogii) wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2021 r. sygn. akt I SA/Po 609/21, wskazano, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
• w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 09.04.2010 r. sygn. akt IBPBI/2/423-150/10/BG, uznano, że świadczenia na rzecz kontrahenta zagranicznego za sporządzenie studium wykonalności wraz z oceną ekonomiczną możliwych wariantów rozbudowy instalacji należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa.

Podsumowując, wskazana powyżej argumentacja świadczy o tym, że płatności realizowane przez A. na rzecz Dostawcy nie kwalifikują się do należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.