Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.444.2023.2.EW

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznanie planowanej transakcji sprzedaży Spółce za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji sprzedaży Spółce za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 września 2023 r. (wpływ 12 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2000 r. wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej (CEiDG) pod firmą: (…). Prowadzi Pan działalność gospodarczą na terenie Polski, jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Podatek dochodowy opłaca Pan na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) od dnia 29 kwietnia 2004 r.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pogrzebowych oraz usług kremacji – PKD 96.03.Z (Pogrzeby i działalność pokrewna).

Prowadzona działalność gospodarcza zorganizowana jest w sposób następujący:

-pod adresem A prowadzony jest Zakład Pogrzebowy X;

-pod adresem B prowadzone jest „Y”.

Część działalności gospodarczej prowadzonej pod adresem B stanowi wyodrębnioną samodzielną część przedsiębiorstwa:

I. Wyodrębnienie finansowe dla „Y”:

1.prowadzony jest odrębny rachunek bankowy,

2.sprzedaż jest ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej umiejscowionej pod adresem B,

3.oddzielny system numerowania faktur i oddzielny program do fakturowania,

4.oddzielna kasa gotówkowa.

II. Wyodrębnienie majątkowe – składniki majątku, na których prowadzona jest wyodrębniona działalność:

1.nieruchomość zabudowana budynkiem położona w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),

2.ruchomości służące do prowadzenia działalności kremacyjnej, w tym sprzęty i urządzenia znajdujące się w nieruchomości, pojazdy mechaniczne: (…),

3.prawo ze zgłoszenia znaku towarowego indywidualnego, słownego „Y” zgłoszonego w Urzędzie patentowym RP pod numerem: (…).

III. Wyodrębnienie funkcjonalne:

Na potrzeby części działalności prowadzonej pod adresem B „Y” zatrudnionych jest 3 pracowników – umowy o pracę zawarte z pracownikami jako miejsce świadczenia pracy wskazują zakład pod adresem B.

Część działalności gospodarczej prowadzona pod adresem B „Y” prowadzi działalność wyłącznie w zakresie usług kremacji.

Usługi kremacji są prowadzone głównie na rzecz innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie pogrzebów i działalności pokrewnej – około 95% przychodu z usług kremacji pochodzi ze sprzedaży usługi innym przedsiębiorstwom.

Pozostała część działalności Zakładu Pogrzebowego X, tj. kompleksowa organizacja pogrzebu i dopełnienie formalności, transport zmarłych na terenie Polski i z zagranicy, sprzedaż urn i trumien, sprzedaż akcesoriów pogrzebowych, oprawa kwiatowa pogrzebów (kwiaty, wieńce i wiązanki) prowadzona jest pod adresem A.

Zamierza Pan sprzedać wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prowadzoną pod adresem B „Y”. Nabywcą jest (…) Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr: (…).

Zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią tej umowy Kupujący Spółka Akcyjna może przenieść prawa wynikające z umowy przedwstępnej na inny podmiot (w tym prawo kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa „Y”).

Zgodnie z postanowieniami umowy przedmiotem transakcji jest:

Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa „Y”, stanowi część przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą: „(…)” i jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych służącym do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kremacyjnych, w skład której wchodzą, w szczególności następujące składniki majątkowe:

a)nieruchomość zabudowana budynkiem położona w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),

b)ruchomości służące do prowadzenia działalności kremacyjnej, w tym sprzęty i urządzenia znajdujące się w nieruchomości, pojazdy mechaniczne,

c)prawo ze zgłoszenia znaku towarowego indywidualnego, słownego „Y” zgłoszonego w Urzędzie patentowym RP pod numerem: (…),

d)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,

e)zobowiązania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, które będą wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej,

f)należności związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, które będą wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej,

g)umowy zawarte przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezbędne do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,

h)gotówka, w kwocie (…) zł, która będzie wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, czyli Gotówka niezbędna do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przez okres 1 (jednego) miesiąca, oraz

i)inne składniki majątku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zarówno materialnie jak i niematerialne, w tym Ruchomości, które w sposób bezpośredni i niebudzący wątpliwości są powiązane z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia działalności kremacyjnej, które będą wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej”.

Wraz ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego pod adresem B dla zatrudnionych pracowników zastosowanie znajdzie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. instytucja przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę.

Stającymi do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie sprzedającego są:

1)Wnioskodawca właściciel przedsiębiorstwa (…),

2)(…) – żona Wnioskodawcy.

Ustrojem majątkowym małżeństwa Wnioskodawca i (…) jest wspólność majątkowa małżeńska, zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

W związku z tym, że jednym ze składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nieruchomość uczestnictwo małżonki Wnioskodawcy jako strony transakcji jest wymogiem prawnym.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ostateczna umowa kupna -sprzedaży nie została jeszcze zawarta.

W uzupełnieniu do wniosku z 11 września 2023 r., w odpowiedzi na pytania tut. Organu, wskazali Państwo, że :

1.Czy przedmiot sprzedaży w Pana obecnym przedsiębiorstwie będzie na moment sprzedaży wyodrębniony:

· na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” posiadały cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej)?

Odpowiedź:

Na płaszczyźnie organizacyjnej zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej pod B „Y” stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa dla której są przyporządkowane faktycznie określone składniki majątkowe oraz pracownicy. Zorganizowanie ma charakter faktyczny. Wyodrębnienie formalne, np. w postaci regulaminu organizacyjnego, statutu bądź innego aktu o podobnym charakterze nie nastąpiło z uwagi na:

-niewielki rozmiar działalności gospodarczej,

-formę prowadzenia działalności gospodarczej,

-osobne miejsca prowadzenia działalności „Y” (adres B) oraz Zakładu Pogrzebowego X (adres A),

-zatrudniania tylko 10 pracowników, którzy w umowach o pracę mają wskazane miejsce świadczenia pracy odpowiednio:

-adres A 1-7 pracowników,

-adres B pracowników.

·na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji rachunkowej będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co będzie możliwe określenie jej wyniku finansowego (w szczególności wskazać, czy będą przekazane należności i zobowiązania)?

Odpowiedź:

Dla prowadzonej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzona jest:

-ewidencja przychodów stosownie do postanowień ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.),

-ewidencja sprzedaży VAT i ewidencja zakupów VAT stosownie do postanowień ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na brak wymogu ustawowego dla działalności nie jest prowadzona rachunkowość stosownie do postanowień ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) – w prowadzonej działalności gospodarczej nie osiągnięto wcześniej przychodów netto ze sprzedaży o równowartości w walucie polskiej co najmniej 2 000 000 euro.

Prowadzi Pan wewnętrzną ewidencję przychodów, w której następuje przyporządkowanie przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa, tj. do działalności „Y” oraz Zakład Pogrzebowy X. Z uwagi na brak wymogu prawnego nie prowadzi Pan formalnie odrębnej ewidencji kosztów – koszty są ujęte zbiorczo w ewidencji zakupów VAT. Na podstawie poszczególnych faktur ujętych w ewidencji zakupów VAT jest Pan w stanie określić wysokość kosztów ponoszonych na prowadzenie działalności „Y” i Zakład Pogrzebowy X.

·na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą?

Odpowiedź:

Tak – przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. zespół składników majątkowych opisanych we wniosku (nieruchomość zabudowana, ruchomości, pojazdy, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego) oraz zatrudnieni pracownicy do pracy w „Y” stanowią część przedsiębiorstwa zdolną samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kremacji.

2.Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot zbycia będzie możliwe, w sposób trwały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę?

Odpowiedź:

Tak – w oparciu o przedmiot sprzedaży jest możliwe trwałe i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę.

3.Czy Nabywca ma zamiar kontynuowania w oparciu o nabyte składniki działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w obecnym przedsiębiorstwie?

Odpowiedź:

Tak – Nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o całość nabytych składników majątkowych oraz przejętych 3 pracowników w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona działalność „Y”.

4.Czy Nabywca będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej, w oparciu o nabyte składniki majątkowe?

Odpowiedź:

Pan i Nabywca będą współdziałać w celu zapewnienia, by dotychczas zawarte umowy na dostawę mediów do nieruchomości położonej przy B zostały przeniesione na Nabywcę (do czego konieczna jest zgoda poszczególnych dostawców mediów), w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania „Y” (tj.: dostawy gazu, prądu, Internetu, usług telekomunikacyjnych (w tym przeniesienie numerów telefonów stacjonarnego i komórkowego).

Wnioskodawca nie był związany kontraktami na świadczenie usług kremacji – zlecenia kremacji otrzymywane od kontrahentów były zleceniami bieżącymi (z uwagi na specyfikę branży) – wobec powyższego Nabywca będzie organizował sprzedaż usługi kremacji we własnym zakresie.

Stopień wyposażenia „Y” (nieruchomość, ruchomości) jak również pracownicy, którzy zgodnie z umową przejdą do nowego pracodawcy (art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy) zapewnia możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności podejmowania innych niż wskazane działań lub nabywania dodatkowego wyposażenia.

5.Czy po zbyciu przedmiotowych składników materialnych i niematerialnych może Pan kontynuować działalność z wykorzystaniem składników majątku, jakie Panu pozostaną?

Tak – w oparciu o pozostałą część przedsiębiorstwa, tj. Zakład Pogrzebowy X adres A (w tym 7 zatrudnionych pracowników) będę kontynuował działalność gospodarczą w zakresie: kompleksowej organizacji pogrzebów (w tym dopełnienie formalności pogrzebowych), transportu zmarłych na terenie Polski i z zagranicy, sprzedaży urn i trumien, sprzedaży akcesoriów pogrzebowych, oprawy kwiatowej pogrzebów (kwiaty, wieńce i wiązanki).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 11 września 2023 r.)

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem sprzedaży, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) i tym samym znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z definicją zawartą art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług: Przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W części G poz. 61 wniosku szczegółowo opisano zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa przeznaczonych do realizacji określonego zadania, tj. prowadzenia usług kremacyjnych.

Stopień organizacji i odrębności części działalności prowadzonej pod adresem B „Y”, w Pana ocenie, wypełnia Pan w całości warunki definicji o której mowa w powołanym art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, które obecnie realizuje.

Wobec powyższego, stoi Pan na stanowisku, że sprzedaż zespołu składników majątkowych wyodrębnionych (według opisu w części G poz. 61 wniosku) w zorganizowaną część przedsiębiorstwa, prowadzonego pod adresem B „Y” podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pana wątpliwości, w analizowanej sprawie, dotyczą uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania planowanej transakcji sprzedaży za czynność wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi występować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie, jak Pan wskazał, zakład „Y” jest wyodrębniony organizacyjnie z całego przedsiębiorstwa. Zorganizowanie ma charakter faktyczny. Działalność „Y” stanowi wyodrębnioną samodzielną część przedsiębiorstwa.

Działalność „Y” jest także wyodrębniona finansowo z całego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej), tj.:

1.prowadzony jest odrębny rachunek bankowy,

2.sprzedaż jest ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej umiejscowionej pod adresem B,

3.oddzielny system numerowania faktur i oddzielny program do fakturowania,

4.oddzielna kasa gotówkowa.

Dla prowadzonej działalności gospodarczej, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, prowadzona jest ewidencja przychodów, ewidencja sprzedaży VAT i ewidencja zakupów VAT.

Prowadzi Pan wewnętrzną ewidencję przychodów, w której następuje przyporządkowanie przychodów do poszczególnych części przedsiębiorstwa, tj. do działalności „Y” oraz Zakład Pogrzebowy X. Na podstawie poszczególnych faktur ujętych w ewidencji zakupów VAT jest Pan w stanie określić wysokość kosztów ponoszonych na prowadzenie działalności „Y” i Zakład Pogrzebowy X.

Wskazał Pan też, że przedmiotem sprzedaży będą w szczególności następujące składniki majątku przyporządkowane do ZCP:

a)nieruchomość zabudowana budynkiem położona w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…),

b)ruchomości służące do prowadzenia działalności kremacyjnej, w tym sprzęty i urządzenia znajdujące się w nieruchomości, pojazdy mechaniczne,

c)prawo ze zgłoszenia znaku towarowego indywidualnego, słownego „Y” zgłoszonego w Urzędzie patentowym RP pod numerem: (…),

d)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,

e)zobowiązania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, które będą wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej,

f) należności związane z prowadzeniem Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, które będą wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej,

g)umowy zawarte przez Sprzedającego 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezbędne do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa,

h)gotówka, w kwocie (…) zł, która będzie wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, czyli Gotówka niezbędna do prowadzenia Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa przez okres 1 (jednego) miesiąca, oraz

i) inne składniki majątku Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa zarówno materialnie jak i niematerialne, w tym Ruchomości, które w sposób bezpośredni i niebudzący wątpliwości są powiązane z Zorganizowaną Częścią Przedsiębiorstwa i służą do prowadzenia działalności kremacyjnej, które będą wchodzić w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Na potrzeby części działalności „Y” zatrudnionych jest 3 pracowników. Wraz ze sprzedażą zorganizowanej ww. części przedsiębiorstwa dla zatrudnionych pracowników zastosowanie znajdzie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, tj. instytucja przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. W związku ze sprzedażą dojdzie zatem również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Tym samym, Nabywca stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach „Y”.

Ponadto, w oparciu o przedmiot sprzedaży jest możliwe trwałe i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę. Nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o całość nabytych składników majątkowych oraz przejętych 3 pracowników w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona działalność „Y”.

Dodatkowo, będzie Pan wraz z Nabywcą współdziałać w celu zapewnienia by dotychczas zawarte umowy na dostawę mediów do nieruchomości położonej adres B zostały przeniesione na Nabywcę (do czego konieczna jest zgoda poszczególnych dostawców mediów), w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania „Y” (tj.: dostawy gazu, prądu, Internetu, usług telekomunikacyjnych (w tym przeniesienie numerów telefonów stacjonarnego i komórkowego).

Tym samym, po dokonaniu sprzedaży, Nabywca będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności zakładu „Y”, w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących jej przedmiot. Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku.

Natomiast, w oparciu o pozostałą część przedsiębiorstwa, tj. Zakład Pogrzebowy X (w tym 7 zatrudnionych pracowników) będzie Pan kontynuował działalność gospodarczą w zakresie: kompleksowej organizacji pogrzebów (w tym dopełnienie formalności pogrzebowych), transportu zmarłych na terenie Polski i z zagranicy, sprzedaży urn i trumien, sprzedaży akcesoriów pogrzebowych, oprawy kwiatowej pogrzebów (kwiaty, wieńce i wiązanki).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z działalnością „Y” będzie spełniać przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność „Y” będzie wyodrębniona zarówno organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z „Y” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, planowana sprzedaż, w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).