Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.165.2023.2.DR

W zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Cesjonariusz 2”) z siedzibą w (…). Cesjonariusz 2 jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT” lub „VAT”) jako podatnik VAT czynny. Cesjonariusz 2 będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji (zdefiniowanej poniżej).

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest Y sp. z o.o. (dalej: „Cedent”) z siedzibą w (…). Cedent jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Cedent będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji.

W dalszej części niniejszego wniosku Cesjonariusz 2 wraz z Cedentem będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu (...) 2021 r. Cedent zawarł z A. P. (dalej: „Sprzedający”) przedwstępną umowę sprzedaży, następnie aneksowaną (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości”), na podstawie której (po spełnieniu lub zrzeczeniu się przez Cedenta warunków określonych w tej umowie) Sprzedający i Cedent zobowiązali się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (dalej: „Warunkowa Umowa Sprzedaży Nieruchomości”), na podstawie której oraz późniejszej umowy przenoszącej (dalej: „Umowa Przenosząca”) Sprzedający sprzeda Cedentowi prawo własności nieruchomości składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) położonych (…), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży Nieruchomości Cedent jest uprawniony do nabycia wszystkich lub części działek gruntu wchodzących w skład ww. nieruchomości lub dowolnie wydzielonych geodezyjnie z ww. nieruchomości działek gruntu, niezbędnych do zrealizowania inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną (dalej: „Nieruchomość”).

W dniu (...) 2022 r. Cedent zawarł z Z sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Cesjonariusz 1”) przedwstępną umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków (dalej: „Przedwstępna Umowa Cesji”), w której Cedent i Cesjonariusz 1 zobowiązali się – z zastrzeżeniem spełnienia wszystkich warunków opisanych w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Warunki zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji”) lub zrzeczenia się przez Cesjonariusza Warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji lub któregokolwiek z nich (według uznania Cesjonariusza 1) – do zawarcia na żądanie Cesjonariusza 1 umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków, na podstawie której Cedent sprzeda Cesjonariuszowi 1 prawa i przeniesie na rzecz Cesjonariusza 1 obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, za Cenę (zdefiniowaną w dalszej części niniejszego wniosku), a Cesjonariusz 1 kupi te prawa i przejmie obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, za Cenę, na warunkach przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Umowa Przyrzeczona Cesji”).

Jednym z Warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji jest wydanie na koszt Cesjonariusza 1 ostatecznej i prawomocnej decyzji (lub ostatecznych i prawomocnych decyzji) zatwierdzającej (zatwierdzających) podział działki o nr ewidencyjnym (…) w taki sposób, że ze wspomnianej działki o nr ewidencyjnym (…) zostanie wyodrębniona ewidencyjnie część działki oznaczona w ewidencji gruntów jako Ls (las) o obszarze (...) ha (dalej: „Działka Leśna”), zgodnie z rysunkiem stanowiącym załącznik do Przedwstępnej Umowy Cesji. W Przedwstępnej Umowie Cesji, Cesjonariusz 1 i Cedent uzgodnili również, że Działka Leśna nie zostanie nabyta przez Cesjonariusza 1.

Ponadto, w Przedwstępnej Umowie Cesji Cesjonariusz 1 i Cedent uzgodnili, że Cesjonariusz 1 nie jest zainteresowany nabyciem działki gruntu oznaczonej nr ewidencyjnym (…). Wobec czego, Cesjonariusz 1 i Cedent uzgodnili, że postanowienia Przedwstępnej Umowy Cesji nie mają zastosowania do działki gruntu o nr ewidencyjnym (…). Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Przedwstępnej Umowie Cesji, działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym (…) nie zostanie nabyta przez Cesjonariusza 1.

W Przedwstępnej Umowie Cesji Cesjonariusz 1 i Cedent postanowili, że w wyniku sprzedaży praw i przejęcia obowiązków dokonanych w ramach Umowy Przyrzeczonej Cesji, Cesjonariusz 1 w wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości uprawniony będzie do zawarcia ze Sprzedającym Warunkowej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Cesjonariusz 1 nabędzie Nieruchomość, bądź jej część, określoną według uznania Cesjonariusza 1 zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, jednak nie mniejszą niż 60% powierzchni Nieruchomości, pod warunkiem niewykonania przez Gminę (…) przysługującego jej prawa pierwokupu w stosunku do Nieruchomości na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przedwstępna Umowa Cesji określiła również cenę z tytułu sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości (dalej „Cena”). Zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Cesji, Cena zostanie powiększona o należny podatek VAT, o ile będzie on należny zgodnie z interpretacją podatkową, o którą Strony zobowiązały się wspólnie wystąpić do właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Cesji, Cesjonariusz 1 ma prawo do przeniesienia praw i obowiązków z niej wynikających na dowolny podmiot. W wykonaniu ww. uprawnienia, Cesjonariusz 1 przeniesie na Cesjonariusza 2 prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Cesji. W rezultacie, finalnie to Cesjonariusz 2 (zamiast Cesjonariusza 1) zawrze z Cedentem Umowę Przyrzeczoną Cesji.

W konsekwencji zawarcia przez Cedenta i Cesjonariusza 2 Umowy Przyrzeczonej Cesji, to Cesjonariusz 2 przystąpi do zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży Nieruchomości ze Sprzedającym i następnie zawrze Umowę Przenoszącą ze Sprzedającym.

Innymi słowy, opisaną wyżej sytuację można krótko podsumować w następujący sposób - po zawarciu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości oraz Przedwstępnej Umowy Cesji dojdzie do zawarcia jeszcze czterech umów:

a)umowy w oparciu, o którą Cesjonariusz 1 przeniesie na Cesjonariusza 2 prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Cesji;

b)Umowy Przyrzeczonej Cesji pomiędzy Cedentem a Cesjonariuszem 2;

c)Warunkowej Umowy Sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Cesjonariuszem 2;

d)Umowy Przenoszącej pomiędzy Sprzedającym a Cesjonariuszem 2.

Cesjonariusz 2 zamierza zrealizować na nieruchomości, którą nabędzie na podstawie Umowy Przenoszącej, inwestycję polegającą na budowie zespołu produkcyjno-magazynowo-usługowego z zapleczem socjalno-biurowym oraz infrastrukturą techniczną i komunikacyjną (dalej: „Inwestycja”) i wykorzystywać tą nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Cesjonariusz 2 nie planuje wykorzystywania nieruchomości, którą nabędzie na podstawie Umowy Przenoszącej, do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości zostanie udokumentowane fakturą wystawioną przez Cedenta na Cesjonariusza 2.

Dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony wskazują, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest sposób opodatkowania podatkiem VAT lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC):

a)umowy w oparciu, o którą Cesjonariusz 1 przeniesie na Cesjonariusza 2 prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Cesji, ani

b)Warunkowej Umowy Sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Cesjonariuszem 2, ani

c)Umowy Przenoszącej pomiędzy Sprzedającym a Cesjonariuszem 2 (dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Cesjonariusza 2).

Pytanie

Czy sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie z tego podatku zwolnione. W rezultacie, sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie wyłączone w całości z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC znajdzie zastosowanie w analizowanym przypadku, a w rezultacie sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 15 września 2023 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.539.2023.1.AB.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy:

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w lit. b ww. przepisu).

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Cedent (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zawarł ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży, następnie aneksowaną (Przedwstępna Umowa Sprzedaży Nieruchomości), na podstawie której Sprzedający i Cedent zobowiązali się do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (Warunkowa Umowa Sprzedaży Nieruchomości), na podstawie której oraz późniejszej umowy przenoszącej (Umowa Przenosząca) Sprzedający sprzeda Cedentowi prawo własności nieruchomości składającej się z działek gruntu położonych w miejscowości (…).

(...) 2022 r. Cedent zawarł z Z sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Cesjonariusz 1”) przedwstępną umowę sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków (dalej: „Przedwstępna Umowa Cesji”), w której Cedent i Cesjonariusz 1 zobowiązali się – z zastrzeżeniem spełnienia wszystkich warunków opisanych w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Warunki zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji”) lub zrzeczenia się przez Cesjonariusza Warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji lub któregokolwiek z nich (według uznania Cesjonariusza 1) – do zawarcia na żądanie Cesjonariusza 1 umowy sprzedaży praw i przeniesienia obowiązków, na podstawie której Cedent sprzeda Cesjonariuszowi 1 prawa i przeniesie na rzecz Cesjonariusza 1 obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, za Cenę (zdefiniowaną w dalszej części niniejszego wniosku), a Cesjonariusz 1 kupi te prawa i przejmie obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, za Cenę, na warunkach przewidzianych w Przedwstępnej Umowie Cesji (dalej: „Umowa Przyrzeczona Cesji”).

Zgodnie z postanowieniami Przedwstępnej Umowy Cesji, Cesjonariusz 1 ma prawo do przeniesienia praw i obowiązków z niej wynikających na dowolny podmiot. W wykonaniu ww. uprawnienia, Cesjonariusz 1 przeniesie na Cesjonariusza 2 (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) prawa i obowiązki wynikające z Przedwstępnej Umowy Cesji. W rezultacie, finalnie to Cesjonariusz 2 (zamiast Cesjonariusza 1) zawrze z Cedentem Umowę Przyrzeczoną Cesji.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610), zgodnie z którym:

Natomiast z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże umowa ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zostanie zawarta w warunkach określonych w cyt. powyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przeniesienia (cesji) na Cesjonariusza 2 praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 15 września 2023 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.539.2023.1.AB, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko, że „Sprzedaż praw i przeniesienie obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione od podatku VAT.”

Z uwagi zatem na fakt, że przeniesienie na Cesjonariusza 2 praw i obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości w wyniku zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie zawarcie Umowy Przyrzeczonej Cesji praw i obowiązków wynikających z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43–300 Bielsko–Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).