Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.866.2018.8.S.PRM

Brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownierozpatruję sprawę Pana wniosku z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 515/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 7 sierpnia 2023 r.) / Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 223/20 (data wpływu orzeczenia – 17 maja 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 lutego 2019 r. (wpływ 5 lutego 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dokonał Pan nabycia (w drodze zamiany) 3 działek rolnych od osób fizycznych. W tym czasie nie prowadził Pan działalności gospodarczej.

Obecnie prowadzi Pan działalność gospodarczą – od września 2016 r. – przewóz osób fizycznych (TAXI).

Ww. działki wymienił Pan w 2011 r., a sprzedał w 2017 r.

Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego

Cel nabycia działek – zamiana działek rolnych na „poszerzenie” działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych.

Wykorzystywanie działek – były używane na potrzeby gospodarczo-rolne gospodarstwa.

W okresie posiadania działek był Pan rolnikiem prowadzącym działalność rolniczą i nadal jest Pan rolnikiem.

Działki wykorzystywane były do działalności rolniczej.

Działki nie były środkiem trwałym wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu sprzedaży działek były one przekształcone przez Pana na działki budowlane.

Na dzień sprzedaży dla działek zostały również wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Po śmierci matki nabył Pan spadek (w 1/3 Pan, w 1/3 siostra, w 1/3 ojciec). Po przeprowadzonych formalnościach dom z działką został sprzedany w 2013 r. Było to gospodarstwo rolne i budynek mieszkalny z zabudowaniem gospodarczym.

W przyszłości planuje Pan sprzedaż dwóch budynków mieszkalnych wraz z działkami.

Nie podejmował Pan ponadto innych aktywnych działań w odniesieniu do działek będących przedmiotem zbycia.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą – przewóz osób fizycznych (TAXI).

Pytanie

Czy ma Pan obowiązek uiszczenia podatku VAT od sprzedanych działek?

Pana stanowisko w sprawie

Planuje Pan sprzedaż dwóch domów z działkami, na których się one znajdują oraz budynek gospodarczy (przy jednym z budynków jest budynek gospodarczy). Sprzedaż może nastąpić w najbliższym czasie.

Pana zdaniem, nie powinien Pan zapłacić podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek, ponieważ działki te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, lecz były Pana własnością. Nie prowadził Pan żadnego handlu gruntami oraz budynkami.

Ma Pan problemy finansowe związane z rozpadem małżeństwa i musi Pan sprzedać to co pozostało. Pracuje Pan cały czas, ale to nie wystarcza na opłacenie długów pozostałych po Pana małżeństwie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 22 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.866.2018.2.AP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 28 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 marca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 2 kwietnia 2019 r.

Wniósł Pan o:

1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2)zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 515/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 223/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na dostawie towarów/świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy. Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy:

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania ich sprzedaży podmiot podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania danego podmiotu za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan w drodze zamiany 3 działki rolne od osób fizycznych celem poszerzenia działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych. Nabyte grunty wykorzystywał Pan w prowadzonej działalności rolniczej. W 2017 r. sprzedał Pan ww. działki, wcześniej przekształcone na działki budowlane. Dla tych działek zostały również wydane decyzje o warunkach zabudowy. Nie podejmował Pan innych aktywnych działań w odniesieniu do działek będących przedmiotem zbycia. Ponadto w 2013 r. sprzedał Pan otrzymany w spadku udział w budynku mieszkalnym z zabudowaniami gopspodarczymi. W przyszłości planuje Pan sprzedaż dwóch budynków mieszkalnych wraz z działkami. Od 2016 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą – przewóz osób fizyczncyh (TAXI).

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy ma Pan obowiązek uiszczenia podatku VAT od sprzedanych działek.

Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Pana wątpliwości, należy uwzględnić stanowisko zawarte w wyrokach wydanych w przedmiotowej sprawie, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 515/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 223/20.

WSA w ww. wyroku wskazał, że ocena czy podatnik dokonując sprzedaży działek działa w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd, dokonuje Pan sprzedaży majątku prywatnego, a Pana działania nie noszą cech stałości i ciągłości. Sprzedaż działek związana jest także ze zmianą profilu Pana działalności z rolniczej na przewóz osób fizycznych TAXI.

W opinii Sądu, trudno kwestionować racjonalność podejmowanych przez Pana działań w odniesieniu do osoby, która zrywając z pracą w rolnictwie zbywa majątek służący tego rodzaju aktywności. Dotyczy to nie tylko przedmiotowych 3 działek ale także uzyskanego w drodze spadku po matce i sprzedanego w 2013 r. udziału 1/3 części działki z zabudowaniami gospodarczymi. Fakt, że po zbyciu majątku uzyskanego ze spadku po matce, zmienił Pan status 3 działek sprzedanych w 2017 r. z rolnego na budowlany oraz doprowadził do wydania wobec każdej z nich decyzji o warunkach zabudowy nie jest w ocenie Sądu wystarczającym argumentem przemawiającym za dokonaniem związanej z nimi transakcji w ramach ciągłej, zorganizowanej i profesjonalnej działalności handlowej.

Zgodnie z twierdzeniem Sądu, z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika zatem, że sprzedaż przedmiotowych działek nie nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej a podejmowane przez Pana działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach sprzedaż niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pan nie wystąpił w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż działek opisanych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pana stanowisko, zgodnie z którym nie powinien Pan zapłacić podatku VAT przy sprzedaży działek opisanych we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).