Interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.269.2023.3.MM

Skutki podatkowe otrzymania od pracodawcy "cost-of-living allowance" (środków pieniężnych) na pokrycie kosztów pobytu za granicą w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek, uzupełniony pismem z 6 lipca 2023 r. i 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych na pokrycie kosztów pobytu za granicą w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan etatowym pracownikiem A (nauczyciel akademicki zatrudniony obecnie na stanowisku adiunkta badawczo-dydaktycznego). W ramach swojej pracy naukowej realizuje Pan różne projekty we współpracy z B – (…). Sam B jest organizacją międzynarodową ustanowioną na podstawie umowy międzynarodowej - „C” (…), dalej „C”, której Polska jest pełnoprawnym członkiem (...) i do której rząd polski wpłaca coroczną składkę. Środki te przeznaczone są na funkcjonowanie B oraz infrastruktury dostarczanej przez B (przede wszystkim (...) – w tym (...) (D)).

Na infrastrukturze B prowadzone są eksperymenty (...), które są projektami wielostronnej współpracy wielu różnych instytucji z całego świata (...). (...) są budowane, zarządzane i finansowane niezależnie od B, ze składek poszczególnych instytucji członkowskich danego eksperymentu (np. A uczestniczy w „(...)” m.in. eksperymentu E na D).

B jako organizacja międzynarodowa i F są fizycznie ulokowane dokładnie na granicy Francji i Szwajcarii (Francja i Szwajcaria to tzw. Kraje Goszczące – „(...)”). Granica francusko-szwajcarska przebiega przez środek F. Część obiektów znajduje się po stronie szwajcarskiej, część po stronie francuskiej.

Mniej więcej połowa Pana pracy w B wykonywana jest po stronie szwajcarskiej, gdzie mieści się Pana biuro w B, a połowa po stronie francuskiej, gdzie mieści się eksperyment E. Podczas pobytu w B mieszka Pan najczęściej po francuskiej stronie granicy, z uwagi na niższe koszty zakwaterowania.

W B przebywa Pan do 100 dni w roku i nie zmienia Pan rezydencji podatkowej (miejscem rezydencji podatkowej jest Polska).

Posiada Pan stałe miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jest Pan również obywatelem polskim.

Pobyt w B jest realizowany w ramach delegacji służbowej. Jako pracownik A uczestniczący w pracach prowadzonych w B, według Regulaminu Pracowniczego B (B Staff Rules & Regulations) posiada Pan status „członka personelu Organizacji” na podstawie umowy stowarzyszenia („Contract of Association”) podpisanej między Panem i Dyrektorem Generalnym B. Zgodnie z Regulaminem pracowniczym B, Pana status to Stowarzyszony Członek Personelu (L - (...)), co jest drugą kategorią członków personelu obok M (M – zatrudniony członek personelu). Posiada Pan zaświadczenie wystawione przez Dział Kadr (HR Department) B stwierdzające, że jest Pan Stowarzyszonym Członkiem Personelu B w okresie od (...) 2019 r. do (...) 2026 r.

Członkowie personelu z kategorii L nie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę ("Contract of Employment") w rozumieniu Regulaminu Pracowniczego B, zaś swoje podstawowe wynagrodzenie za pracę otrzymują z instytucji współpracującej z B. Status L jest również statusem „członka personelu" B zgodnie z art. VI pkt 3. C o B.

Członkowie personelu L posiadają takie same uprawnienia co M z punktu widzenia B jako organizacji (korzystają na takich samych zasadach z usług udostępnianych przez B), jak i posiadają immunitet w związku z wykonywanymi w B czynnościami. Instytucje członkowskie eksperymentów (np. A w eksperymencie E w Pana przypadku) mogą otworzyć tzw. "K". Jest to wydzielona komórka w księgach finansowych B, pozwalająca na zarządzanie środkami danej instytucji w ramach jej prac w B. Jako członek personelu B w kategorii L przebywający w H może Pan otrzymywać różne świadczenia (nie są to wynagrodzenia) pokrywające wysokie koszty zamieszkania w okolicy H, zarówno bezpośrednio z budżetu B, jak i za pośrednictwem B w ramach "K". Przykładowo: 1) "subsistence allowance" (S V 1.01 oraz R V 1.04 Regulaminu Pracowniczego B) – wypłacane bezpośrednio z budżetu B (zwolnione z podatku dochodowego na podstawie „X" (...).

Regulamin Pracowniczy B stwierdza, że „subsistence allowance" nie obejmuje „cost-of-living allowance" (COLA) procesowanego przez B na rzecz strony trzeciej (punkt poniżej), 2) "cost-of-living allowance" (COLA) – wypłacane, przez instytucję zatrudniającą pracownika (w Pana przypadku byłoby wypłacane przez A), za pośrednictwem B poprzez K danej instytucji (w Pana przypadku A) w B. W Pana ocenie jest to odpowiednik „diet” przy podróży służbowej w delegacji, ale wypłacany za pośrednictwem B a nie instytucji zatrudniającej bezpośrednio.

Rada B ustaliła maksymalną wysokość COLA na 5184 CHF miesięcznie. COLA mogłoby zostać Panu wypłacone w 2023 r. i w latach późniejszych poprzez B na zlecenie A (zdarzenie przyszłe obejmuje 2023 r. i lata kolejne).

COLA pokrywałaby koszty związane z utrzymaniem na miejscu (zakwaterowanie, wyżywienie, transport w okolicach H - ogólne zwiększone koszty życia w okolicy B, (...)).

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Odpowiadając na pytanie tutejszego organu, jakie docelowe państwo w zagranicznej podróży służbowejodbywanej w celu uczestniczenia w pracach prowadzonych w Bwyznaczy Panu pracodawca (czy będzie to Francja, czy Szwajcaria), odpowiedział Pan, że (bazując na poprzednich delegacjach) będzie to Szwajcaria.

Udzielając odpowiedzi na pytanie, czy w czasie podróży zagranicznej będzie miał Pan zapewnione bezpłatne, całodzienne wyżywienie, odpowiedział Pan, że nie. Najczęściej nocleg jest albo (w przypadku krótkich pobytów, kilka dni, tydzień), bezpośrednio na terenie B (w pokojach hostelowych udostępnianych członkom personelu B, które nie zapewniają posiłku), bądź w przypadku dłuższych pobytów (kilka miesięcy), w aparthotelu w miejscowości I (hotel z apartamentami z aneksem kuchennym, przypominające normalne mieszkanie). W obu miejscach w ramach opłaty nie ma zapewnionych posiłków.

Odnosząc się do pytania tutejszego organu, czy może posiłki zostaną Panu zapewnione w ramach korzystania przez Pana z usług hotelarskich, jeżeli tak, to jakie to będą posiłki czy będzie to tylko śniadanie, czy również obiad i kolacja wskazał Pan, że nie są zapewniane w trakcie pobytu w B.

Udzielając odpowiedzi na pytanie czy w związku z ww. zagraniczną podróżą służbową koszty zakwaterowania będzie ponosił Pan sam, czy może pracodawca lub strona zagraniczna zapewnią Panu bezpłatny nocleg, wyjaśnił Pan, że noclegi najczęściej zapewnione są przez pracodawcę - w przypadku długich pobytów (kilka miesięcy), pracodawca prosi aparthotel o wystawienie faktury pro forma, na podstawie której dokonuje płatności zaliczkowej na rzecz przyszłego pobytu w obiekcie. Wtedy Pan nie musi rozliczać się już z hotelem i ewentualne różnice wyrównywane są na drodze aparthotel-pracodawca już po powrocie. W przypadku krótszych pobytów (kilka dni, tydzień) Pan sam rozlicza się z hotelem pobierając zaliczkę od pracodawcy.

W przypadku gdy Pan sam opłaca hotel (krótkie pobyty w B, kilka dni, tydzień), oczywiście posiada Pan rachunki za nocleg.

Udzielając odpowiedzi na pytanie jakim środkiem transportu będzie Pan zobowiązany przez pracodawcę odbyć zagraniczną podroż służbową, wyjaśnił Pan, że w przypadku krótszych pobytów (kilka dni, czy tydzień) - samolotem, w przypadku dłuższych pobytów (kilka miesięcy) - prywatnym samochodem osobowym (jest on niezbędny do normalnego dłuższego funkcjonowania w okolicy B).

Odpowiadając na pytanie, czy w ramach zagranicznej podróży służbowej będzie ponosił Pan wydatki na dojazd środkami komunikacji miejscowej z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego do miejscowości docelowej za granicą lub do innej miejscowości za granicą, w której będzie korzystał Pan z noclegu, wyjaśnił Pan, że w przypadku krótszego pobytu (kilka dni, tydzień) - jedynie dojazd z lotniska w H komunikacją miejską do ośrodka B lub do miejscowości I do hoteli po francuskiej stronie granicy. W przypadku dłuższego wyjazdu (kilka miesięcy) – przyjeżdża Pan do B własnym samochodem prywatnym - nie ponosi Pan wtedy kosztów komunikacji publicznej.

W odpowiedzi na pytanie, czy podczas zagranicznych podróży służbowychbędzie ponosił Pan koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej, wskazał Pan, że tylko w przypadku krótkich wyjazdów (kilka dni, tydzień, bez własnego pojazdu prywatnego podczas pobytu) i w sytuacji zamieszkania poza ośrodkiem B (gdy nie korzysta Pan z hosteli na terenie B). W przypadku wyjazdów długotrwałych (kilka miesięcy z własnym prywatnym samochodem) - nie.

Udzielając odpowiedzi na pytanie czy też w związku z ww. podróżą będzie miał Pan zapewnione bezpłatne dojazdy, odpowiedział Pan, że nie.

Pytania:

1.Czy świadczenie COLA wypłacone za pośrednictwem B w maksymalnej wysokości, tj. 5184 CHF miesięcznie, otrzymane przez Pana - osobę z polską rezydencją podatkową (pracownika A), będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (PIT)? I jeżeli tak, do jakiej wysokości (czy np. do maksymalnej wysokości diet możliwej oraz kosztów zakwaterowania jak przy podróży służbowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 25 października 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to który kraj powinien być brany pod uwagę do ustalania wysokości diety (Szwajcaria czy Francja) w przypadku pracy w B, który jest fizycznie zlokalizowany w dwóch krajach (Francja i Szwajcaria) (i w konsekwencji nieopodatkowanej części COLA)?

3.Jeżeli COLA byłaby opodatkowana podatkiem PIT, to czy to na pracodawcę spadałby obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, czy też należałoby to do Pana jako podatnika? I czy wtedy pracodawca musi uwzględnić wypłatę COLA w dokumencie PIT-11, czy wystarczy, że pracownik sam zadeklaruje tę kwotę w PIT-37?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem (w zakresie pytania nr 1) COLA powinna być zwolniona od podatku do wysokości sumy wartości diety oraz maksymalnych stawek pozostałych świadczeń (np. kosztów noclegu czy transportu) wynikającej z Rozporządzenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 25 października 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Zwolnienie powinno obejmować kwotę wynikającą z iloczynu ilości dni pobytu za granicą przemnożoną przez maksymalne stawki pozostałych świadczeń. Przykładowo, uwzględniając jedynie wysokość diety oraz maksymalną wysokość limitu hotelowego, taka kwota to 288 CHF na dzień. Przemnażając 30 dni x 288 CHF/dzień = 8640 CHF. To oznacza, że COLA w obecnej wysokości zaproponowanej przez Radę B (5184 CHF/miesiąc) powinna być w całości zwolniona z podatku od osób fizycznych.

Odnosząc się do pytania nr 2 wskazał Pan, że w Pana ocenie wysokość diety powinna być ustalana dla Szwajcarii z uwagi na fakt, że główna część ośrodka znajduje się w Szwajcarii i mimo podwójnego statusu B, to pod nadzorem Szwajcarii w większości znajduje się francuska część B. Ponadto, okalające H tereny francuskie (np. J, w którym znajduje się część infrastruktury B) cechują się bardzo wysokimi kosztami życia. Większa część Pana pracy (którą stanowi praca biurowa) odbywa się w głównym campusie B, który jest zarządzany przez Szwajcarię.

W zakresie pytania nr 3 uważa Pan, że pracodawca nie powinien uwzględniać wypłaty COLA w PIT-11, zaś pracownik powinien sam wykazać w dokumencie PIT-37 uzyskane świadczenia COLA powyżej kwot wynikających z podróży służbowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów i zgodnie z pkt 1 tego artykułu:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego jest Pan etatowym pracownikiem A (nauczyciel akademicki zatrudniony obecnie na stanowisku adiunkta badawczo-dydaktycznego). W ramach swojej pracy naukowej realizuje Pan różne projekty we współpracy z B - (...) w H.

Na infrastrukturze B prowadzone są eksperymenty z fizyki cząstek, które są projektami wielostronnej współpracy wielu różnych instytucji z całego świata ((...)). (...) są budowane, zarządzane i finansowane niezależnie od B, ze składek poszczególnych instytucji członkowskich danego eksperymentu (np. A uczestniczy w „kolaboracji” m.in. eksperymentu E na D).

B jako organizacja międzynarodowa i laboratorium naukowe są fizycznie ulokowane dokładnie na granicy Francji i Szwajcarii (Francja i Szwajcaria to tzw. Kraje Goszczące - "(...)"). Granica francusko-szwajcarska przebiega przez środek laboratorium. Część obiektów znajduje się po stronie szwajcarskiej, część po stronie francuskiej.

Mniej więcej połowa Pana pracy w B wykonywana jest po stronie szwajcarskiej, gdzie mieści się Pana biuro w B, a połowa po stronie francuskiej, gdzie mieści się eksperyment E. Podczas pobytu w B mieszka Pan najczęściej po francuskiej stronie granicy, z uwagi na niższe koszty zakwaterowania.

W B przebywa Pan do 100 dni w roku i nie zmienia Pan rezydencji podatkowej (miejscem rezydencji podatkowej jest Polska).

Posiada Pan stałe miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Jest Pan również obywatelem polskim.

Pobyt w B jest realizowany w ramach delegacji służbowej.

Jako członek personelu B w kategorii L przebywający w H może Pan otrzymywać różne świadczenia (nie są to wynagrodzenia) pokrywające wysokie koszty zamieszkania w okolicy H, zarówno bezpośrednio z budżetu B, jak i za pośrednictwem B w ramach "K". Przykładowo: 1) "subsistence allowance" (S V 1.01 oraz R V 1.04 Regulaminu Pracowniczego B) – wypłacane bezpośrednio z budżetu B (zwolnione z podatku dochodowego na podstawie „X" (...).

Regulamin Pracowniczy B stwierdza, że „subsistence allowance” nie obejmuje „cost-of-living allowance” (COLA) procesowanego przez B na rzecz strony trzeciej (punkt poniżej), 2) "cost-of-living allowance" (COLA) – wypłacane, przez instytucję zatrudniającą pracownika (w Pana przypadku byłoby wypłacane przez A), za pośrednictwem B poprzez K danej instytucji (w Pana przypadku A) w B.

Rada B ustaliła maksymalną wysokość COLA na 5184 CHF miesięcznie. COLA mogłoby zostać Panu wypłacone w 2023 r. i w latach późniejszych poprzez B na zlecenie A (zdarzenie przyszłe obejmuje 2023 r. i lata kolejne).

COLA pokrywałaby koszty związane z utrzymaniem na miejscu (zakwaterowanie, wyżywienie, transport w okolicach H - ogólne zwiększone koszty życia w okolicy B, (...)).

Wskazać zatem należy, że definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2020 r. Nr 21 poz. 1510 ze zm.), który stanowi, iż:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy.

Skoro zatem – jak Pan wskazał – wyjazdy do B odbywa Pan w ramach delegacji służbowej oraz otrzymuje Pan świadczenia COLAwypłacane, przez instytucję zatrudniającą za pośrednictwem B to świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ponieważ świadczenie COLA jest związane z utrzymaniem na miejscu (tj. zakwaterowaniem, wyżywieniem, transportem w okolicach H), to w niniejszej sprawie należy odnieść się do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Z § 13 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że:

Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Na mocy § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Jednocześnie z § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej wynika, że:

1.Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

2.Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1)śniadanie - 15% diety;

2)obiad - 30% diety;

3)kolacja - 30% diety.

3.W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

4.Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zatem w związku z faktem, że Pana wyjazd do B odbywa się w ramach zagranicznej podróży służbowej, to przysługują Panu diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Skoro docelowym Państwem podróży – jak Pan wskazał – jest Szwajcaria, to wysokość diety (która uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego) należy ustalić w wysokości przysługującej w Szwajcarii.

Mając na uwadze, że w trakcie zagranicznej podróży służbowej nie są zapewniane Panu posiłki to dieta (której wysokość należy ustalić w sposób wskazany w powyżej zacytowanych przepisach rozporządzenia) przysługuje Panu za każdą dobę pobytu w Szwajcarii.

Oznacza to, że otrzymywane przez Pana świadczenie COLA może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości iloczynu dni spędzonych w Szwajcarii i wysokości diety, ustalonej zgodnie z przedstawionymi wyżej zasadami a określonej w załączniku do rozporządzenia.

Ponadto, odnosząc się do wydatków na zakwaterowanie wskazać należy, że stosownie do § 16 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Zatem z ww. przepisów wynika, że pracownik w zagranicznej podróży służbowej może uzyskać zwrot poniesionych i stwierdzonych rachunkiem wydatków za noclegi do wysokości limitu hotelowego obowiązującego dla poszczególnych państw. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit. Jeśli pracownik nie przedłoży rachunku przysługuje mu ryczałt w wysokości 25% limitu hotelowego danego państwa. Powyższy zwrot przysługuje tylko wówczas, gdy pracodawca lub strona zagraniczna nie zapewniają pracownikowi bezpłatnego noclegu.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do § 20 ww. rozporządzenia:

Pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty podróży zagranicznej, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów.

Zatem w sytuacjach, gdy pracodawca zapewnia Panu bezpłatny nocleg, w tym gdy nocleg jest finansowany z zaliczek pochodzących z innych aniżeli COLA środków to na potrzeby zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do świadczenia COLA nie uwzględnia Pan limitu hotelowego.

Natomiast jeśli pokrywa Pan wydatki na noclegi ze środków pochodzących z COLA oraz posiada Pan rachunki potwierdzające poniesienie wydatków, to wówczas może zakwalifikować Pan te wydatki do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitu obowiązującego w poszczególnych państwach lub do wysokości stwierdzonej rachunkiem i przekraczającej limit – jeśli w uzasadnionym przypadku pracodawca wyrazi na to zgodę.

W konsekwencji otrzymywane przez Pana świadczenie COLA może również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w części odpowiadającej wydatkom poniesionym ze środków COLA na noclegi udokumentowane rachunkami – do wysokościlimitu określonego w załączniku do rozporządzenia, lub do wysokości stwierdzonej rachunkiem i przekraczającej limit – jeśli w uzasadnionym przypadku pracodawca wyrazi na to zgodę.

Ponadto na mocy § 3 ww. rozporządzenia:

1.Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

2.Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

3.Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

4.W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Ponadto na mocy § 17 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej:

1.Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

2.W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

3.Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

4.Ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1)odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem;

2)ma zapewnione bezpłatne dojazdy;

3)nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

W myśl § 21 cytowanego rozporządzenia:

W przypadku odbywania podróży zagranicznej w połączeniu z przejazdem na obszarze kraju, przepisy rozdziału 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i ust. 3 rozporządzenia, czyli na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Wobec powyższego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z przepisów ww. rozporządzenia, pod warunkiem, że pracownik nie odbywa podróży zagranicznej służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym.

Zatem w tych sytuacjach, gdy zagraniczną podróż służbową odbywa Pan prywatnym samochodem osobowym do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może Pan uwzględnić ryczałtów na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz ryczałtów na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Natomiast w sytuacji, gdy przybywa Pan do Szwajcarii samolotem i rzeczywiście ponosi Pan koszty dojazdów, na pokrycie których są przeznaczone wypłacane Panu środki COLA to może uwzględnić Pan te ryczałty do zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wynikającej z przepisów ww. rozporządzenia.

Kwota świadczeń COLA wypłaconych Panu ponad określone przepisami rozporządzenia należności, w tym diety nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, do zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń pieniężnych COLA wypłaconych za pośrednictwem B w związku z Pana podróżą zagraniczną należy uwzględnić:

–diety za każdy dzień pobytu za granicą, obliczone zgodnie z przepisami omawianego rozporządzenia, obowiązujące dla docelowego państwa podróży służbowej, czyli dla dla Szwajcarii,

–poniesione ze środków COLA koszty noclegów udokumentowanych rachunkami do wysokości limitu hotelowego obowiązującego w danym państwie lub do wysokości stwierdzonej rachunkiem i przekraczającej limit – jeśli w uzasadnionym przypadku pracodawca wyrazi na to zgodę;

–ryczałt na pokrycie kosztów (które rzeczywiście Pan ponosi) – w trakcie zagranicznych podróży służbowych (których nie odbywał Pan prywatnym lub służbowym pojazdem) na dojazd z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że ze zwolnienia przedmiotowego może również korzystać zwrot kosztów przejazdów w podróży służbowej. Jeśli więc zgodnie z dokumentami regulującymi kwestie wydatkowania świadczenia COLA może być ono przeznaczone na sfinansowanie przejazdów w ramach podróży i wydatki na przejazdy do Szwajcarii poniósł Pan ze środków pochodzących z COLA to poniesienie tych wydatków również będzie uprawniało do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy.

W sytuacji, gdy świadczenia COLA wypłacone za pośrednictwem B-u przekroczą kwotę objętą zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym i powinien Pan uwzględnić ją jako przychód ze stosunku pracy.

Odnosząc się do wskazanego przez Pana obowiązku poboru zaliczek przez pracodawcę i obowiązku uwzględnienia świadczenia COLA w PIT-11 wyjaśnić należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W świetle powyższego w sytuacji dokonywania świadczeń kwalifikowanych jako przychody ze stosunku pracy płatnik co do zasady ma obowiązek obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy, oraz uwzględnić je w wystawianej informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Jeśli więc płatnik posiada wiedzę co do wysokości wypłaconych Panu kwot, oraz kwot podlegających zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy, to informacje o przychodzie podlegającym opodatkowaniu i pobranych zaliczkach powinny zostać umieszczone w wystawionej informacji PIT-11.

Podkreślenia jednakże wymaga, że jeśli pracodawca w informacji PIT-11 nie wykaże kwoty wypłacanych Panu i podlegających opodatkowaniu świadczeń COLA, to w zeznaniu podatkowym będzie Pan zobowiązany uwzględnić kwotę otrzymanych z tego tytułu świadczeń, którą może Pan pomniejszyć o kwotę przysługującego Panu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli cała kwota otrzymanego świadczenia COLA korzystałaby z ww. zwolnienia przedmiotowego wówczas świadczenie to nie podlegałoby wykazaniu zarówno w PIT-11, jak i w PIT-37.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).