Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.380.2023.1.AND

Zakup przez Spółkę udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału zapasowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie następującym przed wyborem przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od spółek (tak zwanych: „starych zysków”) będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem od spółek

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 roku wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy zakup przez Spółkę udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału zapasowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie następującym przed wyborem przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od spółek (tak zwanych: „starych zysków”) będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem od spółek?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka na dzień złożenia wniosku zajmuje się głównie (…). Na moment złożenia wniosku, Spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości Spółka chce dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów Wspólników w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: „k.s.h.”, winno być: „t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.”). Spółka chce umorzyć część udziałów stanowiących własność Wspólników, w trybie umorzenia dobrowolnego tych udziałów. Umorzenie udziałów następować będzie z czystego zysku Spółki osiągniętego do 31 grudnia 2021 r. włącznie, tj. sprzed okresu opodatkowania Ryczałtem. Czysty zysk, o którym mowa powyżej, znajduje się w kapitale zapasowym Spółki.

Umorzenie udziałów następować będzie bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Pytanie

Czy dokonanie przez Spółkę-Wnioskodawcę zakupu (winno być: „nabycia”) udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału zapasowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie następującym przed wyborem przez Spółkę-Wnioskodawcę opodatkowania ryczałtem od spółek (tak zwanych: „starych zysków”) będzie podlegało opodatkowaniu ryczałem od spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie umorzenia z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania Spółki Ryczałtem (dalej: „Stare Zyski”) i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków nie będzie stanowiło żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”). Wypłacone wynagrodzenie za Umorzenie dokonane ze Starych Zysków nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do ww. transakcji jako:

1)dochód z tytułu podzielonego zysku,

2)dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3)dochód z tytułu ukrytych zysków,

4)dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5)dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6)dochód z tytułu zysku netto,

7)dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8)rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5.

W szczególności, Umorzenie dokonane ze Starych Zysków nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przeniesienia własności udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem wypłaconym ze Starych Zysków w zakresie konsekwencji podatkowych w Ryczałcie nie różni się niczym od dokonania takiej transakcji w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Ustawodawca zarówno w Ustawie Nowelizującej oraz w Przewodniku wyraźnie bowiem przewidział, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegają wyłącznie zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się bowiem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (dochód z ukrytych zysków).

W tym kontekście istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest fakt, że w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesioną na kapitały, wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do Ustawy Nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że: „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) (...) Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

Co istotne, w otwartym katalogu zdarzeń implikujących powstanie dochodu z ukrytych zysków ustawodawca przewidział czynność wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W świetle powyższych ustaleń, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie można uwzględnić wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wnioskując z przeciwieństwa, dochodu z ukrytych zysków nie będzie stanowiło dokonanie Umorzenia ze Starych Zysków.

Podsumowując, wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w roku podatkowym poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji, opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również dokonanie Umorzenia z zysku zatrzymanego z roku podatkowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare Zyski).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw niekonsekwencji ustawodawcy oraz zastosowania wykładni przepisów ustawy o CIT sprzecznej z podstawowymi założeniami Ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania. Jeżeli bowiem ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT przewidział neutralność podatkową w Ryczałcie dla czynności prawnych dokonywanych na zyskach zatrzymanych z lat ubiegłych, to opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również otrzymanie wynagrodzenia tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka w przyszłości chce umorzyć część udziałów, stanowiących własność wspólników, w trybie umorzenia dobrowolnego. Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku, który Spółka osiągnęła przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i który wyodrębniła w kapitale zapasowym Spółki. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy dokonanie przez Spółkę zakupu (winno być: nabycia) udziałów własnych celem ich umorzenia i wypłaty wynagrodzenia za te udziały z kapitału zapasowego, utworzonego z zysków powstałych w okresie następującym przed wyborem przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od spółek (tak zwanych: „starych zysków”) będzie podlegało opodatkowaniu ryczałem od spółek. Omawiane umorzenie nastąpi zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

W kwestii zasad dotyczących sposobu i źródeł finansowania wynagrodzenie za umorzenie udziałów należy sięgnąć do Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z art. 199 § 1 ksh:

Zgodnie z art. 199 § 2 ksh,

Stosownie do art. 199 § 3 ksh,

W myśl art. 199 § 4 ksh:

Zgodnie z art. 199 § 5 ksh,

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 ksh:

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

W związku z powyższym, dokonanie przez Spółkę – Wnioskodawcę umorzenia udziałów i wypłacenie z tego tytułu wspólnikom wynagrodzenia z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie będzie wypłacone z kapitału zakładowego, czy zapasowego będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem, jako dochody z tytułu ukrytego zysku.

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).