Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.331.2023.2.DP

Wprowadzenie do sieci energetycznej przez Państwa energii elektrycznej, która została/zostanie wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych zamontowanych na ww. obiektach, stanowi / będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. wpłynął wniosek z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m. in. braku uznania za sprzedaż czynności wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 sierpnia 2023 r. (wpływ 18 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności wprowadzenia do sieci energii elektrycznej.

Opis stanu faktycznego

Powiat (…) został utworzony (…).

Do realizacji zadań ustawowych Rada Powiatu powołała jednostki organizacyjne i Starostwo Powiatowe jako urząd obsługujący powiat.

Na podstawie Uchwały (…) Zarządu Powiatu (…) z dnia (…) 2015 roku scentralizowano zasady rozliczenia podatku VAT 2016 roku wszystkich jednostek. Jednostki organizacyjne i Starostwo Powiatowe nie posiadają osobowości prawnej i nie są płatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym czynnym płatnikiem podatku VAT jest Powiat.

Powiat jako organ prowadzący pozyskał środki z Funduszu Inwestycji Lokalnych na zadanie inwestycyjne realizowane w jednostce oświatowej Specjalny Ośrodek (…). W ramach inwestycji wykonano również instalację fotowoltaiczną o mocy 39 kWp. Zadanie zostało zakończone w 2022 roku, natomiast instalacje fotowoltaiczne zostały podłączone do sieci energetycznej w dniu 24 kwietnia 2023 roku.

Nowelizacją z 29 października 2021 r. do ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii wprowadzony został nowy sposób rozliczenia energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, które zostały zgłoszone operatorowi systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego bądź przyłączone do sieci elektroenergetycznej od 1 kwietnia 2022 r. System ten - tzw. „net-billing” - obowiązuje od 1 lipca 2022 r.

W przypadku wystąpienia nadwyżki ilości wyprodukowanej energii elektrycznej przez instalację fotowoltaiczną nad ilością energii pobranej przez prosumenta z sieci elektroenergetycznej powstaje tzw. saldo ujemne. Iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego oraz rynkowej ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia stanowi kwotę, podlegającą ewidencji z wykorzystaniem tzw. depozytu prosumenckiego. Są to środki należne prosumentowi za energię wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej. Depozyt ten jest wykorzystywany celem pomniejszenia należności wynikającej z pobranej przez prosumenta energii elektrycznej bezpośrednio z sieci elektroenergetycznej.

Do połowy 2018 r. wprowadzenie energii elektrycznej wyprodukowanej przez prosumenta w instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej nie stanowiło świadczenia usług, ani sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przepis przewidujący taką zasadę został wówczas wykreślony i do chwili obecnej brak jest regulacji w tym zakresie. W związku z tym, powstaje pytanie, czy JST, wprowadzając energię elektryczną wyprodukowaną przez powiatową instalację fotowoltaiczną do sieci, są podatnikiem VAT i czy wystąpi tutaj dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Nie zawsze czynności wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą i skutkują przyznaniem Jednostce Samorządu Terytorialnego statusu podatnika VAT. Przykładem takiej sytuacji może być ostatnie orzeczenie TSUE C-612/21. Co więcej, analizując charakter rozliczeń JST w systemie net-billingu również można mieć pewne wątpliwości co do samej natury realizowanych przez JST transakcji. Zasadniczo bowiem celem JST nie jest komercyjna produkcja energii elektrycznej nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz minimalizowanie kosztów utrzymania obiektów.

Zdarzenie przyszłe

W planach inwestycyjnych na lata 2023-2024 Powiat w ramach otrzymanej Wstępnej Promesy Dofinansowania Inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych zamierza zrealizować zadanie inwestycyjne: „(…)”.

Celem projektu jest zmniejszenie energii służącej do podgrzewania wody użytkowej i ogrzewania obiektów, które świadczą usługi opiekuńcze, wychowawcze, dydaktyczne dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym oraz ich rodzin.

Inwestycja obejmuje następujące obiekty:

1.PCPR w (…) - montaż fotowoltaiki,

2.Zakład (...) - montaż fotowoltaiki,

3.Specjalny Ośrodek (...) - montaż fotowoltaiki i pompy ciepła, remont Internatu oraz przystosowanie toalet do wymogów PPOŻ,

4.Dom dla Dzieci w (…) oraz (…), prowadzony przez Fundację (…) - montaż 2 szt. pomp ciepła oraz montaż fotowoltaiki w obiektach.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

• Specjalny Ośrodek (...) oferuje kształcenie dzieci i młodzieży niepełnosprawnej intelektualnie w stopniu lekkim. Głównym zadaniem Ośrodka jest przygotowanie dzieci i młodzieży niepełnosprawnej intelektualnie do samodzielnego udziału w życiu społecznym i integracji ze środowiskiem. Jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedyne dochody, które pozyskuje jednostka to odpłatność za internat i wyżywienie wychowanków oraz odpłatność za media i czynsz płacony przez pracowników mieszkających na terenie ośrodka. Jednostka nie odlicza podatku naliczonego od należnego.
• Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (...) realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej a w szczególności:
• opracowanie i realizacja powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych,
• prowadzenie specjalistycznego poradnictwa,
• prowadzenie ośrodków interwencji kryzysowej,
• pomoc w integracji ze środowiskiem osób mających trudności w przystosowaniu się do życia, młodzieży opuszczającej domy pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, domy dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schroniska dla nieletnich, zakłady poprawcze, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze, specjalne ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii zapewniające całodobową opiekę lub młodzieżowe ośrodki wychowawcze.

Jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odlicza podatku naliczonego od należnego.

• Zakład (...) prowadzi działalność w czterech działach:

1.Dział stolarni

W ramach tego działu zakład produkuje meble biurowe dla przedsiębiorstw, jednostek budżetowych powiatu, szkół, stowarzyszeń i innych organizacji.

2.Dział papierniczy

Dział ten świadczy usługę składania kartonów z powierzonego materiału.

3.Dział szwalni

W ramach działalności tego działu zakład wykonuje drobne usługi krawieckie na rzecz przedsiębiorców z powierzonego materiału.

4.Dział kuchni

Dział kuchni przygotowuje posiłki dla pacjentów szpitala i pensjonariuszy przebywających w placówkach zapewniających całodobową opiekę medyczną, dla uczniów zakwaterowanych w internacie Zespołu Szkół Zawodowych w (…), dla którego organem prowadzącym jest powiat. Ponadto przyjmuje zlecenia od przedsiębiorców i klientów indywidualnych na organizację imprez okolicznościowych np. przyjęcia urodzinowe, imieninowe, wesela, imprezy integracyjne dla zakładów pracy itp.

Za wykonane usługi kontrahenci dokonują opłat na rachunek bankowy, w przypadku wpłaty gotówkowej środki są przyjmowane za pomocą kasy fiskalnej.

Koszty funkcjonowania Zakładu Aktywności Zawodowej dzielą się na związane ze sferą produkcyjno-usługową, administracyjną (ogólnozakładową) i rehabilitacyjną. W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy bezpośrednio generujących przychód. W tym przypadku podatek należny pomniejszany jest o podatek naliczony. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości. W tym przypadku jednostka stosuje odliczenie na podstawie wyliczonej proporcji zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie wydatków rehabilitacyjnych koszty te nie są identyfikowane jako czynności wskazywane do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

• Specjalny Ośrodek (...) kształci i wychowuje dzieci i młodzież z umiarkowaną, znaczną i głęboką niepełnosprawnością intelektualną oraz osoby z autyzmem i sprzężonymi niepełnosprawnościami. Głównym zadaniem Ośrodka jest przygotowanie wychowanków do samodzielnego udziału w życiu społecznym i integracji ze środowiskiem.

Ośrodek nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedyne przychody jakie pozyskuje jednostka to odpłatność wychowanków za internat i wyżywienie. Jednostka nie odlicza podatku naliczonego od należnego.

• Dom dla Dzieci w (…) i (…) jest organizacją, która powstała w 2011 roku i podjęła się zmian w systemie opieki nad dziećmi na terenie Powiatu. Współpracując z samorządem powiatowym prowadzi kameralne Domy dla Dzieci, w których może mieszkać po 14 dzieci i młodzieży. Dom wyróżnia innowacyjność w rozumieniu i tworzeniu kameralnych warunków opieki i wychowania dzieci i młodzieży pozostających pod opieką Domu. Dom współpracuje z instytucjami działającymi na rzecz dziecka i rodziny. Stawia na przygotowanie mieszkańców do dorosłego, samodzielnego życia. W pracy wykorzystuje wiele lat doświadczeń, aby zapewnić najwyższy standard opieki i przygotowania wychowanków do usamodzielnienia.

Jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odlicza podatku naliczonego od należnego.

Obiekty, w których prowadzona jest działalność statutowa SO w (…) i (…), PCPR w (…) i Domy dla Dzieci w (…) i (…) nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ich działalność statutowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednostki utrzymują się ze środków otrzymanych z budżetu powiatu, natomiast obiekt, w którym prowadzona jest działalność Zakładu (...), wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do działalności mieszanej i niepodlegających opodatkowaniu.

Instalacje, w których wytwarzają i będą Państwo wytwarzać energię elektryczną, stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”).

W wyniku montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.

Pytanie

Czy wytworzona przez panele fotowoltaiczne i wprowadzona do sieci energia elektryczna stanowi sprzedaż w myśl ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Powiat poprzez swoje jednostki organizacyjne jest prosumentem energii odnawialnej (art. 2 pkt. 27a) - wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby. Jednostki organizacyjne powiatu będą korzystać z energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne umieszczone na lub przy budynkach tych jednostek na własne potrzeby celem obniżenia kosztów funkcjonowania jednostek. Zgodnie z art. 4 ust. 10 ustawy o OZE: „Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi: 1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju”.

Stoją Państwo na stanowisku, że powyższe czynności nie stanowią czynności opodatkowanej wg ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z artykułem 19a tej ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Prowadzenie jednostek oświatowych, jednostek w zakresie polityki społecznej i pieczy zastępczej przez powiat jest realizacją zadań ustawowych. Powiat jako organ prowadzący zobowiązany jest do zabezpieczenia niezbędnych środków na funkcjonowanie jednostek budżetowych.

Zgodnie z ustawą o samorządzie powiatowym (art. 6 ust. 2) Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Celem realizacji projektów jest optymalizacja kosztów, zmiana formy ogrzewania (z węglowego na pompę ciepła), zmniejszenie poboru energii z sieci i podgrzanie wody na potrzeby jednostek, przez co zmniejszą się koszty utrzymania jednostek budżetowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1.Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Rolę powiatu szczegółowo określa ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in:

1) edukacji publicznej;

3) pomocy społecznej;

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

4) polityki prorodzinnej;

5) wspierania osób niepełnosprawnych;

19) utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym:

1. W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

2. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Realizacja zadań własnych następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Powiat, w celu wypełnienia nałożonych zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436), zwanej dalej ustawą o OZE.

Art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2022 r. poz. 459 i 830).

Art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1) w mikroinstalacji;

2) w małej instalacji;

3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4) wyłącznie z biopłynów.

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Art. 4 ust. 2 pkt 1) ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a - 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE :

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:

1)sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,

2)zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu

- w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 i 1137).

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4;

2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej, prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Art. 4b ust. 1 ustawy o OZE;

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;

2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, która realizuje swoje zadania za pośrednictwem jednostek organizacyjnych i urzędu obsługującego powiat - Starostwa Powiatowego. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zrealizowali Państwo zadanie inwestycyjne w Specjalnym Ośrodku (…), w ramach której wykonano m.in. instalację fotowoltaiczną o mocy 39 kWp. Instalacja została podłączona do sieci energetycznej 24 kwietnia 2023 r.

W latach 2023-2024 zamierzają Państwo zrealizować zadanie inwestycyjne: „(…)”. Inwestycja obejmuje następujące obiekty:

1.Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (...) - montaż fotowoltaiki,

2.Zakład (...) - montaż fotowoltaiki,

3.Specjalny Ośrodek (...) - montaż fotowoltaiki i pompy ciepła, remont Internatu oraz przystosowanie toalet do wymogów PPOŻ,

4.Dom dla Dzieci w (…) oraz (…), prowadzony przez Fundację (…) - montaż 2 szt. pomp ciepła oraz montaż fotowoltaiki w obiektach.

Instalacje, w których wytwarzają / będą Państwo wytwarzać energię elektryczną, stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.

W wyniku montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.

Obiekty, w których prowadzona jest działalność statutowa SO w (…) i (…), PCPR (...) i Domy dla Dzieci w (…) i (…), nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ich działalność statutowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednostki utrzymują się ze środków otrzymanych z budżetu powiatu, natomiast obiekt, w którym prowadzi działalność Zakład (...) wykorzystywany jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do działalności mieszanej i niepodlegających opodatkowaniu.

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy wytworzona przez panele fotowoltaiczne i wprowadzona do sieci energia elektryczna stanowi sprzedaż w myśl ustawy o VAT.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych.

Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

„eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - bowiem dokonują / będą Państwo dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z dostawcą energii elektrycznej.

Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Ww. przepis art. 4b ust. 1 ustawy o OZE wyznacza zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym nie stanowi czynności opodatkowanej według ustawy o VAT czynność wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne zamontowane na następujących obiektach:

• Specjalny Ośrodek (...),
• PCPR (...),
• Zakład (...),
• Specjalny Ośrodek (...),
• Dom dla Dzieci w (…) oraz w (…).

W konsekwencji Państwo, jako prosument i czynny podatnik VAT, wprowadzając energię do sieci energetycznej będą dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, wprowadzenie do sieci energetycznej przez Państwa energii elektrycznej, która została/zostanie wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych zamontowanych na ww. obiektach, stanowi / będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w zakresie braku uznania za sprzedaż czynności wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez panele fotowoltaiczne - Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy uznania za sprzedaż czynności wprowadzenia do sieci energii elektrycznej. W zakresie braku prawa do odliczenia zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).