Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.456.2023.1.MŻ

Dotyczy uznania, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności posadowionych budynków oraz oddanie w użytkowanie na podstawie umowy stanowią na gruncie podatku VAT odrębne czynności, a w konsekwencji są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT z tytułu umowy dzierżawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności posadowionych budynków oraz oddanie w użytkowanie na podstawie umowy stanowią na gruncie podatku VAT odrębne czynności, a w konsekwencji są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT z tytułu umowy dzierżawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest osobą prawną zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT, dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje Nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na niej budynkami, „Nieruchomość”. Do powyższej Nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, w stosunku natomiast do posadowionych na jej obszarze budynków przysługiwało Wnioskodawcy prawo własności.

Nieruchomość jest położona na terytorium Polski. Budynki były przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. jako hala produkcyjna, czy pomieszczenia socjalne dla pracowników. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej i operacyjnej Spółki, Wnioskodawca postanowił dokonać transakcji zbliżonej do tzw. leasingu zwrotnego. Leasing zwrotny, czyli transakcja „sale and lease back” polega na zbyciu własności rzeczy, a następnie oddaniu w leasing uprzedniemu właścicielowi. Wnioskodawca dokonał transakcji o tożsamym charakterze, jednak zamiast transakcji leasingu zawarł umowę dzierżawy.

30 grudnia 2021 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do powyższej Nieruchomości. Jednocześnie, w treści umowy sprzedaży strony zastrzegły, że mając na celu zapewnienie sprzedawcy niezakłóconego kontunuowania dotychczasowej działalności prowadzonej na przedmiotowej Nieruchomości, dopuszczają możliwość zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowej Nieruchomości, w określonym w umowie terminie. Transakcja została opodatkowana podatkiem VAT. Po zawarciu umowy Strony dokonały formalnego wydania Nieruchomości w formie podpisanego przez obie Strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Następnie Strony zawarły umowę dzierżawy Nieruchomości będącej uprzednio przedmiotem umowy sprzedaży. Zawarcie umowy poprzedziło sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego, jednakże dzierżawca rozpoczął użytkowanie w terminie wcześniejszym niż w dniu sporządzenia protokołu. Pomimo zachowania wszelkich formalności związanych z wydaniem Nieruchomości na etapie umowy sprzedaży – Nabywcy oraz następnie na etapie zawarcia umowy dzierżawy – dzierżawcy – posiadanie Wnioskodawcy nie zostało przerwane. Zawierana przez Strony transakcja używania nie stanowi umowy leasingu, lecz umowę dzierżawy. Wraz z zakończeniem umowy dzierżawy Strony nie wiążą możliwości ponownego przeniesienia własności na Spółkę. Zakończenie umowy skutkuje zwrotem Nieruchomości wydzierżawiającemu. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel Nieruchomości (wydzierżawiający). Druga Strona umowy, tj. Nabywca Nieruchomości i następnie wydzierżawiający (dalej jako: „Kontrahent”), jest czynnym podatnikiem podatku VAT, i jest Spółką z siedzibą na terytorium Polski. Nie korzysta on ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.

Pytania

1.Czy czynności wchodzące w zakres opisanej Transakcji, tj. sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością posadowionych na niej budynków oraz oddanie w użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy stanowią odrębne czynności na gruncie VAT i są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT?

2.Czy na podstawie wystawionych z tytułu umowy dzierżawy faktur VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), (dalej jako: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT natomiast, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawa o VAT definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy sprowadza się zatem do używania rzeczy i pobierania pożytków.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Mając na uwadze powyższe, na gruncie podatku od towarów i usług, umowy odpłatnego oddania w używanie co do zasady stanowią świadczenie usług, jednak po spełnieniu warunków enumeratywnie wymienionych w ustawie, stanowią dostawę towarów. Leasing zwrotny oraz transakcje o podobnym charakterze, są szczególnym rodzajem umowy o oddanie w używanie, który składa się dwóch umów:

• przeniesienia własności/prawa do używania, oraz
• oddania w odpłatne używanie uprzedniemu właścicielowi.

Transakcje te, mimo zastrzeżenia w pierwszej umowie możliwości czy nawet zobowiązania do zawarcia kolejnej umowy, stanowią odrębne czynności prawne. Przyjęte przez strony warunki uregulowane są odrębnie i niezależnie od siebie, w konsekwencji stanowią odrębne transakcje na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca dokonał zbycia Nieruchomości, (w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków), jednocześnie zastrzegając możliwość zawarcia umowy dzierżawy, która została zawarta bezpośrednio po przeniesieniu własności.

Z chwilą przeniesienia własności Nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego na Kontrahenta przeniesiono władztwo nad Nieruchomością, przeniesione zostało również prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ustawie o CIT.

Mając na uwadze definicję dostawy towarów, odpłatne zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towarów, gdyż w momencie zawarcia umowy nabywca uzyskał prawo rozporządzania Nieruchomością jak właściciel, m.in. mógł oddać Nieruchomość do używania na podstawie umowy dzierżawy. Co istotne, strony umowy zastrzegły możliwość zawarcia umowy dzierżawy, nie ograniczając tym samym swobody rozporządzania Nieruchomością przez właściciela. Ponadto, w momencie wydania Nieruchomości, Kontrahent zyskał pełne władztwo nad Nieruchomością.

W konsekwencji, transakcja sprzedaży poprzedzająca umowę dzierżawy stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kolejno, strony zawarły umowę dzierżawy Nieruchomości.

Zgodnie z zacytowanym powyżej art. 8 oraz 7 ustawy o VAT, umowa dzierżawy co do zasady stanowi świadczenie usług, chyba że umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wraz z zakończeniem trwania umowy dzierżawy własność Nieruchomości nie zostaje przeniesiona, natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonuje Kontrahent. Mając na uwadze powyższe transakcja oddania Nieruchomości w dzierżawę stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynności wchodzące w zakres opisanej transakcji, tj. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością posadowionych na niej budynków oraz oddanie Nieruchomości w używanie na podstawie umowy dzierżawy stanowią odrębne czynności na gruncie VAT i są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano powyżej, w uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, każda z zawartych przez Wnioskodawcę transakcji - sprzedaż, a następnie dzierżawa Nieruchomości - jest odrębną czynnością opodatkowaną VAT na zasadach ogólnych.

W konsekwencji odrębnego opodatkowania powyższych transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo obniżenia wysokości podatku należnego o wysokość podatku naliczonego z tytułu czynszu dzierżawnego.

W myśl ustawy o VAT, prawo odliczenia podatku naliczonego związane jest ze spełnieniem następujących warunków:

1.podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

2.pomiędzy nabywanymi usługami (towarami) a czynnościami opodatkowanymi zachodzi związek przyczynowo- skutkowy,

3.nie występują przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika, usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: o nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; o usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Natomiast w myśl ust. 3 ww. przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a.wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2.transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3.wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a.stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b.podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c.potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4.faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5.wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, Nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT oraz w sprawie nie występują przesłanki negatywne z art. 88 ustawy o VAT. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wskazane przepisami warunki, przysługuje mu pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawartej umowy dzierżawy.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę, w analogicznych sprawach dotyczących leasingu zwrotnego, potwierdził Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4 3.4012.347.2021.2.MAT, z dnia 14 stycznia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.804.2021.1.HW, z dnia 13 maja 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.74.2020.1.AKS.

Reasumując, ze względu na odrębny charakter dokonanych przez Spółkę czynności prawnych, tj. odpłatnego zbycia oraz zawarcia umowy dzierżawy, stanowią one odrębne transakcje na gruncie podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako dostawa towarów oraz świadczenie usług. Wnioskodawcy natomiast jako dzierżawcy przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego w stosunku do opłacanego czynszu dzierżawnego, gdyż dzierżawioną Nieruchomość wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• uznania, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności posadowionych budynków oraz oddanie w użytkowanie na podstawie umowy stanowią na gruncie podatku VAT odrębne czynności, a w konsekwencji są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie otrzymanych faktur VAT z tytułu umowy dzierżawy,

- jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zauważa, że obecny publikator:

• ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.