Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.397.2023.1.KW

Skutki podatkowe otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, udzielonego ze środków programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022”.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków podatkowych otrzymanego przez Spółkę dofinansowania z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, udzielonego ze środków programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. jest wpisana do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego pod nr KRS: (…).

Spółka A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, Spółka A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1)produkcja rur, przewodów, kształtowników zamkniętych i łączników ze stali (PKD: 24, 10, Z),

2)produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych (PKD: 24, 10, Z),

3)dystrybucja energii elektrycznej (PKD: 35, 13, Z),

4)handel energią elektryczną (PKD: 35, 14, Z),

5)pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD: 36, 00, Z),

6)dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym (PKD: 35, 22, Z),

7)handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym (PKD: 35, 23, Z),

8)przesyłanie energii elektrycznej (PKD: 35, 12, Z),

9)wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68, 20, Z),

10)kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków (PKD: 25, 50, Z).

Spółka A. jest członkiem grupy kapitałowej(…). Oprócz Spółki A. w skład grupy kapitałowej wchodzą takie spółki jak: (…)

W ramach ww. działalności gospodarczej będąc członkiem ww. grupy kapitałowej i niezależnie od pozostałych spółek z ww. grupy, Spółka A. zużywa znaczne ilości energii elektrycznej i gazu zmiennego, których ceny znacznie wzrosły w związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie. W konsekwencji Spółka A. niezależnie od pozostałych spółek z grupy kapitałowej wystąpiła z wnioskiem o wsparcie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 - 2024 (Dz. U. z 2022, poz. 2088, dalej zwana: Ustawą o zasadach wsparcia na rynku energii).

W myśl tej ustawy określa ona zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 1 Ustawy o zasadach wsparcia na rynku energii).

Z tego punktu widzenia, w szczególności pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 (art. 2 Ustawy o zasadach wsparcia na rynku energii). Szczegóły pomocy winny być uregulowane w programie rządowym w formie uchwały Rady Ministrów (art. 3 ust. 1 Ustawy o zasadach wsparcia na rynku energii).

W przypadku interpretowanej sprawy jest to uchwała Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 1/2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022” (dalej zwana: Uchwałą w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych).

Zgodnie z tym ostatnim dokumentem, celem pomocy jest pokrycie kosztów kwalifikowanych poniesionych na zakup energii elektrycznej lub gazu ziemnego w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r. (pkt 3 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych).

O pomoc może ubiegać się przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, z późn. zm.), który w szczególności wykonuje działalność gospodarczą na dzień złożenia wniosku i wykonywał ją przez cały okres kwalifikowany i co najmniej jeden miesiąc okresu referencyjnego, za które może przedstawić udokumentowane koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poniósł koszty zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego w 2021 r., stanowiące łącznie nie mniej niż 3% jego wartości produkcji lub w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2022 r. stanowiące łącznie nie mniej niż 6% jego wartości produkcji (pkt 2 ppkt 1 i 2 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych).

Koszty zakupu energii elektrycznej to koszt nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorcę, zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej (wraz z podatkiem akcyzowym), z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (np. opłat dystrybucyjnych, opłaty OZE, opłaty CHP, opłaty mocowej).

Natomiast, koszty zakupu gazu ziemnego to koszt nabycia wykorzystanego gazu ziemnego (wraz z akcyzą), zużytego na potrzeby własne, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za gaz ziemny (np. opłat dystrybucyjnych) (pkt 2 ppkt 2 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Wysokość udzielonej pomocy wynika z kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na zakup gazu ziemnego lub energii elektrycznej obliczanych według wzoru opisanego szczegółowo w załączniku do Uchwały w sprawie programu rządowego pomoc dla sektorów energochłonnych (pkt 10 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych). Maksymalna kwota pomocy, w tym maksymalna kwota pomocy przypadająca na członka grupy kapitałowej została określona w pkt 8 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Wniosek o udzielenie pomocy powinien w szczególności zawierać informację dotyczące:

• oznaczenie ilości energii elektrycznej lub gazu ziemnego, podawanych w MWh, zakupionych i zużytych na własny użytek przez wnioskodawcę w okresie wnioskowanym i okresie referencyjnym, z dokładnością do trzech miejsc po przecinku;
• ceny jednostkowe zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego przez wnioskodawcę w okresie wnioskowanym i okresie referencyjnym oraz
• wysokość oraz sposób obliczenia kosztów kwalifikowanych (pkt 11 ppkt 10, 11, 13 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Operatorem programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312, ze zm., dalej zwana: Ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych) (pkt 4 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest państwowym funduszem celowym. Dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych).

Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w Ustawie o zasadach wsparcia na rynku energii (art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych).

Przyznana pomoc o ile nie zajdą przypadki ekstraordynaryjne opisane w pkt 15 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych jest udzielana w formie bezzwrotnej (pkt 7 załącznika do Uchwały w sprawie programu rządowego dla sektorów energochłonnych).

Na gruncie takiego stanu prawnego Spółka A. złożyła wniosek o przyznanie pomocy na kwotę (…) zł. Spółka A. wnioskowała o pokrycie kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego zakupionego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. Na poziomie złożonego wniosku oraz załączników do złożonego wniosku Spółka A. przedstawiła informacje odnośnie wartości oraz ilości zakupionej energii elektrycznej oraz gazu ziemnego we wnioskowanym okresie (2022) oraz w okresie referencyjnym (2021).

Jednakże, z racji, iż Spółka A. działa w ramach grupy kapitałowej (…) oraz z racji takiej, że pozostali członkowie grupy kapitałowej również wystąpili z podobnymi wnioskami Spółka A. ostatecznie przyznano pomoc w wysokości (…) zł.

Pomoc została przyznana w oparciu o ww. akty prawne oraz w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu zmiennego pomiędzy Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Spółka A.

Ww. kwota wpłynęła na konto Spółki A. dnia 17 marca 2023 r.

Pytania

1.Czy w przypadku sfinansowania części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r. za pomocą wsparcia uzyskanego w marcu 2023 r. zakup energii elektrycznej oraz gazu ziemnego stał się świadczeniem częściowo odpłatnym sfinansowanym ze środków budżetu państwa w ramach programu rządowego, a w konsekwencji czy zarówno ww. świadczenie częściowo odpłatne, jak również pozyskane finansowanie winno być traktowane jako wyłączone z kategorii przychodów podatkowych na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP ?

2.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - Czy wsparcie uzyskane w marcu 2023 r. na częściowe sfinansowanie ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. powinno być traktowane jako dotacja z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 UoPDOP, a w konsekwencji czy powinno być traktowane jako dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu ?

3.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 - Czy część kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. odpowiadająca uzyskanemu finansowaniu w marcu 2023 r. winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 UoPDOP ?

4.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 oraz w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 i 3 - Czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu zmiennego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 UoPDOP winno mieć miejsce w miesiącu otrzymania finansowania tj. w marcu 2023 r. ?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie wnioskodawcy w związku z finansowaniem, które Spółka A. otrzymała w marcu 2023 r. a dotyczącym zwrotu części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. świadczenie, w postaci energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, które początkowo w 2022 r. było świadczeniem odpłatnym, następnie w marcu 2023 r. stało się świadczeniem częściowo odpłatnym, albowiem część ceny zakupu została zwrócona przez inny podmiot. Jednocześnie, zwrot części ceny zakupu nie był celem samym w sobie ale dotyczył zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r., jak również został dokonany za pomocą środków publicznych pochodzących z budżetu państwa w ramach programu rządowego.

W konsekwencji, całość przeprowadzonej operacji gospodarczej winna być traktowana jako neutralna podatkowo na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP tj. jako przychód nie stanowiący przychodów podatkowych winno być traktowane zarówno częściowo odpłatne nabycie energii elektrycznej i gazu ziemnego, jak również uzyskane finansowanie służące jako środek temu celowi tj. sfinansowaniu części ceny nabycia energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie za luty 2022 r. do grudnia 2022 r.

Uzasadnienie

Z punktu widzenia interpretowanej sprawy w pierwszej kolejności należy podnieść, że dwie podstawowe kategorie przychodów, które winny zostać poddane analizie to kategorie wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 UoPDOP, tj. w szczególności zgodnie z ww. przepisami przychodami są: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 UoPDOP) oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 UoPDOP).

Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 UoPDOP).

Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między ww. wartością tych rzeczy lub praw a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a UoPDOP).

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 UoPDOP).

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według ww. zasad a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 6a UoPDOP).

Niezależnie od ww. regulacji do przychodów nie zalicza się: wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów (art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP).

W świetle ww. regulacji prawnych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przychody podatkowe to jakiekolwiek przysporzenia majątkowe polegające na powiększeniu aktywów, bądź pomniejszeniu zobowiązań, które przynoszą korzyść w znaczeniu ekonomicznym podatnikowi uzyskującemu przychód.

Przychody te co do zasady mogą mieć charakter pieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 1 UoPDOP) albo rzeczowy (art. 12 ust. 1 pkt 2 UoPDOP).

Z tego zaś punktu widzenia należy podnieść, że art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP wyłączający określone kategorie z przychodów podatkowych nie dotyczy wprost ani świadczeń o charakterze pieniężnym (art. 12 ust. 1 pkt 1 UOPDOP), ani świadczeń o charakterze rzeczowym (art. 12 ust. 1 pkt 2 UoPDOP), ale pewnego stanu faktycznego, który może zaistnieć w praktyce tj. zgodnie z tym przepisem, z kategorii przychodów wyłączony jest taki przypadek polegający na tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem rzeczowym, które w całości albo w części zostało sfinansowane albo współfinansowane ze środków publicznych wymienionych w tym przepisie w ramach programów rządowych.

W takiej sytuacji bowiem de facto będziemy mieli do czynienia z jednym przysporzeniem majątkowym, a w konsekwencji z jednym przychodem a nie z dwoma tj. w przypadku jeżeli świadczenie rzeczowe zostanie w całości albo w części sfinansowane w wyżej opisany sposób przysporzeniem majątkowym będzie tylko nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne otrzymanie świadczenia rzeczowego.

Natomiast, finansowanie ze środków publicznych to tylko środek do realizacji tego celu. Nie stanowi ono samo w sobie odrębnego przysporzenia, a w konsekwencji odrębnego przychodu. Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że korzyścią w znaczeniu ekonomicznym po stronie podatnika będzie to, że otrzymał określone świadczenie w całości nieodpłatnie, albo częściowo odpłatnie.

Z kolei otrzymanie nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie świadczenia może polegać po prostu na tym, że podatnik za takie świadczenie nie zapłaci albo zapłaci poniżej wartości rynkowej, jak również na tym, że zamiast podatnika w całości albo w części wynagrodzenie ureguluje inny podmiot.

W tym ostatnim przypadku mamy do czynienia z finansowaniem albo współfinansowaniem konkretnego świadczenia rzeczowego. Finansowanie albo współfinansowanie może być przyznane przed otrzymaniem świadczenia rzeczowego - w takiej sytuacji od samego początku nabywamy nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie świadczenie rzeczowe, jak również finansowanie albo współfinansowanie może być przyznane po otrzymaniu świadczenia rzeczowego - w takiej sytuacji świadczenie rzeczowe początkowo zostanie nabyte odpłatnie a dopiero następnie po przyznaniu finansowania albo współfinansowania staje się ono świadczeniem nieodpłatnym, bądź częściowo odpłatnym.

Finansowanie albo współfinansowanie może pochodzić ze środków prywatnych, bądź ze środków publicznych. Finansowanie albo współfinansowanie może być przyznane w ramach programów rządowych, bądź nie.

Z tego punktu widzenia należy stwierdzić, że z wyłączenia z kategorii przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP, nie będą korzystały po pierwsze takie świadczenia rzeczowe, za które podatnik nie zapłacił, bądź zapłacił poniżej wartości rynkowej, po drugie takie świadczenia rzeczowe, które zostały w całości albo w części sfinansowane ze środków prywatnych, po trzecie takie świadczenia rzeczowe, które zostały w całości albo w części sfinansowane ze środków publicznych ale innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP oraz po czwarte takie świadczenia rzeczowe, które zostały w całości albo w części sfinansowane ze środków publicznych wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ale poza programami rządowymi.

Natomiast, z wyłączenia z kategorii przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP, będą korzystały wyłącznie takie świadczenia rzeczowe, które w całości albo w części zostały sfinansowane ze środków publicznych wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ramach programów rządowych tj. z wyłączenia z kategorii przychodów będzie podlegało świadczenie rzeczowe nabyte nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jaka również finansowanie, bądź współfinansowanie, albowiem stanowić ono będzie tylko środek do realizacji celu w postaci nabycia nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie konkretnego świadczenia rzeczowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku interpretowanej sprawy, albowiem Spółka A. nabywała w roku 2022 r. energię elektryczną oraz gaz ziemny po aktualnych cenach rynkowych. Świadczenie zatem było w całości świadczeniem odpłatnym. Natomiast w marcu 2023 r. Spółka A. otrzymała dofinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., co w konsekwencji spowodowało efekt polegający na tym, że świadczenie, które w 2022 r. było świadczeniem odpłatnym w 2023 r. stało się świadczeniem częściowo odpłatnym.

Z tego punktu widzenia należy nadmienić, iż występował ścisły związek pomiędzy kosztami zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r. tj. gdyby Spółka A. nie poniosła oraz nie udokumentowała kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r. to nie otrzymałaby dofinansowania w marcu 2023 r.

Jednocześnie, źródłem finansowania był budżet państwa, albowiem Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, z którego pochodziło finansowanie otrzymał na ten cel pieniądze z budżetu państwa (art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych).

Wreszcie całość przeprowadzonej operacji gospodarczej miała miejsce w ramach programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022” funkcjonującego na podstawie uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 1/2023 r.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że po pierwsze w związku z finansowaniem, które Spółka A. otrzymała w marcu 2023 r. a dotyczącym zwrotu części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. świadczenie, w postaci energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, które początkowo w 2022 r. było świadczeniem odpłatnym, następnie w marcu 2023 r. stało się świadczeniem częściowo odpłatnym, albowiem część ceny zakupu została zwrócona przez inny podmiot.

Jednocześnie, zwrot części ceny zakupu nie był celem samym w sobie ale dotyczył zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 20222 r., jak również został dokonany za pomocą środków publicznych pochodzących z budżetu państwa w ramach programu rządowego.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że całość przeprowadzonej operacji gospodarczej winna być traktowana jako neutralna podatkowo na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 14 UoPDOP tj. jako przychód nie stanowiący przychodów podatkowych winno być traktowane zarówno częściowo odpłatne nabycie energii elektrycznej i gazu ziemnego, jak również uzyskane finansowanie służące jako środek temu celowi tj. sfinansowaniu części ceny nabycia energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r.

Ad 2 - 4

W przypadku jeżeli stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe wnioskodawca stoi na stanowisku, że wsparcie otrzymane w marcu 2023 r. na sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. winno być traktowane jako dotacja w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 UoPDOP, a w konsekwencji winno być ono traktowane jako dochód wolny od podatku na podstawie tego przepisu.

Skutkiem zaś powyższego winno być wyłączenie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego odpowiadającego uzyskanemu finansowaniu z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania finansowania tj. w marcu 2023 r.

Uzasadnienie

W przypadku jeżeli stanowisko wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe wnioskodawca dodatkowo podnosi, że niezależnie od argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania nr 1 wsparcie uzyskane w marcu 2023 r. na pokrycie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r. winno być traktowane jako dotacja z budżetu państwa zwolniona od podatku na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 47 UoPDOP.

W szczególności, zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym zaś kontekście należy stwierdzić, że w doktrynie oraz praktyce prawa podkreśla się, że dotacja to świadczenie o charakterze publicznoprawnym przeznaczone na sfinansowanie konkretnego celu.

W przypadku interpretowanej sprawy tak było albowiem co już wielokrotnie było podkreślane celem wsparcia uzyskane w marcu 2023 r. było sfinansowanie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego za okres od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r.

Konsekwencją zaś potraktowania uzyskanego finansowania jako dochodu wolnego od podatku na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 47 UoPDOP powinno być zdaniem wnioskodawcy wyłączenie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego odpowiadającej uzyskanemu dofinansowaniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 UoPDOP.

W szczególności, zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59.

Jednocześnie, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa wyżej miałoby miejsce w rozliczeniu bieżącym tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano finansowanie tj. w rozliczeniu za marzec 2023 r., a nie w rozliczeniu wstecznym tj. w rozliczeniu za miesiące, w których była kupowane energia elektryczna oraz gaz ziemny tj. w rozliczeniu za okresy od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r., albowiem w przypadku interpretowanej sprawy nie mielibyśmy do czynienia z przypadkiem błędu rachunkowego, albo innej oczywistej omyłki, o której mowa w art. 15 ust. 4i UoPDOP.

W szczególności, zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/ zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

W art. 12 ust. 1 updop, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci Pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop:

Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 14 updop - jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło niż wymienione w pkt 1 - otrzymane pieniądze.

W zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 39/10, w którym stwierdzono: „W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 – są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Pkt 2 tegoż przepisu uznaje za przychody wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych (...) otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem art. 12 ust. 1 w kolejnych punktach jako przychody rozróżnia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ust. 4, z którego zastrzeżeniem stosuje się przepisy art. 12 ust. 1, enumeratywnie wymienia jakich kwot nie zalicza się do przychodów. Jego pkt 14 wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa (…). Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14. (…)

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). Pomoc finansowa, o której mowa w cyt. wyżej ustawie o grupach producentów rolnych (...) to pieniądze, które w konkretnej wysokości, obliczonej według przepisów tej ustawy, otrzymywały grupy producentów rolnych, w tym także skarżąca”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego wystąpili Państwo z wnioskiem o przyznanie pomocy tj. o wsparcie Państwa działalności na podstawie przepisów ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022 - 2024. Wnioskowali Państwo o pokrycie kosztów zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego zakupionego w okresie od lutego 2022 r. do grudnia 2022 r.

Pomoc została przyznana w oparciu o akty prawne oraz w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu zmiennego pomiędzy Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Spółką.

Środki finansowe jako pomoc publiczną w ramach Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. otrzymali Państwo w marcu 2023 r.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą ustalenia, czy pomoc uzyskana z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ww. ustawy.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wskazać należy, że otrzymali Państwo środki finansowe jako pomoc publiczną z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych.

Zatem, otrzymane pieniądze w formie ww. pomocy nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwo pieniądze stanowiące pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop.

Podsumowując,w przypadku sfinansowania części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego w okresie luty 2022 r. do grudnia 2022 r. za pomocą wsparcia uzyskanego w marcu 2023 r. zakup energii elektrycznej oraz gazu ziemnego nie jest świadczeniem częściowo odpłatnym sfinansowanym ze środków budżetu państwa w ramach programu rządowego. Zarówno ww. świadczenie częściowo odpłatne, jak również pozyskane finansowanie nie stanową przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, otrzymaną kwotę pomocy zobowiązani są Państwo uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 2, a związanych z kwestią zwolnienia pomocy uzyskanej z programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024:

Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

Natomiast zgodnie z art. 2 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

1. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy :

Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy :

1. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej otrzymanej w ramach programu, która ma na celu łagodzenie skutków związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zasady, warunki i tryb udzielenia Pomocy publicznej określone zostały uchwałą z nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że pomoc publiczna, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/ rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku pomocy, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc /rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że pomoc przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się z Państwa stanowiskiem.

Podsumowując, wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że otrzymana pomoc tj. wsparcie uzyskane przez Spółkę w marcu 2023 r., nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zatem w konsekwencji nie może być traktowane jako dochód wolny od podatku.

Zatem, Państwa Stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytań nr 3 i nr 4 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytań nr 3 i nr 4 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).