Interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.358.2023.1.KW

Ustalenie, czy zwolnienie z długu podmiotu powiązanego przez Spółkę polegające na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty części lub całości ceny sprzedaży nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zwolnienie z długu podmiotu powiązanego przez Spółkę polegające na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty części lub całości ceny sprzedaży nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy dzierżawy nieruchomość (jako dzierżawca) od podmiotu powiązanego - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka).

Strony rozważają scenariusz, w którym w trakcie trwania umowy dzierżawy lub po jej zakończeniu, A.sprzeda Wnioskodawcy uprzednio dzierżawioną nieruchomość.

Zarówno umowa dzierżawy, jak również umowa sprzedaży nieruchomości zostaną zawarte na warunkach rynkowych. Jednocześnie strony przewidują możliwość dokonania częściowego lub nawet całkowitego zwolnienia Wnioskodawcy przez Spółkę z długu w zakresie ceny nabywanej nieruchomości.

Wnioskodawca i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT) - wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy (będący wyłącznie osobami fizycznymi) są jednocześnie wspólnikami Spółki.

Wnioskodawca przewiduje, że na moment zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, jak również na moment ewentualnego zwolnienia Wnioskodawcy z długu będzie on opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie, w momencie zmiany formy opodatkowania, jak również w momencie sprzedaży nieruchomości i zwolnienia z długu, Wnioskodawca będzie spełniał wszystkie przesłanki skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wynikające z ustawy o CIT.

W związku z rozważanym zawarciem umowy sprzedaży oraz późniejszym ewentualnym zwolnieniem Wnioskodawcy z długu co do zapłaty części/ całości ceny, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ewentualne zwolnienie go z długu przez Spółkę, polegające na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty całości albo części ceny sprzedaży nieruchomości, w momencie gdy obie spółki będą podatnikami ryczałtu od dochodów spółek, na moment zwolnienia z długu będzie stanowiło dla Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Pytanie

Czy zwolnienie z długu Wnioskodawcy przez Spółkę polegające na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty całości albo części ceny w okresie gdy zarówno Wnioskodawca jak i Spółka będą podatnikami ryczałtu od dochodów sprzedaży nieruchomości, dokonane spółek, na moment zwolnienia z długu będzie stanowiło dla Wnioskodawcy jeden z dochodów o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie go z długu z tytułu zapłaty całości albo części ceny sprzedaży nieruchomości będzie stanowiło dla niego przychód z świetle przepisów ustawy o rachunkowości, który to przychód będzie zwiększał zysk netto. Wypłata tego zysku netto na rzecz wspólników będzie opodatkowana na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie go z długu z tytułu zapłaty całości albo części ceny sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiło dla niego - na moment zwolnienia z długu - żadnego z dochodów wymienionych w art. 28m ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że zwolnienie z długu jest instytucją, która umożliwia stronom zobowiązaniowego stosunku prawnego umorzenie długu i rozwiązanie węzła prawnego łączącego strony. Zwolnienie z długu jest przy tym określane jako przyczyna wygaśnięcia zobowiązania przy jednoczesnym braku zaspokojenia interesu wierzyciela (M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353-626. Wyd. 3, Warszawa 2022/Legalis).

Z powyższego wynika, że umowa zwolnienia z długu nie jest tożsama z umową darowizny, o której mowa w art. 888 i n. Kodeksu cywilnego. Zwolnienie z długu, stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania przybierającego formę umowy między wierzycielem i dłużnikiem, a zatem wymaga ich zgodnych oświadczeń woli, które mogą być złożone w dowolnej formie (w tym także w sposób dorozumiany).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z długu nie będzie stanowiło żadnego z wyżej wymienionych dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu odpowiadającego ukrytym zyskom.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego instytucję ryczałtu od dochodów spółek (Rządowy projekt ustawy z dnia 30 września 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy, druk nr 643), projektodawcy wskazali, że ich intencją, a zarazem istotą omawianej formy rozliczenia podatku dochodowego było opodatkowanie dystrybucji zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).

Zgodnie z treścią objaśnień podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanych przez Ministra Finansów – „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek”, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Jednocześnie wskazano, że jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Z powyższego wynika, że istotą ukrytych zysków jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów lub innych praw majątkowych w innym podmiocie, w tym udziałów Spółki oraz praw do udziału w jego zysku, to z uwagi na przesłanki stosowania ryczałtu od dochodów spółek, Wnioskodawca z definicji nie może zostać uznany za beneficjenta świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie z tytułu zwolnienia go z długu.

W tym miejscu należy przywołać treść art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Należy podkreślić, że zwolnienie Wnioskodawcy z długu w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości będzie miało wpływ na jego wynik finansowy netto. Umorzenie zobowiązania będzie bowiem stanowiło czynność uwzględnianą w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne. Umorzenie zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości wpłynie zatem na wynik finansowy netto Wnioskodawcy, tj. zwiększy jego zysk. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania do momentu dokonania wypłaty dywidendy, zwolnienie Wnioskodawcy z długu będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem dopiero w ramach czynności dystrybucji zysku do wspólników lub rozdysponowania zysku.

Mając na uwadze treść powyższej regulacji, w związku z przeprowadzeniem rozważanej transakcji, tj. zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości a następnie umowy zwolnienia z długu, Wnioskodawca, w związku ze zmniejszeniem jego zobowiązań, będzie obowiązany do wykazania w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych pozostałego przychodu operacyjnego.

W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie z długu z tytułu zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości nie powinno zatem zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, w tym w szczególności do żadnej z kategorii ukrytych zysków przykładowo wymienionych w przywołanym przepisie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy na moment zwolnienia go z długu z tytułu zapłaty całości albo części ceny sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stanowiącego podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek podatkowy wystąpi jedynie w razie późniejszej wypłaty czy innego wykorzystania tak wygenerowanego zysku. Do tego momentu, czynność zwolnienia Wnioskodawcy z długu nie będzie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo w interpretacji z dnia 20 marca 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.43.2023.1.ANK) wskazano, że w związku ze zwolnieniem z długu w zakresie części odsetkowej pożyczki, objętej czynnością zwolnienia spółki z długu przez wspólnika nie powstanie po stronie spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek dochód z tytułu ukrytego zysku, wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, zmiany wartości składnika majątku, ani też z nieujawnionych operacji gospodarczych. Natomiast zwolnienie z długu spółki, z uwagi na fakt, że zgodnie z opisem sprawy wpływa na wynik finansowy netto czynność ta będzie opodatkowana w ramach dochodu z tytułu podzielonego zysku lub dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat (art. 28n ust. 1 pkt 1) albo dochodu z tytułu zysku netto (art. 28n ust. 1 pkt 4), jednakże dochód ten nie powstanie w momencie zwolnienia spółki z długu, tylko w związku z dystrybucją tak wypracowanego zysku do wspólnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 28c pkt 5 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Spółka powiązana zamierza wydzierżawić nieruchomość Spółce, a następnie dokonać sprzedaży tej nieruchomości i zwolnić Spółkę z długu. W sytuacji zwolnienia z długu Spółki polegającego na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty części lub całości ceny sprzedaży nieruchomości, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, który to zwiększy zysk netto tego podmiotu.

Wskazać należy, ze przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców / akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

• dochód z tytułu podzielonego zysku,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu zysku netto,
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
• dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Nadmienić należy również, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo -administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy zwolnienie Państwa z długu przez podmiot powiązany polegające na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty części lub całości ceny sprzedaży nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

W orzecznictwie podkreśla się, że będące jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z długu stanowi w istocie formę ich umowy, a zatem wymaga ich zgodnych oświadczeń woli, które mogą być złożone w dowolnej formie (w tym także w sposób dorozumiany). Wskazuje się, że zwolnienie z długu może odnosić się do wierzytelności istniejących. Dopuszczalne jest zwolnienie z długu przyszłego. Judykatura zdecydowanie rozróżnia materialnoprawne zwolnienie z długu, jako formę wygaśnięcia zobowiązania, od procesowego zrzeczenia się roszczenia, będącego jednostronnym oświadczeniem woli wierzyciela.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy opisane we wniosku umorzenie zobowiązania z tytułu zapłaty części/ całości ceny sprzedaży nieruchomości mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Państwo oraz Spółka powiązana będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek (na moment ewentualnego zwolnienia z długu).

Zamierzają Państwo zawrzeć umowy dzierżawy nieruchomości (jako dzierżawca) od podmiotu powiązanego, a następnie dokonać zakupu tej nieruchomości od spółki powiązanej.

Jednocześnie strony przewidują możliwość dokonania częściowego lub nawet całkowitego zwolnienia Państwa przez Spółkę z długu w zakresie ceny nabywanej nieruchomości. Zarówno umowa dzierżawy, jak również umowa sprzedaży nieruchomości zostaną zawarte na warunkach rynkowych.

W opisanej we wniosku sprawie sprzedaż nieruchomości na Państwa rzecz przez spółkę powiązaną oraz następnie zwolnienie Państwa z długu w zakresie ceny sprzedaży nieruchomości będzie miało wpływ na Państwa wynik finansowy netto tj. zwiększy zysk Spółki. Umorzenie zobowiązania będzie stanowiło czynność uwzględnianą w księgach rachunkowych.

Zatem jak wynika z przedstawionego opisu sprawy w efekcie sprzedaży nieruchomości i zwolnienia z długu otrzymają Państwo wraz ze wspólnikami bezpośrednią korzyść. Do transakcji sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia Państwa z długu niewątpliwie nie doszłoby gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami. Działanie to służy dokapitalizowaniu Państwa spółki. Również transakcja sprzedaży nieruchomości i umorzenie Państwa zobowiązania nie jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie wynika z celów biznesowych Wnioskodawcy. Zatem ww. transakcje należy traktować jako czerpanie przez Państwo korzyści z tytułu umorzenia zobowiązania (zwolnienia z długu) w części bądź w całości z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Zatem, wobec powyższego zwolnienie z długu Państwa przez spółkę powiązaną, polegające na umorzeniu zobowiązania z tytułu zapłaty części ceny sprzedaży nieruchomości dokonane w okresie gdy zarówno Państwo jak i Spółka powiązana będą podatnikami ryczałtu od dochodów spółek, na moment zwolnienia z długu będzie stanowić dla Państwa dochód z tytułu ukrytych zysków i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 20 marca 2023 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.43.2023.1.ANK wskazać należy, że dotyczy ona innego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego niż przedmiotowy wniosek. Przedmiotem wątpliwości jest kwestia zwolnienia z długu w zakresie części odsetkowej pożyczki, a nie jak w przedmiotowym wniosku całości lub części ceny sprzedaży nieruchomości. Zatem powołana przez Państwa interpretacja nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).