Interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.397.2023.2.MWJ

Brak opodatkowania sprzedaży udziału w działce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania sprzedaży udziału w działce nr 1. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2023 r. (wpływ) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani współwłaścicielem działki nr 1, którą nabyła Pani w skutek dziedziczenia spadku po mężu. Prawomocnym orzeczeniem sądu spadek nabyła Pani na podstawie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku.

Na początku tego roku zgłosił się kupiec, wobec czego Pani oraz pozostali współwłaściciele zdecydowali o sprzedaży nieruchomości. Pozostali współwłaściciele udzielili Pani pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich czynności prawnych związanych ze sprzedażą działki.

Kupiec wymagał podpisania umowy przedwstępnej z warunkiem uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy zezwalającej na budowę czterech budynków mieszkalnych, a następnie podziału działki zgodnie z uzyskanymi warunkami. Została także wyrażona zgoda na dysponowanie przez kupującego nieruchomością na cele budowlane w zakresie podziałów geodezyjnych, wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz zgoda na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem przyłącza energetycznego, a także uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, uzyskania warunków zabudowy oraz warunków technicznych przyłączy mediów.

Obecnie nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, nie jest Pani płatnikiem podatku VAT od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT? Jeśli tak, to z tytułu prowadzenia jakiej działalności gospodarczej jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

2.Czy działka nr 1 była/jest/będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

3.Czy prowadzi/prowadziła Pani działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)?

4.Czy jest/była Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?

5.Czy dokonała Pani rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i w związku z działalnością rolniczą zarejestrowała się jako czynny podatnik podatku VAT?

6.Czy z działki nr 1 dokonywane były zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Jeśli tak, to czy dostawa tych produktów była opodatkowana czy zwolniona od podatku VAT?

7.Do jakich czynności od momentu nabycia wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała Pani działkę nr 1, tj. czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem VAT,

b)zwolnionych od podatku VAT,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

8.Czy działka nr 1 od momentu nabycia do momentu sprzedaży była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której była/jest/będzie wykorzystywana działka, wykonywała Pani – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

9.W jaki sposób działka nr 1 od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży była/jest/ będzie wykorzystywana?

10.Czy działka nr 1 była/jest/będzie do momentu sprzedaży udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a.w jakim okresie (kiedy) była/jest/będzie ona udostępniana osobom trzecim?

b.na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) była/jest/będzie ona udostępniana osobom trzecim?

c.czy udostępnienie było/jest/będzie czynnością odpłatną czy bezpłatną?

11.W związku z informacją, że podpisała Pani umowę przedwstępną sprzedaży działki, prosimy wskazać:

a.jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień zawartej umowy, ciążyły na Kupującym a jakie na Sprzedającym?

b.czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone inne warunki, oprócz wskazanych już we wniosku decyzji o warunkach zabudowy i decyzji o podziale działki zgodnie z uzyskanymi warunkami, które muszą być spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki na Nabywcę? Jeśli tak, to jakie?

12.Czy w związku z planowaną sprzedażą działki 1 udzieliła/udzieli Pani pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących ww. działki? Jeżeli tak, to należy wskazać komu pełnomocnictwo zostało (będzie) udzielone oraz należy wskazać pełen zakres udzielonego pełnomocnictwa, tj.:

a.do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzieliła Pani pełnomocnictwa do występowania w Pani imieniu?

b.jakie czynności zostały podjęte/będą podejmowane w ramach udzielonego pełnomocnictwa?

13.Czy dla działki nr 1 zostało/zostanie wydane pozwolenie na budowę - jeśli tak, to z czyjej inicjatywy zostało/zostanie wydane pozwolenie?

14.Jakie inne pozwolenia, decyzje, oprócz wskazanych już we wniosku zostały/zostaną wydane przed sprzedażą działki nr 1? Z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie tych decyzji/pozwoleń?

15.Czy działka nr 1 posiada dostęp do mediów, tj. urządzeń i sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej, sieci energetycznej, gazowej itp.?

·jeśli tak, to prosimy wskazać kiedy oraz z czyjej inicjatywy do działek zostały doprowadzone ww. media (prosimy wskazać jakie media),

·natomiast jeśli nie, to czy przed sprzedażą zostały wydane decyzje/warunki/zawarto umowy dotyczące uzbrojenia działek w media?

16.Czy przed sprzedażą działki nr 1 poczyniła/zamierza Pani poczynić jakiekolwiek działania, dotyczące zwiększenia wartości przedmiotowej działki?

17.Czy do dnia złożenia wniosku dokonywała Pani kiedykolwiek sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy wskazać:

a.kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości;

b.w jakim celu nieruchomości te zostały przez Panią nabyte;

c.w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

d.kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży;

e.jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane (budynki mieszkalne, użytkowe)?

f.ilu działek dotyczyła transakcja?

g.czy z tytułu sprzedaży którejkolwiek nieruchomości (wskazać jakiej) odprowadziła Pani podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

18.Czy posiada Pani inne działki, które w przyszłości zamierza Pani sprzedać?,

wskazała Pani:

1.Nie

2.Nie

3.Nie

4.Nie

5.Nie

6.Nie

7.c)

8.Nie wykorzystywała Pani działki do żadnej działalności.

9. Działka nie jest wykorzystywana w żaden sposób.

10.

a.od 01.09.2022 do 10.02.2023,

b. umowa dzierżawy,

c.bezpłatną.

11.

a.Sprzedający zobowiązał się do nie zawierania z osobami trzecimi żadnych umów dotyczących nieruchomości; sprzedający zobowiązał się do nie podejmowania jakichkolwiek czynności które mogłoby obciążyć nieruchomość; sprzedający zobowiązał się do nie dokonywania jakichkolwiek innych czynności mogących skutkować powstaniem zmian w zakresie stanu faktycznego i prawnego,

b.Nie

12.

a.Wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez kupującego nieruchomością na cele budowlane, w zakresie podziałów geodezyjnych, wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz wyraża Pani zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem przyłącza energetycznego, a także na uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, uzyskania warunków zabudowy oraz warunków technicznych przyłączy mediów,

b.kupujący do dnia dzisiejszego uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, na ten moment nie ma Pani informacji czy kupujący uzyskał zgody na inne cele.

13.Na dzień dzisiejszy nie ma Pani informacji, by kupujący dostał pozwolenie na budowę, jeśli takie pozwolenie zostanie wydane, będzie ono z inicjatywy kupującego.

14.We wniosku opisane zostały wszystkie decyzje jakie zostały bądź zostaną wydane przed sprzedażą, wszystkie nastąpiły bądź nastąpią z inicjatywy kupującego.

15.Działka nie ma dostępu do mediów, kupujący otrzymał zgodę na usytuowanie własnym kosztem i staraniem przyłącza energetycznego oraz warunków technicznych przyłączy mediów. Do dziś nie zostały wydane żadne decyzje.

16.Nie

17.Nigdy dotąd nie dokonywała Pani sprzedaży działek.

18.Posiada Pani inne działki, na dzień dzisiejszy nie zamierza Pani żadnej sprzedawać.

Pytanie

Czy na sprzedaż działki nr 1 zostanie nałożony podatek od towarów i usług VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W związku z otrzymanym spadkiem i pojawieniu się kupca nastąpiła decyzja o zbyciu nieruchomości. Pani działania co do sprzedaży ograniczyły się do udzielenia zgód na warunki postawione przez kupującego w umowie przedwstępnej.

Nigdy nie zajmowała się Pani handlem nieruchomościami, działka nr 1 jest pierwszą jaką chce Pani sprzedać. Nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

W Pani ocenie i wiedzy jaką Pani posiada działka nie powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT.

W uzupełnieniu wniosku w części dotyczącej własnego stanowiska, wskazała Pani: „Bez zmian”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a)określone udziały w nieruchomości,

b)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, ze względu na charakter udziału:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W niniejszej sprawie zawarła Pani z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązała się Pani do sprzedaży udziału w działce nr 1. Przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta pod warunkiem uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy zezwalającej na budowę czterech budynków mieszkalnych, a następnie podziału działki zgodnie z uzyskanymi warunkami. Ponadto, w ramach zawartej umowy przedwstępnej, wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez kupującego nieruchomością na cele budowlane, w zakresie podziałów geodezyjnych, wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii itp. oraz wyraża Pani zgodę na usytuowanie przez kupującego własnym kosztem i staraniem przyłącza energetycznego, a także na uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, uzyskania warunków zabudowy oraz warunków technicznych przyłączy mediów. Kupujący do dnia dzisiejszego uzyskał decyzję o warunkach zabudowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa współwłasności działki nr 1, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, działka pozostaje Pani współwłasnością. Z kolei Pani i Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Nabywca dokonuje szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią udziału w działce nr 1. Pomimo, że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzieliła Pani Kupującemu stosownych zgód (pełnomocnictw).

Okoliczność, że część z ww. działań nie była podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostały bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniuzgód (pełnomocnictw) czynności wykonane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową działkę nr 1, która stanowi nadal Pani współwłasność. Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłynęły na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziału w działce nr 1, nie korzysta Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowej działki nr 1, że niejako Pani działania łącznie z działaniami nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pani działkę nr 1, która podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10  i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w działce nr 1, w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, stwierdzam, że ww. sprzedaż jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że sprzedaż udziału w działce nr 1, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w działce nr 1, podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

- wyrobów tytoniowych,

- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z przedstawionymi okolicznościami sprawy, grunt na moment sprzedaży będzie stanowić teren budowlany. Powyższe wynika z faktu, że zawarcie docelowej umowy sprzedaży uzależnione jest m.in. od uzyskania przez kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy zezwalającej na budowę czterech budynków mieszkalnych, a następnie podziału działki zgodnie z uzyskanymi warunkami.

Tym samym, działka będąca przedmiotem sprzedaży na dzień sprzedaży będzie stanowić teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustaw, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży ww. nieruchomości, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. aktI FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT. Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotową działkę nabyła Pani w skutek dziedziczenia spadku po mężu na podstawie sprawy o stwierdzenie nabycia spadku -nie wystąpił więc podatek VAT przy ich nabyciu. Nie można więc uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro ich nabycie nie było objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo nie przysługiwało. Ponadto - jak wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku – nie wykorzystywała Pani działki do żadnej działalności, w żaden sposób - zatem działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Tym samym, nie są spełnione warunki do zastosowania zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią udziału w działce nr 1, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w działce nr 1, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem oceniając Pani stanowisko uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla współwłaścicieli działki.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).