Interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.369.2023.1.KM

Dotyczy ustalenia, czy w sytuacji, w której z tytułu pełnionej funkcji Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; czy w związku z tym, że z tytułu pełnionej funkcji Członkowie RN Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; czy w sytuacji, w której z tytułu pełnionej funkcji Członkowie Zarządu Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w sytuacji, w której z tytułu pełnionej funkcji Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy w związku z tym, że z tytułu pełnionej funkcji Członkowie RN Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy;

- czy w sytuacji, w której z tytułu pełnionej funkcji Członkowie Zarządu Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką specjalizującą się głównie w działalności gastronomicznej i restauracyjnej. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800; winno być: t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest H. sp. z o.o. (dalej: „H.”). Natomiast 100% udziałów w H. posiada spółka P. S.A. (dalej: „P. S.A.”). Spółka, H. oraz P. S.A. funkcjonują w ramach szerszej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo i organizacyjne (dalej jako „Grupa”), które wspólnie realizują określone na poziomie Grupy cele związane z szeroko rozumianą działalnością turystyczną.

Organami Wnioskodawcy jest Zarząd, Rada Nadzorcza oraz Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, Członkowie RN są powoływani uchwałą wspólników, na kadencję trwającą 3 lata. Członkowie Zarządu są z kolei powoływani przez RN także na kadencję wynoszącą 3 lata.

Spółka zawarła z podmiotem trzecim, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Podmiot trzeci”), a także z P. S.A., jako stroną umowę o zarządzanie restauracją, której przedmiotem jest m.in. określenie przez strony zasad i zakresu współpracy w związku z zamiarem utworzenia i prowadzenia restauracji (dalej: „Umowa”). Restauracja objęta Umową jest położona na terenie nieruchomości dzierżawionej przez Wnioskodawcę. Na podstawie Umowy i na warunkach w niej określonych Spółka zleca Podmiotowi trzeciemu świadczenie usług zarządzania i prowadzenie restauracji, a Podmiot trzeci zobowiązuje się do świadczenia takich usług za wynagrodzeniem przez czas określony w Umowie.

Umowa zakłada ścisłą współpracę Stron, tj. w szczególności każda ze Stron Umowy jest odpowiedzialna za określony w Umowie obszar. W zależności od okoliczności i potrzeb strony Umowy wspólnie ustalają plan działań marketingowych.

Podmiot trzeci jest odpowiedzialny za:

- zapewnienie know-how w zakresie prowadzenia działalności restauracyjnej, zapewnienie procesu sprzedaży oraz nadzoru nad odpowiednim poziomem kosztów działalności restauracji (w szczególności kosztów składników gastronomicznych i napoi, kosztów wynagrodzeń załogi oraz kosztów funkcjonowania restauracji),

- rekrutację personelu restauracji, zapewnienie ciągłości i należytej jakości dostaw produktów spożywczych przeznaczonych następnie do dystrybucji w restauracji zachowując niezmienione lub lepsze parametry jakościowe oraz kosztowe, przy uwzględnieniu kosztów dostaw,

- zapewnienie funkcjonowania restauracji zgodnie z wszelkimi przepisami prawa regulującymi ten typ działalności,

- zapewnienie, aby działalność restauracji miała pozytywny wynik EBITDA w każdym, kolejnym roku wykonywania Umowy.

P. i Podmiot trzeci mają również prawo proponować założenia polityki sprzedaży (asortyment, ceny itp.) produktów oferowanych przez restaurację. Decyzję dotyczącą wdrożenia polityki sprzedaży podejmować będzie Zarząd Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, tytułem wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania i prowadzenia restauracji wraz z zapleczem sanitarnym Podmiotowi trzeciemu będzie przysługiwać wynagrodzenie w wysokości ustalonej jako 50% wyniku operacyjnego EBITDA osiągniętego w każdym roku obrachunkowym, począwszy od momentu rozpoczęcia świadczenia usług gastronomicznych w restauracji.

Z uwagi na powyższe okoliczności w szczególnym interesie Podmiotu trzeciego jest, aby mieć realny wpływ na zarządzanie Spółką (w tym między innymi w celu uzyskania realnego wpływu na osiągany wynik operacyjny EBITDA) .

Na mocy postanowień Umowy, w całym okresie jej obowiązywania, Podmiot trzeci jest uprawniony do wskazania jednego Członka Zarządu Spółki, a P., jako jedyny wspólnik Spółki, jest zobowiązany powołać do Zarządu osobę wskazaną przez Podmiot trzeci (dalej: „Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P.”).

Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. nie będzie otrzymywać od Spółki świadczeń pieniężnych oraz niepieniężnych z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Spółka dokonuje płatności wynagrodzenia na podstawie Umowy jedynie bezpośrednio na rzecz Podmiotu trzeciego. Powołanie osoby wskazanej przez Podmiot trzeci do Zarządu jest jednym z obowiązków uwzględnionych w Umowie. Jednocześnie zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, podmiot trzeci przyjął nieformalną wewnętrzną politykę wynagradzania, zgodnie z którą Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu relacji łączącej go z Podmiotem trzecim, a wynagrodzenie to będzie uwzględniać pełnienie przez Członka Zarządu Spółki niezwiązanego z P. funkcji w zarządzie Spółki.

Spółka planuje wprowadzić następujący model współpracy z członkami Rady Nadzorczej i ich wynagradzania:

 1) Do Rady Nadzorczej Spółki są powołane osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub współpracujące na podstawie kontraktów menadżerskich z P. S.A. (dalej: „Członkowie RN Spółki”).

 2) Zgodnie z funkcjonującą w Grupie wewnętrzną polityką zatrudniania i wynagradzania (dalej: „wewnętrzna polityka”), oprócz wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz P. S.A. wynikających z umowy o pracę lub kontraktu menadżerskiego, jednym z obowiązków Członków Rady RN będzie także pełnienie roli członka rady nadzorczej w wybranej spółce/spółkach z Grupy, co zostanie odpowiednio uwzględnione w wypłacanym im bezpośrednio przez P. S.A. wynagrodzeniu.

 3) Członkowie RN Spółki nie będą otrzymywać od Spółki świadczeń pieniężnych oraz niepieniężnych z tytułu pełnienia funkcji w radzie nadzorczej Spółki.

Jednocześnie Spółka planuje wprowadzić następujący model współpracy z Członkami Zarządu:

 1) Do Zarządu Spółki będą powoływane między innymi osoby fizyczne zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub współpracujące na podstawie kontraktów menadżerskich z P. S.A./spółką z Grupy (dalej: „Członkowie Zarządu Spółki”). 

 2) Zgodnie z funkcjonującą w Grupie, wewnętrzną polityką, oprócz wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz P. S.A./spółki z Grupy wynikających z umów o pracę lub kontraktów menadżerskich, jednym z obowiązków Członków Zarządu Spółki będzie także pełnienie funkcji członka zarządu w wybranej spółce/spółkach z Grupy, co zostanie odpowiednio uwzględnione w wypłacanym im bezpośrednio przez P. S.A./spółkę z Grupy wynagrodzeniu. Członkowie Zarządu Spółki nie będą otrzymywać od Spółki odrębnego wynagrodzenia za pełnienie funkcji w zarządzie Spółki.

Pytania

 1) Czy w sytuacji, w której z tytułu pełnionej funkcji Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

 2) Czy w związku z tym, że z tytułu pełnionej funkcji Członkowie RN Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

 3) Czy w sytuacji, w której z tytułu pełnionej funkcji Członkowie Zarządu Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, w której Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. nie otrzymuje od Spółki wynagrodzenia.

Jak wskazano w stanie faktycznym Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. otrzymuje od Podmiotu trzeciego wynagrodzenie z tytułu łączącej go z Podmiotem trzecim relacji. Jednocześnie to wynagrodzenie uwzględnia pełnienie funkcji w zarządzie Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W związku z tym należy odwołać się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo „nieodpłatny” oznacza coś niewymagającego opłaty. Również w orzecznictwie podejmuje się próbę zdefiniowania nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Definicję tą podtrzymano w innej uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06) wskazując, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając zatem na względzie brzmienie przepisów oraz orzecznictwo można stwierdzić, że do nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego na gruncie ustawy o CIT dochodzi, gdy:

- nie występuje ekwiwalent lub świadczenie wzajemne, jakie świadczący miałby otrzymać za swoje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu,

- konsekwencją świadczenia jest uszczuplenie majątku świadczącego i zwiększenie majątku otrzymującego, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W art. 201 § 3 KSH wskazano z kolei, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Ponadto, w myśl art. 201 § 4 KSH członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Użyte w tym przepisie sformułowanie „powołanie” jest określeniem ogólnym i obejmuje każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji, a członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje w oparciu o akt powołania, umowę o pracę lub umowę o zarządzanie.

Zgodnie z przepisami KSH dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu. Przepisy KSH zatem nie obligują Spółki do wypłacania wynagrodzenia członkom zarządu.

W zakresie Członka Zarządu Spółki niezwiązanego z P. zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki w sytuacji, gdy ta osoba z tytułu wiążącej ją relacji z Podmiotem trzecim otrzymuje wynagrodzenie od tego Podmiotu trzeciego. Pełnienie funkcji w Spółce przez osobę wskazaną przez Podmiot trzeci jest jednocześnie uwzględnione w wypłacanym im wynagrodzeniu przez Podmiot trzeci i w zasadach współpracy Spółki i Podmiotu trzeciego. W Umowie pojawia się postanowienie obligujące do powołania do zarządu osoby wskazanej przez Podmiot trzeci. Jest to działanie standardowe z uwagi na specyfikę zawieranej przez Wnioskodawcę umowy (umowa o zarządzenie restauracją). Podmiot trzeci, z uwagi na planowane prowadzenie wspólnego biznesu, będzie bowiem zainteresowany tym, aby Wnioskodawca był zarządzany w jak najbardziej efektywny sposób, jak również Podmiot trzeci z uwagi na specyfikę zawieranych umów będzie chciał mieć wpływ na decyzje podejmowane przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Podmiotu trzeciego jest bowiem uzależnione od osiągniętego przez restaurację wyniku operacyjnego EBITDA.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki pełnienie funkcji w zarządzie Spółki przez osobę wskazaną przez Podmiot trzeci nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z następujących względów:

- Członek Zarządu Spółki niezwiązany z P. za pełnienie funkcji w Spółce otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia od Podmiotu trzeciego z tytułu wiążącej go relacji z Podmiotem trzecim,

- uzyskane przez Spółkę świadczenie nie następuje kosztem Członka Zarządu Spółki niezwiązanego z P.,

- pełnienie funkcji przez Członka Zarządu Spółki niezwiązanego z P. nie skutkuje uszczupleniem jego majątku,

- Spółka ponosi koszty z tytułu współpracy z Podmiotem Trzecim (zarządzanie restauracją) i to w związku z tą współpracą wykonuje w niej czynności Członek Zarządu – jego funkcja nie jest zatem dla Spółki nieodpłatna.

Ad. 2

W ocenie Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, w której Członkowie RN Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W związku z tym należy odwołać się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo „nieodpłatny” oznacza coś niewymagającego opłaty. Również w orzecznictwie podejmuje się próbę zdefiniowania nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Definicję tą podtrzymano w innej uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06) wskazując, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając zatem na względzie brzmienie przepisów oraz orzecznictwo można stwierdzić, że do nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego na gruncie ustawy o CIT dochodzi, gdy:

- nie występuje ekwiwalent lub świadczenie wzajemne, jakie świadczący miałby otrzymać za swoje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu,

- konsekwencją świadczenia jest uszczuplenie majątku świadczącego i zwiększenie majątku otrzymującego, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pełnienie funkcji przez Członków RN Spółki, bez wynagrodzenia z tego tytułu bezpośrednio od Spółki nie będzie świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przede wszystkim należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: „KSH”) nie wprowadzają wymogu obligatoryjnego wynagradzania za wykonywanie funkcji przez członka rady nadzorczej. W konsekwencji Spółka ma dowolność w kwestii podjęcia decyzji, czy członek rady nadzorczej otrzyma za pełnienie swojej funkcji wynagrodzenie, czy też nie.

Fakt, że Członkowie RN Spółki nie otrzymają od Spółki bezpośrednio wynagrodzenia, nie oznacza jeszcze, że dojdzie w tym przypadku do uszczuplenia majątku Członków RN Spółki. Członkowie RN Spółki będą bowiem otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub kontraktów menadżerskich zawartych z P. S.A. (czyli spółką „babką” Spółki).

Zgodnie z polityką wewnętrzną pracownicy P. S.A. lub osoby współpracujące z P. S.A. na podstawie kontraktu menadżerskiego w ramach swoich obowiązków zasiadają również w organach wybranych spółek z Grupy (w tym również w organach Spółki). Równocześnie te osoby z tytułu pełnienia tych funkcji w spółkach z Grupy nie pobierają odrębnych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych (wynagrodzenie za pełnienie tych funkcji jest już zawarte w wynagrodzeniu z tytułu umowy o pracę/w ramach kontraktu menadżerskiego).

W konsekwencji Członkowie RN Spółki otrzymają wynagrodzenie za pełnienie swojej funkcji, ale nie w formie bezpośredniego wynagrodzenia otrzymanego od Spółki, lecz w ramach wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę lub kontraktu menedżerskiego zawartego z P. S.A. Nie można więc uznać, że dojdzie do uszczuplenia ich majątku podczas wykonywania usług dla Spółki, ani że wykonywanie tych funkcji odbędzie się bez ekwiwalentu na ich rzecz.

Co istotne, Członkowie RN Spółki nie realizują de facto świadczeń na rzecz Spółki, lecz pełnią nadzór właścicielski nad Spółką z ramienia P. S.A. (pośrednio przez H.). Rada Nadzorcza jest co prawda organem Spółki, niemniej jej zadaniem jest stały nadzór nad Spółką, czyli reprezentowanie i zabezpieczanie interesów udziałowców Spółki. W efekcie członkowie Rady Nadzorczej wykonują swoje obowiązki głównie w interesie jej udziałowców (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich). Należy zaznaczyć, że mimo, że P. S.A. nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki, posiada ona 100% udziałów w kapitale bezpośredniego udziałowcy Spółki - H.. Wynik finansowy P. S.A. będzie uzależniony od wyniku H., zaś wynik H. będzie uzależniony od wyniku Spółki. Z tego względu P. S.A. poprzez delegowanie swoich pracowników/współpracowników do Spółki zabezpiecza de facto swój interes.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki nieodpłatne pełnienie funkcji Członków RN Spółki przez pracowników P. S.A. lub osoby współpracującej z P. S.A. na podstawie kontraktu menadżerskiego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z następujących względów:

- uzyskane przez Spółkę świadczenie nie będzie następować kosztem Członków RN Spółki,

- pełnienie funkcji przez Członków RN Spółki nie będzie skutkować uszczupleniem ich majątku,

- członkowie RN Spółki otrzymają ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymają od P. S.A. z tytułu umowy o pracę/na podstawie kontraktu menadżerskiego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu interpretacji, w tym między innymi w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.87.2020.1.JG/RK,

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.705.2021.1.ANK. 

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, w której Członkowie Zarządu Spółki nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia.

W zakresie Członków Zarządu Spółki, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z funkcjonującą w Grupie, wewnętrzną polityką, oprócz wykonywania czynności bezpośrednio na rzecz P. S.A./danej spółki z Grupy wynikających z umów o pracę lub kontraktów menadżerskich, jednym z obowiązków Członków Zarządu Spółki będzie także pełnienie funkcji członka zarządu w wybranej spółce/spółkach z Grupy, co zostanie odpowiednio uwzględnione w wypłacanym im bezpośrednio przez P. S.A./daną spółkę z Grupy wynagrodzeniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W związku z tym należy odwołać się do jego potocznego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo „nieodpłatny” oznacza coś niewymagającego opłaty. Również w orzecznictwie podejmuje się próbę zdefiniowania nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02) nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Definicję tą podtrzymano w innej uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06) wskazując, że pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając zatem na względzie brzmienie przepisów oraz orzecznictwo można stwierdzić, że do nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego na gruncie ustawy o CIT dochodzi, gdy:

- nie występuje ekwiwalent lub świadczenie wzajemne, jakie świadczący miałby otrzymać za swoje świadczenia na rzecz drugiego podmiotu,

- konsekwencją świadczenia jest uszczuplenie majątku świadczącego i zwiększenie majątku otrzymującego, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W art. 201 § 3 KSH wskazano z kolei, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Ponadto, w myśl art. 201 § 4 KSH członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Użyte w tym przepisie sformułowanie „powołanie” jest określeniem ogólnym i obejmuje każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji, a członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje w oparciu o akt powołania, umowę o pracę lub umowę o zarządzanie.

Zgodnie z przepisami KSH dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwała wspólników może ustalać zasady wynagradzania członków zarządu, w szczególności maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawania członkom zarządu prawa do świadczeń dodatkowych lub maksymalną wartość takich świadczeń. Wynagrodzenie członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy określa organ albo osoba powołana uchwałą zgromadzenia wspólników do zawarcia umowy z członkiem zarządu. Przepisy KSH zatem nie obligują Spółki do wypłacania wynagrodzenia członkom zarządu.

W zakresie Członków Zarządu Spółki, zdaniem Wnioskodawcy nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki w sytuacji, gdy osoby pełniące funkcje członków zarządu w Spółce będą zatrudnione w ramach umowy o pracę lub będą współpracować na podstawie kontraktu menadżerskiego z P. S.A. (tj. udziałowcem wspólnika Spółki)/ew. z inną spółką z Grupy i w zakresie swoich obowiązków będą otrzymywać wynagrodzenie od P. S.A./innej spółki z Grupy. Pełnienie funkcji w Spółce przez pracowników/współpracowników P. S.A./spółki z Grupy zostanie uwzględnione w wypłacanym wynagrodzeniu.

Dodatkowo, H., jako jedyny wspólnik Spółki, ma prawo i obowiązek kierować sprawami Spółki. Jako osoba prawna nie może jednak samodzielnie i bezpośrednio wykonywać zadań zarządczych. Również P. S.A. jako jedyny udziałowiec H. nie może wykonywać zadań zarządczych (jest również osobą prawną). Dlatego też konieczne jest oddelegowanie do Spółki pracowników/współpracowników P. S.A./innej spółki z Grupy, którzy niejako będą reprezentować jedynego wspólnika Spółki w wykonaniu jego zadań. Osoby wyznaczone do pełnienia funkcji zarządczych, będą realizować cele gospodarcze Spółki, H., P. S.A, jak i całej Grupy. Ponadto powołanie do Zarządu Spółki osób będących jednocześnie pracownikami lub współpracownikami P. S.A./innych spółek z Grupy umożliwi wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z Grupy, co przełoży się na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki pełnienie funkcji Członków Zarządu Spółki przez pracowników P. S.A. lub przez osoby współpracujące z P. S.A. na podstawie kontraktu menadżerskiego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z następujących względów:

- Członkowie Zarządu Spółki za pełnienie funkcji w Spółce otrzymają ekwiwalent w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymają od P. S.A./spółki z Grupy z tytułu umowy o pracę/na podstawie kontraktu menadżerskiego,

- uzyskane przez Spółkę świadczenie nie będzie następować kosztem Członków Zarządu Spółki,

- pełnienie funkcji przez Członków Zarządu Spółki nie będzie skutkować uszczupleniem ich majątku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.