Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.560.2023.3.MG

Opodatkowanie przychodów uzyskanych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego wynikający z uzupełnienia wniosku

Jako przedsiębiorca prowadzący od dnia 2 stycznia 2017 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, posiadając od 2015 r. uprawnienia zawodowe radcy prawnego, pozyskiwał Pan na bieżąco klientów i zawierał Pan z nimi umowy zlecenia na świadczenie swoich usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą (...), objętych głównie kodem PKD 69.10.Z (usługi prawnicze).

Do tego celu wykorzystuje Pan swój prywatny samochód nabyty (w 2016 r.) jeszcze przed datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, który przekazał Pan stosownym oświadczeniem do wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności w tzw. cyklu mieszanym, tj. bez obowiązku zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym i bez konieczności prowadzenia tzw. kilometrówki.

Dla realizacji rozliczeń z urzędem skarbowym prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o tzw. zasady ogólne - czyli według skali podatkowej. Z tego też tytułu posiada Pan status małego podatnika.

Umowy zaś konstruowane były w zależności od klienta w różny sposób m.in. tak, że ustalona kwota wynagrodzenia płatna będzie albo z góry, albo częściowo z góry i w dalszej części po zakończeniu sprawy, albo w kilku ratach, ewentualnie po wykonaniu pewnego zakresu czynności lub przy zakończeniu sprawy (czyli z dołu).

Następnie w oparciu o ogólną sytuację rynkową, dokonał Pan zawieszenia swojej dotychczasowej działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2023 r. na czas nieokreślony, a zawarte wcześniej z klientami umowy (tj. przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) są nadal obowiązujące, bo niezakończone lub też nierozwiązane z dniem zawieszenia działalności, z uwagi na brak takiego obowiązku wynikającego z treści art. 25 ust. 2 pkt 1-2 oraz 5-6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców czy też art. 736 w zw. z art. 746 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny a także art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych i oczywiście całkowitego braku uregulowania tego zagadnienia w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Specyfika zawodu prawniczego polega na tym, że przyjęte do prowadzenia sprawy procedowane są przed różnymi miejscowo właściwymi sądami i organami egzekucyjnymi (jednakże w Pana przypadku z ograniczeniem do obszaru głównie z województwa (…) z uwagi na siedzibę Pana firmy, tj. miasto (…), którego lokalizacja to właśnie teren tego województwa).

Tym samym, zanim prowadzone sprawy (w oparciu o umowy zawarte z klientami jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) zostaną prawomocnie zakończone (czyli zawarta z danym klientem umowa zostanie zrealizowana), potrafią być procedowane m.in. przed samymi tylko sądami (uwzględniając dwie instancje) nawet kilkanaście miesięcy. Niekiedy jeszcze zlecenie prowadzenia sprawy, obejmuje także działania przed komornikiem (jako organem egzekucyjnym), zatem pewna część czynności (np. konieczność sporządzenia pisma procesowego, udział w rozprawie przed sądem prowadzącym daną sprawę czy zapoznania się z aktami sprawy tudzież konieczność działania przed organem egzekucyjnym - w tym także udział Pana jako pełnomocnika strony postępowania egzekucyjnego w oględzinach nieruchomości z udziałem komornika i biegłego przed dokonaniem jej wyceny), w oparciu o wcześniej zawartą z danym klientem umowę, jest konieczna do wykonania przez Pana również po dacie zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej.

Z tego właśnie tytułu, dochodzi do sytuacji w odniesieniu do niektórych klientów i zawartych z nimi umów (aczkolwiek jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) przewidziany jej treścią termin uiszczenia wynagrodzenia (bądź jego części) na Pana rzecz i co za tym idzie, konieczność wystawienia dokumentu księgowego (faktura VAT lub paragon fiskalny), z tytułu uiszczenia przez klienta wynagrodzenia (bądź jego części) w związku z wykonywaną umową, co stanowi dla Pana przychód w okresie zawieszenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na wspomniany już obszar działania - czyli teren województwa dolnośląskiego, koniecznym staje się dla skutecznej możliwości realizacji zawartej z danym klientem umowy (jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), dojazd Pana do siedziby sądu lub miejsca czynności prowadzonych przez komornika z wykorzystaniem wspomnianego na wstępie opisu niniejszego stanu faktycznego prywatnego samochodu.

W związku ze wspomnianą już kwestią uzyskiwania przez Pana przychodów w okresie zawieszenia działalności gospodarczej (a wynikających z realizacji umów zawartych z Pana klientami, aczkolwiek jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), dochodzi także do ponoszenia przez Pana wydatków, związanych z możliwością zapewnienia bieżącego wykonywania w okresie zawieszenia działalności gospodarczej usług, w oparciu o zawarte z Pana klientami umowy (aczkolwiek jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) tytułem utrzymania pojazdu, kasy fiskalnej czy pozostałych urządzeń wykorzystywanych w zakresie pracy biurowej (komputer, drukarka) w stanie umożliwiającym każdorazową konieczność ich użycia a także korzystanie z usług (…).

Tym samym na podstawie otrzymywanych faktur VAT lub paragonów fiskalnych z numerem NIP nabywcy (czyli Pana) od podmiotów świadczących niezbędne w tym zakresie usługi (do których zalicza Pan zakup paliwa czy dokonywanie bieżących napraw i usuwanie powstałych usterek w wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej pojeździe, obowiązek wykonania przeglądu kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu internetowego do kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu na usługi księgowe świadczone w ramach aplikacji, korzystanie z usług Poczty Polskiej, zakup biurowych materiałów eksploatacyjnych np. toner do drukarki, papier A4), dokonuje Pan sobie uwzględnienia ponoszonych wydatków w ramach prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto wskazał Pan, że:

• co do zasady w najbliższym czasie nie planuje Pan wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na strategię przyjętych do wprowadzenia zmian w życiu prywatnym jak i zawodowym, jednakże dopuszcza Pan możliwość podjęcia działalności na zasadzie ad-hoc, tj. w zależności od nagłych sytuacji, które mogą spowodować konieczność powrotu do wykonywania zawodu w dotychczasowej formie;
• jako okres podatkowy będący przedmiotem zapytania wskazał Pan okres liczony od dnia 1 stycznia 2023 r. do chwili obecnej;
• sposób opodatkowania prowadzonej działalności: zasady ogólne, tj. według skali podatkowej, a prowadzona w tym celu dokumentacja to podatkowa księga przychodów i rozchodów;
• koszty (wydatki) do jakich odnosi się wniosek: zakup paliwa czy dokonywanie bieżących napraw i usuwanie powstałych usterek w wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej pojeździe, obowiązek wykonania przeglądu kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu internetowego do kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu na usługi księgowe świadczone w ramach aplikacji, korzystanie z usług Poczty Polskiej, zakup biurowych materiałów eksploatacyjnych np. toner do drukarki, papier A4;
• przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu ww. wydatków z prowadzoną działalnością: do przesłanek tych zalicza Pan ustawowy obowiązek (na podstawie odrębnych aktów prawnych tj. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych,) do kontynuacji umów z Pana klientami (a zawartych jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), które nie uległy rozwiązaniu z chwilą zawieszenia przez Pana prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej;
• wydatki, o których mowa powyżej stanowią czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem wynikają z obowiązku realizacji zawartych z klientami umów na świadczenie usług, które podpisane zostały jeszcze przed zawieszeniem działalności gospodarczej a umowy te formułowane były m.in. w sposób przewidujący uzyskanie przychodów po zakończeniu wszystkich czynności w ramach prowadzonej sprawy, zatem część tychże czynności konieczna jest do wykonania w okresie trwania zawieszenia działalności.

Pytania wynikające z uzupełnienia wniosku

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1.Czy wykonywanie przez Pana w okresie zawieszenia działalności gospodarczej czynności, wynikających z umów zawartych jeszcze przed datą zawieszenia tej działalności przez Pana, stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do przyjęcia, że dochodzi do uzyskania przez małego podatnika źródła przychodów, a w konsekwencji powstaje obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej?

2.Czy ponoszenie przez Pana wydatków na zakup paliwa czy dokonywanie bieżących napraw i usuwanie powstałych usterek w wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej pojeździe (tak jak miało to miejsce przed datą zawieszenia działalności), tudzież wykonania obowiązkowego przeglądu kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu internetowego do kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu na usługi księgowe świadczone w ramach aplikacji, zakup biurowych materiałów eksploatacyjnych np. toner do drukarki, papier A4 (w oparciu o wystawione faktury VAT lub uproszczone faktury VAT - paragony z numerem NIP nabywcy), jako czynności niezbędnych do zapewnienia możliwości wykonywania Pana w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej usług, wynikających z umów zawartych z Pana klientami jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej, daje możliwość (na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczenia tych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów jako poniesionych przez Pana w okresie zawieszenia działalności gospodarczej i tym samym obniżenia wymiaru podatku dochodowego, a w ślad za tym konieczności uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek?

3.Czy wykonywanie przez Pana w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej czynności, wynikających z umów zawartych z Pana klientami (aczkolwiek jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę do przyjęcia, że zachodzi sytuacja, w której uznać można, iż wykonywana jest działalność gospodarcza przez pryzmat nieregularnego (ale jednak) wystawiania faktur VAT/paragonów fiskalnych z tytułu przysługującego Panu wynagrodzenia jak również nieregularnego (ale jednak) ujmowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ponoszonych przez Pana w okresie zawieszenia działalności wydatków (po stronie kosztów uzyskania przychodu) na cele wskazane w opisie stanu faktycznego?

W zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy wykonywanie w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej czynności, wynikających z umów zawartych jeszcze przed datą zawieszenia tej działalności, stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do przyjęcia, że powstaje u małego podatnika obowiązek naliczenia podatku należnego i opodatkowania takich przychodów jako osiągniętych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej?

2.Czy ponoszenie wydatków na zakup paliwa czy dokonywanie bieżących napraw i usuwanie powstałych usterek w wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej pojeździe (tak jak miało to miejsce przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), wykonania obowiązkowego przeglądu kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu internetowego do kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu na usługi księgowe świadczone w ramach aplikacji, zakup biurowych materiałów eksploatacyjnych np. toner do drukarki, papier A4 (w oparciu o wystawione faktury VAT lub uproszczone faktury VAT - paragony z numerem NIP nabywcy), jako czynności niezbędnych do zapewnienia możliwości wykonywania Panu w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej usług, wynikających z umów zawartych z Pana klientami (aczkolwiek jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), daje możliwość (na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług) odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z poniesionymi przez Pana kosztami jako wydatków powstałych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej?

3.Czy wykonywanie w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej czynności sprowadzających się do nieregularnego (ale jednak) wystawiania faktur VAT/paragonów fiskalnych (jako dokumentów księgowych, których treść wyodrębnia stawkę i wysokość podatku VAT) z tytułu przysługującego Panu wynagrodzenia oraz księgowania poniesionych wydatków w postaci odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na cele wskazane w opisie stanu faktycznego a wynikających z zawartych przez Pana ze swoimi klientami umów (jeszcze przed zawieszeniem przez Pana wykonywania działalności gospodarczej) stanowi na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do przyjęcia, że zachodzi sytuacja, w której uznać można, iż wykonywana jest działalność gospodarcza?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań nr 1, 2 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie (odnoście pytań nr 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych)

Ad. 1:

Twierdzi Pan, że wykonując w okresie zawieszenia działalności gospodarczej czynności związane z realizacją zawartych ze swoimi klientami umów jeszcze przed datą zawieszenia swojej działalności, dochodzi do powstania obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodów osiągniętych przez podatnika w okresie zawieszenia działalności gospodarczej.

Okoliczności przemawiające za takim uznaniem wg Pana wynikają wprost z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych gdzie zapisano, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (bez rozróżnienia na te wynikające z bieżącej działalności czy tzw. zaległe w ramach wykonania zawartych z klientami umów jeszcze przed datą zawieszenia działalności przez Pana). Dodatkowym wsparciem dla powyższej sytuacji może być brzmienie art. 9a ust. 1 ww. ustawy, gdzie wskazuje się, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) są opodatkowane na zasadach skali podatkowej. Ponadto kolejnym wskazaniem potwierdzającym powyższe stanowisko jest treść art. 44 ust. 1 ww. ustawy, gdzie podatnik osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (tutaj również bez rozróżnienia na te wynikające z bieżącej działalności czy tzw. zaległe w ramach wykonania zawartych z klientami umów jeszcze przed datą zawieszenia działalności przez Pana) obowiązany jest wpłacać bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Jedynym wg Pana przepisem mogącym stać w opozycji do zajętego powyżej stanowiska może być art. 44 ust. 10 ww. ustawy stanowiący, że podatnik który zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą na podstawie przepisów dot. zawieszenia wykonywania działalności jest zwolniony w zakresie tej działalności z obowiązków uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia każdego miesiąca.

Pomimo opozycyjnego przepisu, którym jest wg Pana przywołany powyżej art. 44 ust. 10 ww. ustawy to przyjąć jednak należy, iż ustawodawca wprowadził ten przepis celem wskazania, że podatnik nie osiągający przychodów z bieżącej działalności, nie musi oczywiście realizować obowiązku z art. 44 ust. 1 ww. ustawy.

Pozostając jednak w przekonaniu do jedynie słusznych i dobrych intencji ustawodawcy, który nie jest w stanie przewidzieć danym aktem prawnym wszelkich możliwych do zaistnienia sytuacji/okoliczności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w poszczególnych branżach, toteż jej interpretacji dokonywać należy w oparciu o główne założenia danego aktu prawnego - w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat podstawowego obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, któremu wtórują bezpośrednio przepisy z art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 20 w zw. z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, które znajdują swoje zastosowanie w opisywanym stanie faktycznym.

Marginalnego tylko wyjaśnienia wymaga w tym miejscu fakt, że przepis art. 5b ust. 1 ww. ustawy, poczytuje Pan jako tzw. przepis negatywny, gdzie nie spełnienie się choćby jednego z wymienionych w nim warunków powoduje, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą a przesłanką tą będzie choćby fakt, że Pana klienci w oparciu o zawierane umowy zlecenia (które ze swojej natury są umowami starannego działania) nie mają możliwości do narzucania Panu miejsca i czasu ich wykonywania (bo jedynym obowiązującym dla Pana będącym radcą prawnym terminem jest ten zakreślony przez wiążące w danej sprawie ustawy lub sąd orzekający w danej sprawie) a tym samym wymykają się spod możliwości sprawowania kontroli przez zlecającego daną czynność, nad organizowaniem sobie czasu pracy przez Pana, co oznacza, że odpada okoliczność przyjęcia, iż mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Sumarycznie, pozostaje Pan w przekonaniu, że osiągane w ten sposób tzw. zaległe wynagrodzenie (a przysługujące na podstawie zawartych z klientami umów jeszcze przed zawieszeniem działalności), należy wykazywać za każdym razem w ewidencji przychodów za dany miesiąc w ramach prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, aby prawidłowo ustalać wysokość niezbędnej do uiszczenia zaliczki z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, kwoty zmniejszającej podatek oraz faktu, iż ewidencja ta prowadzona jest w sposób narastający.

Ad. 2

W Pana przekonaniu możliwym jest w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie zaliczenia wydatków wskazanych w treści stanu faktycznego i pytania nr 1 do kosztów uzyskania przychodów a poniesionych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, bowiem nie ulega wątpliwości, że osiągając Pan tzw. „zaległy" przychód z tytułu świadczonych usług na mocy zawartych z klientami umów jeszcze przed datą zawieszenia działalności gospodarczej, działa niejako na tych samych zasadach jak przed zawieszeniem działalności gospodarczej.

Powyższe wskazanie rozumieć należy wg Pana na zasadach ogólnych, tj. w ten sposób, że prowadząc na bieżąco podatkową księgę przychodów i rozchodów a zatem również ewidencję przychodów za dany miesiąc (w celu mającym zapewnić prawidłowe ustalenie wysokości niezbędnej do uiszczenia zaliczki od osiągniętego dochodu z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, kwoty zmniejszającej podatek oraz faktu, iż ewidencja ta prowadzona jest w sposób narastający), tak też należy mieć na uwadze definicję zawartą w art. 44 ust. 2 w zw. z art. 44 ust. 1 ww. ustawy, z której wynika obowiązek ujęcia w niniejszych rozważaniach także kwestii kosztów uzyskania przychodów jako wynikających w sposób pośredni z tejże definicji a uregulowanych przez ustawodawcę wprost w treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ww. ustawy.

Brzmienie zaś art. 44 ust. 10 ww. ustawy wskazuje na zwolnienie podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, która została zawieszona (na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej) z obowiązku wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, ale (tylko) w zakresie tej działalności - jako zawieszonej w danej chwili.

Brak w tym miejscu jednak doprecyzowania ze strony ustawodawcy czy zwolnienie to dotyczy także przychodów uzyskiwanych w oparciu o wykonywanie czynności wynikających z umów zawartych z Pana klientami jeszcze przed datą zawieszenia takiej działalności. Niemniej jednak odpowiedź dla przedmiotowej kwestii wg Pana przekonania stanowi treść art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1 ww. ustawy a przepisami dodatkowo wtórującymi i potwierdzającymi powyższe stanowisko są art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 20 w zw. z art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Marginalnie wskazać jednak należy że przepis art. 5b ust. 1 ww. ustawy, poczytuje Pan jako tzw. przepis negatywny, gdzie nie spełnienie się choćby jednego z wymienionych w nim warunków powoduje, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą a przesłanką tą będzie choćby fakt, że Pana klienci w oparciu o zawierane umowy zlecenia (które ze swojej natury są umowami starannego działania) nie mają możliwości do narzucania Panu miejsca i czasu ich wykonywania (bo jedynym obowiązującym dla Pana będącym radcą prawnym terminem jest ten zakreślony przez wiążące w danej sprawie ustawy lub sąd orzekający w danej sprawie) a tym samym wymykają się spod możliwości sprawowania kontroli przez zlecającego daną czynność, nad organizowaniem sobie czasu pracy przez Pana co oznacza, że odpada okoliczność przyjęcia, iż mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ad. 3

Twierdzi Pan, że wykonując w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej czynności wynikające z umów zawartych ze swoimi klientami (jeszcze przed datą zawieszenia tej działalności przez Pana) nie dochodzi do sytuacji, w której można przyjąć, iż prowadzona jest bieżąca działalność gospodarcza.

Powyższe stanowisko (o braku przesłanek do stwierdzenia, iż prowadzona jest bieżąca działalność gospodarcza) przesądza wg Pana fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje treść art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdzie w definicji pojęcia działalności gospodarczej wskazuje się m.in. na prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże od 1 stycznia 2023 r. ma Pan zawieszoną działalność na czas nieokreślony, zatem brak jest przesłanki ciągłości jej prowadzenia i w konsekwencji możliwości przyjęcia, że mamy do czynienia z bieżącym prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mimo, iż możliwym jest co do samej zasady przyjęcie, że swoje zastosowanie w komentowanym stanie faktycznym mogłyby znaleźć przepisy art. 3 ust. 1 i 1a w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 20 w zw. z art. 5b ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 13 pkt 2-9 (w szczególności pkt 8) w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 44 ust. 1, 2, 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem oprócz księgowania przychodów z tytułu wystawianych faktur VAT tudzież paragonów fiskalnych na rzecz swoich klientów w oparciu o zawarte z nimi umowy jeszcze przed zawieszeniem przez Pana działalności gospodarczej, dokonuje Pan także zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych na cele wskazane w stanie faktycznym - to jednak są to działania związane z wykonywaniem zawartych z Pana klientami umów jeszcze sprzed daty zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej.

Okoliczność ta wynika z faktu, iż wystawia Pan faktury VAT tudzież paragony fiskalne swoim klientom, których umowy przewidują w okresie zawieszenia Pana działalności gospodarczej obowiązek dokonania przez klienta zapłaty wynagrodzenia lub jego części (zgodnie z ich treścią przywołaną w opisie stanu faktycznego), tak jednak działanie to jest realizacją z Pana strony odpowiedzialności wynikającej z innych obowiązujących go przepisów np. art. 736 w zw. z art. 746 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny czy art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych.

Tym samym dochodzi Pan bezspornie do aspektu związanego z faktem, gdzie aby możliwym było skuteczne wykonywanie przez Pana czynności (wynikających z umów zawartych ze swoimi klientami jeszcze przed zawieszeniem przez Pana działalności gospodarczej), tak niezbędnym jest wykorzystywanie w tym celu wspomnianego w opisie stanu faktycznego pojazdu, kasy fiskalnej czy pozostałych urządzeń z zakresu pracy biurowej (komputer, drukarka) w stanie umożliwiającym każdorazową konieczność ich użycia, co wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków z tego tytułu celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Marginalnego tylko wyjaśnienia wymaga w tym miejscu fakt, że przepis art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poczytuje Pan jako tzw. przepis negatywny, gdzie nie spełnienie się choćby jednego z wymienionych w nim warunków powoduje, że mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą a przesłanką tą będzie w moim przypadku choćby fakt, że Pana klienci w oparciu o zawierane umowy zlecenia (które ze swojej natury są umowami starannego działania), nie mają możliwości narzucania Panu miejsca i czasu ich wykonywania (bo jedynym obowiązującym dla Pana będącym radcą prawnym terminem/wyznacznikiem na ich skuteczne wykonywanie jest termin zakreślony przez wiążące w danej sprawie przepisy lub sąd orzekający w danej sprawie) a tym samym umowy te (zawarte jako umowy zlecenia), wymykają się spod możliwości sprawowania kontroli przez zlecającego daną czynność w kwestii związanych z organizowaniem sobie czasu pracy przez Pana co oznacza, że odpada okoliczność przyjęcia, iż mamy do czynienia z działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Mimo, iż powyższe wskazanie może pociągać za sobą umocnienie dla faktu wykonywania przez Pana właśnie działalności gospodarczej, to jednak w żadnym przypadku nie daje podstaw do stwierdzenia, że faktycznie mamy do czynienia z bieżącym jej wykonywaniem - zarówno z uwagi na wspomniany już brak przesłanki ciągłości oraz fakt, że ustawodawca nie rozróżnia przedmiotową ustawą dochodów podlegających opodatkowaniu na te bieżące lub „zaległe" (jako wynikających z wykonywania czynności w oparciu o umowy z Pana klientami, które zawarto jeszcze przed zawieszeniem przez Pana działalności gospodarczej), bowiem art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi tylko o wszelkiego rodzaju dochodach.

Pozostając przy dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, należy mieć na uwadze treść przywołanych już art. 44 ust. 2 ww. ustawy oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy, które uzupełniają powyższą konkluzję w ten sposób, że dla prawidłowego ustalenia dochodu i podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego zaliczki na podatek za dany okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo zaliczyć sobie do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z tą działalnością, jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - o czym już powyżej.

Dodatkową przesłanką dla prezentowanego Pana stanowiska pozostaje treść art. 44 ust. 10 ww. ustawy, z którego wynika, iż podatnik, który zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą na podstawie przepisów dot. zawieszenia wykonywania działalności jest zwolniony w zakresie tej działalności z obowiązków uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

Oczywistym jest wg Pana przekonania, iż użyte przez ustawodawcę w art. 44 ust. 10 ww. ustawy słowa „jest zwolniony w zakresie tej działalności" odnoszą się do bieżącej działalności - co potwierdza tylko wskazywany już aspekt, że po stronie wszelkiego rodzaju dochodów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (z art. 9 ust. 1 ww. ustawy) nie rozróżnia się na gruncie komentowanej ustawy dochodów bieżących od tzw. „zaległych" (jako wynikających dla Pana z realizacji umów ze swoimi klientami a zawartych jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej).

Sumarycznie, podtrzymując swoje stanowisko w przedmiocie udzielanej odpowiedzi co do braku przesłanek umożliwiających stwierdzenie, iż w okresie zawieszenia działalności gospodarczej może zachodzić sytuacja, że prowadzona jest bieżąca działalność gospodarcza - nawet w oparciu o wykonywanie niezbędnych przez Pana czynności dla uznania, iż prawidłowo wykonywane są umowy z Pana klientami (a zawartych jeszcze przed zawieszeniem przez Pana działalności gospodarczej), tak jednak dokonując za dany miesiąc (jako okres rozliczeniowy) w ramach prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ujawnienia zarówno uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków tytułem kosztów uzyskania przychodów, (aby móc prawidłowo ustalać wysokość niezbędnej do uiszczenia zaliczki z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, kwoty zmniejszającej podatek oraz faktu, iż ewidencja ta prowadzona jest w sposób narastający), postępuje Pan zgodnie z prawem poprzez wypełnianie spoczywającego na Panu bieżącego obowiązku w zakresie rozliczeń z urzędem skarbowym w kontekście art. 9 ust. 1 ww. ustawy, zatem w zasadzie bez znaczenia pozostaje aspekt czy w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, może dochodzić do jej prowadzenia, bowiem okoliczność ta nie wywiera wpływu np. na konieczność uiszczania składki społecznej czy zdrowotnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 10 powołanej ustawy:

Podatnik, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, który na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b za okres objęty zawieszeniem.

Zgodnie z art. 44 ust. 13 tej ustawy:

Po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnicy, o których mowa w ust. 10 i 11, wpłacają zaliczki według zasad, o których mowa w ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221):

Przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na zasadach określonych w niniejszej ustawie, z uwzględnieniem przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy:

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie z art. 25 ust. 2 cyt. ustawy, przedsiębiorca:

1)może wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, w tym rozwiązywania zawartych wcześniej umów;

2)może przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

3)może zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;

4)ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

5)wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;

6)może osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;

7)może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą;

8)może powołać albo odwołać zarządcę sukcesyjnego, o którym mowa w ustawie z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170).

Z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej i w tym czasie nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z tej działalności. Może jednak wykonywać czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności lub wynikające z umów zobowiązujących podatnika do ich poniesienia podpisanych przed zawieszeniem działalności gospodarczej.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy nie zwalniają podatnika z obowiązku prowadzenia w sposób prawidłowy stosownej ewidencji księgowej i ujmowania w niej tych zdarzeń gospodarczych, które podatnik ma prawo dokonywać w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Należy wyjaśnić, że zawieszenie działalności gospodarczej nie wyklucza automatycznie możliwości osiągania przychodów (dochodów) z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie zawieszenia tej działalności. Z tej też przyczyny, podmiot, który formalnie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, do momentu zlikwidowania tej działalności, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadal podatnikiem prowadzącym tą działalność. W przypadku braku osiągania jakichkolwiek dochodów z tej działalności, jest jedynie zwolniony w okresie zawieszenia z niektórych obowiązków, np. z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Jeżeli jednak w okresie zawieszenia osiągnie jakikolwiek dochód z tej działalności, jest zobowiązany opodatkować go zgodnie z obowiązującymi go zasadami opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z dniem 1 stycznia 2023 r. zawiesił Pan na czas nieokreślony dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych. Zawarte wcześniej z klientami umowy (tj. przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) są nadal obowiązujące. Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 2 stycznia 2017 r. i wykorzystuje Pan do tego celu swój prywatny samochód nabyty (w 2016 r.) jeszcze przed datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, który przekazał Pan stosownym oświadczeniem do wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności w tzw. cyklu mieszanym. Dla realizacji rozliczeń z urzędem skarbowym prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o tzw. zasady ogólne. Umowy zawarte przed zawieszeniem działalności gospodarczej konstruowane były w zależności od klienta w różny sposób m.in. tak, że ustalona kwota wynagrodzenia płatna będzie albo z góry, albo częściowo z góry i w dalszej części po zakończeniu sprawy, albo w kilku ratach, ewentualnie po wykonaniu pewnego zakresu czynności lub przy zakończeniu sprawy (czyli z dołu). Specyfika zawodu prawniczego polega na tym, że przyjęte do prowadzenia sprawy procedowane są przed różnymi miejscowo właściwymi sądami i organami egzekucyjnymi. Tym samym, zanim prowadzone sprawy (w oparciu o umowy zawarte z klientami jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) zostaną prawomocnie zakończone potrafią być procedowane m.in. przed samymi tylko sądami nawet kilkanaście miesięcy. Zatem pewna część czynności, w oparciu o wcześniej zawartą z danym klientem umowę, jest konieczna do wykonania przez Pana również po dacie zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej. Z tego właśnie tytułu, dochodzi do sytuacji w odniesieniu do niektórych klientów i zawartych z nimi umów (aczkolwiek jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej) przewidziany jej treścią termin uiszczenia wynagrodzenia (bądź jego części) na Pana rzecz i co za tym idzie, konieczność wystawienia dokumentu księgowego (faktura VAT lub paragon fiskalny), z tytułu uiszczenia przez klienta wynagrodzenia (bądź jego części) w związku z wykonywaną umową, co stanowi dla Pana przychód w okresie zawieszenia działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wątpliwość Pana budzi kwestia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Pana już po zawieszeniu przez Pana działalności gospodarczej, należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że mimo zawieszenia działalności gospodarczej podatnik może otrzymywać należności, a także musi regulować zobowiązania, które powstały przed datą jej zawieszenia, jak również wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa. Aby podatnik był zwolniony z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, nie może wykonywać działalności gospodarczej, tj. usług będących przedmiotem tej działalności.

Wykonując w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej czynności wynikające z umów zawartych ze swoimi klientami (jeszcze przed datą zawieszenia tej działalności przez Pana) nie dochodzi do sytuacji, w której można przyjąć, iż prowadzona jest bieżąca działalność gospodarcza.

W związku z tym, że wskazane przez Pana wynagrodzenie ma swoje źródło w umowach zawartych w okresie przed zawieszeniem działalności gospodarczej, to jego otrzymanie pozostaje bez wpływu na to zawieszenie działalności. Jednak nie zwalnia to Pana z zaewidencjonowania tego wynagrodzenia jako przychodu podatkowego w prowadzonych księgach podatkowych w dacie wystawienia faktury/paragonu fiskalnego. Jednocześnie w okresie zawieszenia działalności nie ma Pan obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie może Pan w tym okresie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej. Ponadto przepisy nie określają, kiedy podatnik winien zapłacić zaliczkę od dochodu, którego uzyskanie w okresie zawieszenia dopuszczają przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców. Z tej przyczyny uiszczenie tej zaliczki winno mieć miejsce w miesiącu następnym po okresie zawieszenia działalności gospodarczej.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1a ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1)kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;

2)pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;

3)odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Powyższe przepisy nadają podatnikom obowiązek złożenia zeznania za rok podatkowy i wykazania w nim wszystkich osiągniętych w tym roku podatkowym przychodów z tytułu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku jeżeli w roku kalendarzowym, w którym doszło do osiągnięcia przychodu, nie doszłoby do wznowienia działalności gospodarczej, powinien Pan taki przychód rozliczyć w składanym za ten rok rozliczeniu rocznym.

Reasumując - faktura wystawiona w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, mająca związek z przychodami osiąganymi przez Pana w okresie wcześniejszym (przed zawieszeniem działalności gospodarczej) stanowi przychód prowadzonej działalności gospodarczej. Zaliczkę na podatek dochodowy w tym przypadku należy rozliczyć po okresie zawieszenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy do końca roku kalendarzowego, w którym doszło do osiągnięcia tego przychodu, nie doszłoby do wznowienia działalności gospodarczej, przychód ten należy wykazać i rozliczyć w zeznaniu PIT-36 za ten rok.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Pana w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru poniesionych przez Pana wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wskazać również należy, że sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą obejmującą usługi prawnicze. Z uwagi na obszar działania, koniecznym staje się dla skutecznej możliwości realizacji zawartej z danym klientem umowy (jeszcze przed datą zawieszenia przez Pana działalności gospodarczej), dojazd Pana do siedziby sądu lub miejsca czynności prowadzonych przez komornika z wykorzystaniem samochodu. Chciałby Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej zakup paliwa czy dokonywanie bieżących napraw i usuwanie powstałych usterek w wykorzystywanym w ramach działalności gospodarczej pojeździe, obowiązek wykonania przeglądu kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu internetowego do kasy fiskalnej, przedłużenie abonamentu na usługi księgowe świadczone w ramach aplikacji, korzystanie z usług Poczty Polskiej, zakup biurowych materiałów eksploatacyjnych np. toner do drukarki, papier A4. Wydatki o których mowa powyżej stanowią czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem wynikają z obowiązku realizacji zawartych z klientami umów na świadczenie usług, które podpisane zostały jeszcze przed zawieszeniem działalności gospodarczej a umowy te formułowane były m.in. w sposób przewidujący uzyskanie przychodów po zakończeniu wszystkich czynności w ramach prowadzonej sprawy, zatem część tychże czynności konieczna jest do wykonania w okresie trwania zawieszenia działalności.

W konsekwencji wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Pana w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, których poniesienie wynikało z wcześniej zawartych umów, tj. powstałych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, czyli przed zawieszeniem działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej ww. wydatki, poniesione w okresie zawieszonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Należy podkreślić, że udowodnienie celowości i wysokości poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spoczywa na Panu. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Należy również wskazać, że tut. Organ nie dokonał oceny Pana stanowiska do pytania nr 3 w części dotyczącej opłacenia składki społecznej i zdrowotnej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania, ponadto kwestia ta nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).