Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.377.2023.2.AMA

Dotyczy braku uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 28 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pana za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pan M.B. posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi i nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest ani nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

W 2008 r. na podstawie umowy darowizny ((…) z 5 lutego 2008 r.) nabył Pan na własność 4 niezabudowane działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 położone w (…) o łącznej powierzchni 5,7176 ha. Darczyńcą był Pana brat. Działki te stanowią składnik Pana majątku osobistego. Działki nie były wykorzystywane jako składnik majątku w Pana zarejestrowanej działalności gospodarczej (nie prowadził Pan zarejestrowanej działalności gospodarczej). Jako majątek rodzinny grunty rolne przekazywane były z pokolenia na pokolenie. W 1985 r. Pana brat na podstawie umowy darowizny przejął całe gospodarstwo rolne - dziedziczenie gospodarstwa rolnego możliwe było tylko dla posiadających uprawnienia rolnicze (prawo PRL).

25 stycznia 2005 r. ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi (…), z którego wynika, że:

• działka nr 1 częściowo położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo (cała działka ma pow. 3,1119 ha, tereny budowlane 0,7306 ha)
• działka nr 2 położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej.

Ani darczyńca ani Pan, nie mieliście żadnego udziału w opracowaniach dotyczących miejscowego planu zagospodarowania.

10 stycznia 2011 r. zawarł Pan dwie umowy dzierżawy działek nr: 1, 2 i 3, z podmiotami wykorzystującymi je na cele działalności rolniczej. Dzierżawa jest prowadzona na tych działkach do tej pory. Dzierżawcy tytułem dzierżawy zobowiązani są tylko do opłacenia czynszu w wysokości podatku rolnego za dzierżawione działki. Żadnych innych pożytków z dzierżawy Pan nie pobiera.

W 2022 r. miał miejsce podział działki nr 1. W wyniku tego podziału powstało 7 działek. W związku z tym podziałem nie zmienił się charakter działek ponieważ wydzielony obszar działki nr 1 posiadał już przeznaczenie budowlane. W 2023 r. zmodyfikowano ten podział do 6 działek (o numerach 5 do 6) - co wynikało z nieznanego wcześniej Panu podpowierzchniowego odprowadzenia wód opadowych przez teren ww. działek, który wykonano prawdopodobnie w latach 50-60 ubiegłego wieku.

14 kwietnia 2023 r. podzielił Pan działkę 2 na 4 działki budowlane o numerach 7 do 10. Również i w tym przypadku nie zmienił się charakter działek, ponieważ wydzielony obszar posiadał charakter budowlany.

W celu sprzedaży powyższych nieruchomości, podpisał Pan umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości.

16 maja 2023 r., za pośrednictwem ww. biura, sprzedał Pan jedną działkę - o numerze 9.

Pozostałe działki są oferowane na sprzedaż poprzez biuro nieruchomości.

Oprócz podziału działki nr 1 i nr 2 - nie dokonywał Pan jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywał Pan nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwał Pan jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Zamiarem Pana jest jedynie sprzedaż nabytych w drodze darowizny działek i pozyskanie w ten sposób środków finansowych potrzebnych na cele prywatne.

Nie udzielał i nie zamierza Pan udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom, pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek, czy przyszłych inwestycji prowadzonych na tych działkach

Pytanie

Czy w związku ze sprzedażą/przyszłą sprzedażą działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Pana, w związku ze sprzedażą/przyszłą sprzedażą działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 nie będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Uzasadnienie

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”. Na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności w przypadku których łącznie spełnione są dwa warunki - przedmiotowy i podmiotowy.

Warunek przedmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W katalogu tym wskazano m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jedną z form dostawy towarów jest umowa sprzedaży. Za towary uznaje się rzeczy (ruchome i nieruchome) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Towarem są zatem również niezbudowane działki gruntu. W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż działek gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów. W przypadku sprzedaży działek gruntu spełniony jest warunek przedmiotowy.

Z kolei warunek podmiotowy sprowadza się do ustalenia, czy dana czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku VAT zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Ogólnie można stwierdzić, że podatnikiem VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości będzie osoba fizyczna, która sprzedając nieruchomości czyni to tak jak profesjonalny podmiot zajmujący się działalnością handlową w zakresie sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, to należy uznać, że wykonuje ona działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Natomiast sprzedaż nieruchomości realizowana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz ustalania znaczenia pojęcia „działalności gospodarczej” na gruncie podatku VAT cenne wskazówki można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. (sygn. C-180/10) wskazano: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1716/16) wskazano, że „Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (...)”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2019 r. (sygn. 0115- KDIT1-3.4012.254.2019.1.AT) wskazano: „Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.200.2019.1.RM) wskazano: „Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Pana, sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 - nie będzie miała cech działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podejmowane przez Pana czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie miały i nie będą miały cech profesjonalnej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia, jeśli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażuje w to środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami cechuje się podejmowaniem szeregu działań związanych z nieruchomością i przygotowaniem jej do sprzedaży. Uważa Pan, że nie podejmował Pan tego typu działań. W szczególności za takie działanie nie należy uznawać podziału działki nr 1 i nr 2, gdyż takie działania przy sprzedaży nieruchomości są często praktykowane i nie mogą przesądzać, że sprzedaż działek ma cechy działalności gospodarczej. Nie dokonywał Pan jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywał nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Należy również wskazać, że także inne okoliczności sprzedaży nieruchomości wskazują na to, że nie prowadzi Pan działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podejmowane przez Pana czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będą realizowane w sposób powtarzalny i regularny, co jest typowe dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Nabycie działek przez Pana miało miejsce na podstawie umowy darowizny od brata. Taki sposób nabycia wyraźnie wskazuje, że wiązało się ono ściśle z przekazaniem własności nieruchomości w ramach rodziny. Z punktu widzenia Pana, nabycie działek nie miało cech działalności handlowej w zakresie sprzedaży nieruchomości, gdyż nie było to nabycie nieruchomości w celu ich odsprzedaży. Należy również zwrócić uwagę na czas jaki upłynął od momentu nabycia nieruchomości, nabył Pan te działki w 2008 r. Od nabycia tych działek do momentu rozpoczęcia ich sprzedaży minęło 15 lat. Tak długi okres między nabyciem działek, a ich sprzedażą wskazuje według Pana jednoznacznie, że sprzedaż działek jest jedynie przejawem zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a Pan nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Również wydzierżawienie działek, nie będzie przesądzało o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 804/19), w którym stwierdzono „W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne, nie uzasadniają poglądu, że już tylko sam fakt oddania gruntu w dzierżawę sprawi, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy, skarżąca uzyskała status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego” oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Wr 917/19), w którym stwierdzono: „Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że sprzedaż nieruchomości tylko z powodu jej przejściowej dzierżawy winny być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika VAT”.

Wprawdzie działki były wydzierżawione przez Pana w zamian za opłacenie podatku rolnego, niemniej jednak nie można mówić o związku między dzierżawą tych działek, a ich sprzedażą/planowaną sprzedażą po podziale.

Natomiast poszukiwanie kupca zainteresowanego nabyciem działek przy udziale biura nieruchomości nie może być w dzisiejszych czasach uznawane za charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Łd 174/18), w którym stwierdzono: „W szczególności, zdaniem sądu, jeśli dana osoba zamierza podjąć działalność w zakresie handlu nieruchomościami, to zazwyczaj nie zleca sprzedaży nieruchomości pośrednikowi. Trudno bowiem w takim przypadku mówić, że sprzedający jest aktywnym handlowcem. Przeciwnie, zlecenie wyszukania nabywców pośrednikowi świadczy o bierności sprzedawcy, a nie o aktywności. Jego aktywność sprowadza się do podpisania umowy z pośrednikiem. (...) Wydaje się, że aktualnie od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi (...)”.

Zdaniem Pana, sprzedaż/planowana sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Nabył Pan te działki w 2008 r. od brata na podstawie umowy darowizny. Od nabycia tych działek do momentu rozpoczęcia ich sprzedaży minęło 15 lat. Działania podejmowane przez wszystkie lata w stosunku do tych działek nie wykraczały poza typowe działania właściciela, któremu zależy na jak najlepszym utrzymaniu swojego majątku. Nie podejmował Pan żadnych szczególnych, uporządkowanych lub profesjonalnych działań mających na celu dokonanie sprzedaży tych działek. W związku z tym sprzedaż tych działek należy, według Pana, uznać za wykonywaną przez Pana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że w zakresie sprzedaży/planowanej sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 nie będzie Pan działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabył Pan w 2008 r. na podstawie umowy darowizny od Pana brata cztery niezabudowane działki nr 1, nr 2, nr 3, nr 4 położone w (…). Zamiarem Pana jest sprzedaż działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2. W celu sprzedaży powyższych nieruchomości, podpisał Pan umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości. 16 maja 2023 r., za pośrednictwem ww. biura, sprzedał Pan jedną działkę - o numerze 9. Pozostałe działki są oferowane na sprzedaż poprzez biuro nieruchomości.

Nie prowadzi i nie prowadził Pan zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie jest ani nie był Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Jako majątek rodzinny grunty rolne przekazywane były z pokolenia na pokolenie. W 1985 r. Pana brat na podstawie umowy darowizny przejął całe gospodarstwo rolne - dziedziczenie gospodarstwa rolnego możliwe było tylko dla posiadających uprawnienia rolnicze (prawo PRL).

Nie miał Pan żadnego udziału w opracowaniach dotyczących miejscowego planu zagospodarowania wsi (…), który ustalono 25 stycznia 2005 r., a z którego wynika, że działka nr 1 częściowo położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej i hotelarstwo (cała działka ma pow. 3,1119 ha, tereny budowlane 0,7306 ha), natomiast działka nr 2 położona jest na terenach mieszkalnictwa w zabudowie jednorodzinnej, zagrodowej.

Oprócz podziału w 2022 r. działki nr 1 na 7 działek i jego modyfikacji w 2023 r. do 6 działek (o numerach 5 do 6), a także podziału działki nr 2 na 4 działki o numerach 7 do 10, dokonanego 14 kwietnia 2023 r. - nie dokonywał Pan jakichkolwiek czynności mających na celu zwiększenie wartości działek. Nie dokonywał Pan nakładów na uzbrojenie tych działek czy wybudowanie na działkach jakichkolwiek budynków lub budowli. Nie pozyskiwał Pan jakichkolwiek decyzji lub pozwoleń dotyczących tych działek. Dokonany podział nie zmienił charakteru działek, ponieważ wydzielony obszar posiadał charakter budowlany. Nie udzielał i nie zamierza Pan udzielać potencjalnemu nabywcy lub nabywcom lub innym podmiotom, pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych działek, czy przyszłych inwestycji prowadzonych na tych działkach

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku ze sprzedażą/przyszłą sprzedażą działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy zatem ustalić, analizując całokształt Pana działań w odniesieniu do przedmiotowych działek, czy będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Ustalając powyższe, przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, który wynika z opisu sprawy, a mianowicie, że 10 stycznia 2011 r. zawarł Pan dwie umowy dzierżawy działek nr: 1, 2 i 3, z podmiotami wykorzystującymi je na cele działalności rolniczej. Dzierżawa jest prowadzona na tych działkach do tej pory. Dzierżawcy tytułem dzierżawy zobowiązani są do opłacenia czynszu w wysokości podatku rolnego za dzierżawione działki. Żadnych innych pożytków z dzierżawy Pan nie pobiera.

Zgodnie natomiast z treścią art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dzierżawa wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście omawianej sprawy istotny jest ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże teren działek przeznaczonych do sprzedaży, był i jest przez Pana oddany w odpłatną dzierżawę nieprzerwanie od 2011 r., co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Dzierżawa polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wydzierżawienie przez Pana terenu działek powstałych po podziale działki nr 1 i nr 2 spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego (osobistego).

Odnosząc się zatem do Pana argumentacji, dotyczącej czynności wydzierżawienia działek, które w Pana opinii nie będzie przesądzało o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, należy wskazać co jednoznacznie wynika z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE, a mianowicie, że nieruchomość, która była i jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy należy zasadniczo uznać za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, tj. stanowi ona majątek wykorzystywany do działalności. Zatem, już sam fakt oddania przez Pana przedmiotowego gruntu w odpłatną dzierżawę, trwającą przez kilkanaście lat, aż do momentu ostatecznych sprzedaży (w sposób ciągły) – bez względu na późniejsze przeznaczenie działek do sprzedaży – sprawił, że grunt ten nie stanowi już składnika majątku osobistego (prywatnego). Innymi słowy grunt ten sprzedany został i sprzedany zostanie jako majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu przez Pana usług odpłatnej dzierżawy.

Wskazania w tym miejscu wymaga, w kontekście wydzierżawienia przez Pana działek w zamian za opłacenie podatku rolnego, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Ponadto, ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowych działek w prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres ich posiadania. Działki te nie służyły i nie służą wyłącznie do zaspokajania Pana potrzeb prywatnych. Tym samym, ww. działki w momencie ich dostawy, stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku – i w rozumieniu ustawy – jest odpłatna dzierżawa. Tym samym, dokonanej sprzedaży działki 9 nie sposób uznać za czynność rozporządzania majątkiem prywatnym. Również planowana przez Pana sprzedaż sześciu działek o numerach 5 do 6 i trzech działek o numerach 7, 8, 10 nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

W tym konkretnym przypadku, gdy nie dysponuje już Pan majątkiem prywatnym, a składnikiem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ocena odnosząca się do zakresu podejmowanych przez Pana działań w odniesieniu do planowanej sprzedaży (czy jest to nadal zwykły zarząd majątkiem prywatnym, czy też zakres Pana działań wykracza poza ramy typowego rozporządzania majątkiem osobistym) nie znajduje zastosowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonana i planowane transakcje sprzedaży działek powstałych po podziale działek nr 1 i nr 2 - będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy – stanowi i stanowić będą dostawy dokonane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie podatnikiem podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu dzierżawy ww. nieruchomości.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. działek podlegała i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne dostawy towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. skutków sprzedaży nieruchomości nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Pana na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Pana interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, potraktowano jako element Pana argumentacji, jednakże nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2 wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).