Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.9.MR1

Ustalenie rozliczenia działalności B+R realizowanej przez spółki z podatkowej grupy kapitałowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 4 lipca 2023 r.)

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy X jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy X jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R, realizowanej przez spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Spółka”), tworzy wraz z siedmioma innymi podmiotami podatkową grupę kapitałową (dalej: „X”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. Spółka jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

X. została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu (…). Grupa rozpoczęła swoją działalność z dniem (…)., który był pierwszym dniem roku podatkowego. Pierwszy rok podatkowy Grupy zakończył się (…). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność w branży (…).

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, w celu dostosowywania się do dynamicznie zmieniających się potrzeb klientów, część spółek wchodzących w skład Grupy (dalej: „Spółki”) prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”).

W ramach Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a oraz 3 ustawy o CIT (dalej: „Koszty kwalifikowane”).

Część wydatków poniesionych na Działalność B+R zostało poniesionych przez Spółki przed powstaniem X, niemniej zostały lub zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, a tym samym w określonych przypadkach jako Koszty kwalifikowane, już po powstaniu X poprzez odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

Działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na:

Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, którą daną Działalność B+R realizowała, a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R.
Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez zleceniodawcę danej Działalności B+R (Spółka realizująca Działalność B+R przekazuje zleceniodawcy jej efekty), a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R, przy czym z tytułu realizacji tej Działalności B+R Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych.

Jednocześnie w danym roku podatkowym może zdarzyć się, że niektóre ze Spółek Grupy prowadzące Działalność B+R i ponoszące Koszty kwalifikowane zanotują ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez tę Spółkę Grupy. Niemniej w takiej sytuacji X nadal będzie spełniała warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wskazane w ustawie o CIT, w tym warunek o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT.

Ze względu na zakres prowadzonej przez Spółki Działalności B+R, Grupa zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”), a w szczególności zaznacza, że:

Grupa zamierza dokonać odliczenia kosztów będących kosztami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT,
prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
w ewidencji rachunkowej Spółki wyodrębniły koszty Działalności B+R,
jeśli w 2018 r. i w latach następnych Grupa będzie uzyskiwać przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
Spółki Grupy nie prowadzą działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,
Grupa zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,
Spółki Grupy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie są jednostkami naukowymi.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku.

W piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca potwierdził, że Spółki wchodzące w skład X, prowadzące działalność B+R, spełniają wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniające je do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, ponoszone przez Spółki tworzące X wydatki, które mają stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, że X zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R wyłącznie koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 18d ust. 2a, art. 18d ust. 3 updop.

W 2018 roku Spółki wchodzące w skład X i prowadzące działalność B+R w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową zaliczyły koszty określone w:

1.art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, jak również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2.art. 18d ust. 2a updop - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnej i prawnej w postaci kosztów prac rozwojowych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1 - 4a lub ust. 3a pkt 2;

3.art. 18d ust. 3 updop - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Niemniej, Spółka nie wyklucza, że w kolejnych latach mogą zostać odliczone koszty wskazane powyżej lub inne koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d ust. 2, art. 18d ust. 2a i art. 18d ust. 3 updop.

Wnioskodawca doprecyzował także swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego-rozwojowej stwierdzając, że wnioskiem w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane do ulgi B+R objęte są tylko należności wobec Pracowników B+R z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą czasu pracy poświęconego przez Pracowników B+R na faktyczną realizację działalności B+R. Wnioskiem nie jest objęta możliwość uznania za koszty kwalifikowane ww. należności w części przypadającej na nieobecność pracownika (np. z powodu choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem, itp.) - takie koszty nie są przez Wnioskodawcę uznawane za koszty kwalifikowane.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym X jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym X jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przepisy dot. Ulgi B+R

W myśl art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Natomiast zgodnie z art. 3a ustawy o CIT, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

a)badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d. ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

3.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

4.nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

5.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

6.odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,

7.nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4,

8.koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczy pospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5a ustawy o CIT, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o który m mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2.w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3.w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ustawa o CIT nie zawiera żadnych dodatkowych regulacji w zakresie możliwości skorzystania z Ulgi B+R i jej ewentualnego rozliczania przez podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji, w tym zakresie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT regulujące kwestię funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej oraz poszczególne przepisy w zakresie Ulgi B+R.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, odliczenia Kosztów kwalifikowanych dokonuje podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową. W przypadku spółek tworzących podatkową grupę kapitałową podatnikiem jest właśnie ta podatkowa grupa kapitałowa. Wynika to z tego, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składającym się z wielu oddzielnych spółek, które co do zasady, mogły by być samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Ta szczególna pozycja podatkowych grup kapitałowych została szeroko opisana w doktrynie prawa podatkowego. Jak bowiem zostało wskazane w komentarzu do ustawy o CIT (M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI., LEX 2015): „W ramach art. la u.p.d.o.p. wprowadzona jest do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria pojęciowa, odpowiadająca w zakresie obrotu cywilnoprawnego konstrukcji holdingu - podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych wchodzących w skład grupy podmiotów. Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiążą się konkretne, przysługujące im udogodnienia. Po pierwsze, uproszczona zostaje w ten sposób sama procedura płacenia podatku, skoro obowiązek dokonywania niezbędnych obliczeń i formalności obciąża jeden wydelegowany podmiot, nie zaś każdego uczestnika holdingu”.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki Grupy realizują Działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W związku z realizacją Działalności B+R. Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym koszty stanowiące Koszty kwalifikowane, które stanowią koszty wskazane w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych, X spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o CIT w odniesieniu do Kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych przez Spółki Grupy i w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach Działalności B+R.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzeniem Działalności B+R przez Spółki Grupy, poszczególne Spółki Grupy ponoszące Koszty kwalifikowane mogą notować w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

W tym kontekście należy zauważyć, że Spółki Grupy nie są podatnikami w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nim X zgodnie z art. 1a ustawy o CIT. W konsekwencji, to X rozlicza również ewentualną Ulgę B+R wykazując ją w zeznaniu rocznym oraz załączniku do CIT-BR mając na względzie art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, w tym art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia -odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na względzie powyższe, ponieważ art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odnosi się do podatnika, zdaniem Wnioskodawcy, to do X należy odnosić dyspozycję wskazaną w art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Tym samym, X zobowiązana będzie do dokonania rozliczenia Ulgi B+R w kolejnych latach podatkowych, gdy w danym roku X zanotuje stratę lub osiągnie dochód niepozwalający na odliczenie Ulgi B+R w całej kwocie lub w części. Na marginesie tych rozważań należy zauważyć, że X nie może zanotować straty, ponieważ w takim przypadku X, w wyniku niespełnienia warunku z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, uległaby rozwiązaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu odliczenia Ulgi B+R w pierwszej kolejności należy zsumować wszystkie dochody oraz straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej w wyniku czego zostanie ustalony dochód X jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie należy ustalić wartość Kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w ustawie o CIT zostaną odliczone od podstawy opodatkowania, przy czym należy tutaj uwzględnić również Koszty kwalifikowane przez spółki, które osiągnęły za dany rok podatkowy stratę. Fakt osiągnięcia straty przez daną Spółkę Grupy nie może mieć tutaj znaczenia, gdyż taka Spółka Grupy nie jest podatnikiem. Jak wspomniano wyżej podatnikiem jest X i jeśli suma dochodów oraz strat wszystkich podmiotów wchodzących w skład X (dochód X), przewyższa sumę Kosztów kwalifikowanych, z uwzględnieniem Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółki Grupy, które zanotowały jednostkową stratę, X ma prawo do skorzystania z Ulgi B+R, w której uwzględni także wydatki poniesione przez podmioty wykazujące jednostkową stratę. Wskazuje na to również konstrukcja deklaracji CIT-8A, gdzie w pozycji nr 33 wskazuje się dochód podatkowej grupy kapitałowej rozumiany jako suma dochodów oraz strat poszczególnych jej członków. Następnie w deklaracji należy wykazać odliczenia od dochodu i w pozycji nr 42 wskazać podstawę opodatkowania. W dalszej części deklaracji (pozycja nr 44) wskazuje się wydatki na działalność badawczo-rozwojową i zdaniem Wnioskodawcy należy tu uwzględnić również te wydatki, które zostały poniesione przez Spółki Grupy, które jednostkowo wykazały stratę. Zdaniem Grupy jednostkowe straty Spółek Grupy nie mają znaczenia i jeśli podstawa opodatkowania wykazana w pozycji nr 42 przewyższa koszty działalności badawczo-rozwojowej wykazane w pozycji nr 44 podatkowa grupa kapitałowa ma prawo do zastosowania ulgi, która uwzględnia wydatki wszystkich jej członków, w tym podmiotów, których wynik podatkowy wykazywany jest w pozycji nr 33 deklaracji CIT-8A.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycję wynikającą z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT należy odnosić do X jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, dla celów rozliczenia Ulgi B+R nie ma znaczenia to czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, część z wydatków poniesionych przez Spółki w związku z Działalnością B+R została poniesiona przed założeniem podatkowej grupy kapitałowej, przy czym stanowią koszty uzyskania przychodów w niektórych przypadkach po tym terminie (tj. już po powstaniu podatkowej grupy kapitałowej poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne od zakończonych prac rozwojowych dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (odpisy od prac rozwojowych zakończonych i wpisanych do rejestru wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowanych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT odliczeniu w Uldze B+R podlegają koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem, podatnicy nie mogą skorzystać z Ulgi B+R tak długo, jak dane wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, X będzie uprawniona do odliczenia w ramach Ulgi B+R w danym roku podatkowym Kosztów kwalifikowanych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, niezależnie od tego, kiedy zostały poniesione dla celów księgowych (zapłacone).

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że w takim przypadku nie dojdzie do dwukrotnego odliczenia w ramach Ulgi B+R, ponieważ w przedstawionym wyżej przypadku (tj. przed założeniem X) Spółki Grupy nie były uprawnione do skorzystania Ulgi B+R w odniesieniu do wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na 2 kategorie, zależnie od tego czy jest realizowana na własne potrzeby danej Spółki z Grupy czy na rzecz zleceniodawcy z X.

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o CIT nie zawiera żadnych ograniczeń uzależniających możliwość odliczenia Ulgi B+R od tego, na rzecz jakiego podmiotu dane prace wchodzące w zakres Działalności B+R są realizowane (tu przez jaki podmiot są zlecane).

Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozliczenia między podmiotami X realizującymi dane prace z zakresu Działalności B+R a zlecającymi je, są dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych. W konsekwencji, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT, ponieważ nie dojdzie do zwrotu poniesionych Kosztów kwalifikowanych. Nie dojdzie również do dwukrotnego odliczenia tych samych Kosztów kwalifikowanych w Uldze B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nabycie wyników Działalności B+R przez podmioty zlecające prace możliwe jest tylko w przypadkach, gdy takie prace świadczone są przez jednostki naukowe w rozumieniu Prawa o SWiN.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu realizacji prac przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, X będzie uprawniona do odliczenia Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez poszczególne Spółki z Grupy.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że argumentacja potwierdzająca przedstawione wyżej stanowisko w zakresie odliczeń Ulgi B+R prowadzonych przez podatkowe grupy kapitałowe została potwierdzona m.in. przez:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 września 2018 r. (sygn. DPP13.8221.25.2017.GTM), który potwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych ponoszonych zarówno w ramach prac realizowanych przez spółki grupy na własne potrzeby, jak i w ramach prac zlecanych przez jedne spółki grupy innym spółkom grupy,
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 stycznia 2019 r. 10 lipca 2017 r. oraz 15 kwietnia 2018 r. (odpowiednio sygn. IPPB5/4510-814/16-15/S/MR. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.138.2017.1.MR i sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2018.1.AW), który potwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych obejmujących koszty pracownicze,
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.154.2018.1.MO), który potwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jest uprawniona do odliczenia kosztów kwalifikowanych obejmujących ekspertyzy itp. nabywane od jednostek naukowych.

Z kolei argumentacja potwierdzająca przedstawione wyżej stanowisko w zakresie momentu odliczenia Ulgi B+R została potwierdzona m.in. przez:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.125.2018.1.MST). który wskazał, że: „Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym. Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi)”,
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2017.1.SG),
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2017.1.JS),
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2017.1.MR).

Natomiast argumentacja potwierdzająca przedstawione wyżej stanowisko w zakresie możliwości odliczenia Ulgi B+R niezależnie od wyniku jednostkowego spółek tworzących podatkową grupę kapitałową na gruncie analogicznych przepisów dotyczących ulgi na nabycie nowych technologii (art. 18b ustawy o CIT obowiązujący do 31 grudnia 2015 r.) została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-396/16-2/MR).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym X jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 15 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.2.MR, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy

1.X będzie mogła skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych przyjmując, że dla celów rozliczenia Ulgi B+R bez znaczenia jest czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik finansowy jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie Ulgi B+R w całości – za nieprawidłowe;

2.X jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R:

realizowanej przez Spółki Grupy we własnym zakresie - za prawidłowe,
realizowanej przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 czerwca 2019 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z 15 maja 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.2.MR. Skarga wpłynęła do Organu 19 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 146 § 1 PPSA.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/19.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 7 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2111/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy X jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1a ust. 1 ustawyz dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o pdop, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 7 ww. ustawy, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przy sługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o pdop i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o pdop działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668. dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o pdop, badania naukowe to:

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o pdop znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o pdop oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm; dalej: updof), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Ponadto, za koszty kwalifikowane w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym do 31 września 2018 r., uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

Natomiast w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym od 01 października 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystnie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 4a, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., kosztem kwalifikowanym jest także nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., kosztem kwalifikowanym jest odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4.

W brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., koszt kwalifikowany stanowi nabycie usługi wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 5 za koszt kwalifikowany uznaje się również koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2.w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3.w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

2.w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3.w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,

5.podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

6.podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

7.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

8.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

9.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

10.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
musi zostać właściwie udokumentowany,
nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2.jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3.poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a.produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b.techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c.z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

prace zostały zakończone,
ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że część spółek wchodzących w skład Grupy prowadziła i prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W ramach Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym wydatki o których mowa w art. 18d ust. 2, 2a oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2018 roku Spółki wchodzące w skład X i prowadzące działalność B+R w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową zaliczyły koszty określone w:

Działalność B+R realizowana przez Spółki dzieli się na:

Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez Spółkę, którą daną Działalność B+R realizowała, a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R.
Działalność B+R realizowaną przez Spółki Grupy na zlecenie innych Spółek Grupy, kiedy to jej efekty są wykorzystywane przez zleceniodawcę danej Działalności B+R (Spółka realizująca Działalność B+R przekazuje zleceniodawcy jej efekty), a Koszty kwalifikowane ponoszone są ze środków Spółki realizującej daną Działalność B+R, przy czym z tytułu realizacji tej Działalności B+R Spółka otrzymuje wynagrodzenie od zleceniodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT w zakresie podatkowych grup kapitałowych oraz cen transferowych.

W związku z prowadzeniem Działalności B+R przez Spółki Grupy, poszczególne Spółki Grupy ponoszące Koszty kwalifikowane mogą notować w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem czy X jest i będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R realizowanej przez Spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Mając na względzie powyższe, pokreślić należy, że podatkowa grupa podatkowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowe wskazany został w art. 7a i art. 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów poszczególnych Spółek tworzących Grupę nad sumą ich start.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d przez Podatkowe Grupy Kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania tejże ulgi przez tę kategorię podatników.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów odsyła bowiem do podstawy opodatkowania określonej w art. 18d ust. 1. Zgodnie z tym artykułem od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przepis art. 18d ust. 1 ściśle koresponduje z art. 18 zgodnie z którym, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a i 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Natomiast przepis art. 18, w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Z kolei art. 7a ust. 1 stanowi o dochodzie skonsolidowanym na poziomie Grupy.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest X. Opodatkowaniu podlega dochód podatkowej grupy z danego źródła (art. 7a ust. 1 updop) tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła.

Należy mieć na względzie, że w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. Akt III SA/Wa 1638/19 zapadłym w przedmiotowej sprawie WSA wskazał, że „ (…) skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych.

W sprawie sporne są dwa zagadnienia:

1.czy i jakie znaczenie dla celów zastosowania przez Grupę ulgi na badania i rozwój ma fakt, że Spółka współtworząca Grupę zanotuje w danym roku ujemny wynik finansowy lub wynik niepozwalający na rozliczenie ulgi w całości, gdyby ta właśnie Spółka miała stosować ulgę,

2.czy rozliczenia finansowe pomiędzy Spółką współtworzącą Grupę, powstałe w związku z realizacją na rzecz innej takiej Spółki usług skutkujących powstaniem kosztów kwalifikowanych, stanowią zwrot takich kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy.

W ocenie Sądu Grupa prezentuje prawidłowe stanowisko w obydwu tych kwestiach.

Ad 1). W pierwszej z nich należy podkreślić, jaki podmiot ma status podatnika. Z art. 1a ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika, zawarte są w kolejnych ustępach art. 1a updop, zaś z wniosku wynikało, że warunki w nich określone zostały spełnione.

Zatem podatnikiem jest Skarżąca (Grupa).

Opodatkowaniu podlega natomiast dochód podatkowej grupy z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy), tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego wkładu/elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo - rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę.

Powyższe potwierdza, że metodologia wyliczenia ulgi B+R przez Grupę, zaprezentowana we wniosku i w skardze, jest prawidłowa. (…)

Choć o poprawności metodologii zaprezentowanej we wniosku i w skardze nie może przesądzać konstrukcja deklaracji CIT-8A (CIT-8AB), to jednak i ten argument należy zastosować posiłkowo i marginalnie, gdyż i w ten sposób potwierdza się konsekwencja Prawodawcy w respektowaniu wskazanej odrębności i wyłączności grupy podatkowej jako podatnika - ze wszystkimi, wynikającymi stąd prawami i obowiązkami. Do tych praw podatnika, tj. grupy podatkowej, należy także prawo do ulgi B+R. (…)

W ocenie Sądu Grupa jako podatnik zachować powinna wszystkie te uprawnienia każdego innego podatnika, jakie wynikają z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych na działalność badawczo - rozwojową. Dlatego w odniesieniu do Grupy jako podatnika nie mogą mieć zastosowania przepisy odnoszące się spółek, które „normalnie” mają status podatnika, ale w ramach grupy podatkowej status ten tracą. Art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy odnosi się tylko do podatnika („W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę...”). Nie istnieje w ustawie żaden przepis, który pozwalałby - na zasadzie jakiejś analogii - odnieść art. 18d ust. 8 zd. drugie updof także do grupy podatkowej, jeśli przepis ten znajdowałby zastosowanie do spółki, gdyby miała status podatnika.

Ad 2). Podobną argumentację należy zastosować w odniesieniu do drugiego problemu niniejszej sprawy, tj. prawa do zastosowania ulgi B+R w sytuacji, gdy koszty kwalifikowane ponoszone są na zlecenie innej Spółki Grupy, niż Spółka, która koszty te ponosi i realizuje działalność badawczo - rozwojową. Art. 18d ust. 5 updop stanowi jednoznacznie, że okolicznością wykluczającą odliczenie kosztów kwalifikowanych jest:

a)zwrot,

b)podatnikowi

tych kosztów w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu wydaje się oczywiste - chodziło o to, aby podatnik nie osiągnął po raz kolejny (już trzeci) korzyści fiskalnej z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych. Jak wyżej wskazano, podatnikiem jest Grupa, a nie współtworzące ją Spółki. Już z tego pierwszego względu aktualna musi być zasada wyrażona w art. 18d ust. 5 ustawy, według której koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu od podstawy ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1, gdyż niewątpliwie Grupie jaki podatnikowi żaden koszt nie został zwrócony (co najwyżej można byłoby mówić o zwrocie kosztu konkretnej Spółce), a nadto Grupa nie odliczyła żadnego kosztu kwalifikowanego od swojej podstawy opodatkowania (analogicznie - odliczenia mogła dokonać co najwyżej konkretna Spółka, gdyby jednak była podatnikiem). Wzajemne rozliczenia między Spółkami nie mogą być jednak uznane za „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy, gdyż termin ten jest zarezerwowany dla sytuacji, gdy w ekonomicznym sensie ostatecznie okaże się, że to nie podatnik poniósł ciężar finansowania działalności badawczo - rozwojowej, lecz sfinansował ją podmiot zewnętrzy względem relacji spółka - jej kontrahent. Dlatego, jak trafnie wskazano w skardze, o „zwrocie kosztu” należy mówić np. w razie dotacji albo innego finansowania zewnętrznego pod tytułem darmym, bezzwrotnym, natomiast nie jest „zwrotem kosztów” zapłata uiszczona Spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym nawet przez inną Spółkę z Grupy, zlecającą tę działalność i mającą faktycznie wykorzystywać jej innowacyjne efekty. W ustawie nie ma żadnych przepisów ograniczających w takim przypadku skorzystanie z ulgi na działalność badawczo - rozwojową. (…)

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni to stanowisko Sądu, co prowadzić będzie do uznania stanowiska Grupy za prawidłowe. (…).”

W świetle powyższego, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/19, stwierdzić należy, że X jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach Działalności B+R, realizowanej przez spółki Grupy zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tym samym, inne kwestie poruszone przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz we własnym stanowisku nie są przedmiotem interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Obowiązki sprawozdawcze podatników – najważniejsze regulacje

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.9.MR1