Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.474.2023.2.MSU

- Opodatkowanie podatkiem VAT usługi udostępniania rowerów publicznych, - określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych, - prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektów związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usługi udostępniania rowerów publicznych i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych oraz  prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-opodatkowania podatkiem VAT usługi udostępniania rowerów publicznych,

-określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych

-prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 sierpnia 2023 r. (data wpływu 22 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Państwa Gmina, wraz z innymi gminami/miastami z województwa ... oraz Województwem ..., przystąpiła do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Gminy, a także innych gmin/miast województwa .... Umowa partnerstwa w ww. zakresie została zawarta w 2017 r. Rolę wiodącą jako lidera (koordynującego realizację działań w tym zakresie) objęło Województwo ... (dalej: Lider), zaś poszczególne gminy/miasta, w tym Państwa Gmina zostały jego partnerami (dalej: Partnerzy lub pojedynczo Partner).

W dniu 24 lipca 2018 r. Państwa Gmina wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowanymi przez Lidera) zawarła umowę nr … (dalej: Umowa) z wybranym w trybie przetargu nieograniczonego wykonawcą na realizację projektu pn. „....” (dalej: Projekt), przy czym marketingowa nazwa Projektu została określona jako „....”.

Projekt został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 udzielonym do wartości netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych.

I. Opis Projektu

Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: System Wypożyczalni).

W ramach Umowy, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia:

a)rowerów;

b)stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych;

c)parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów;

d)strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń.

Jednocześnie, w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji.

Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy. Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności:

a)Etap I – dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy;

b)Etap II – dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy;

c)Etap III – zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II.

Jak wynika zatem z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu parkingów rowerowych (Etap I), oraz dostawie wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie tymże Systemem i jego eksploatację (Etap III).

II. Rozliczenie Projektu

Zgodnie z Umową, łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace.

I tak, w przypadku Państwa Gminy, zostali Państwo obciążeni za realizację Etapu II i Etapu III. Państwa Gmina nie ponosi kosztów realizacji Etapu I.

Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Gminę jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę.

W wystawianych fakturach VAT, jako nabywca jest wskazywana Państwa Gmina (z podaniem numeru NIP Gminy).

III. Korzystanie z Systemu Wypożyczalni

Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Wojewódzkiego Roweru Publicznego „....” (dalej: Regulamin).

Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne (dalej: klienci, korzystający) jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą (działającym na rzecz Gminy), polegającym w szczególności na:

·dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto),

·podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych,

·akceptacji warunków określonych w Regulaminie,

·uiszczeniu opłaty inicjalnej.

Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu Wypożyczalni, Konto powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej.

Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajmu roweru. I tak:

·pierwsze 20 minut wynajmu roweru jest bezpłatne;

·pierwsza godzina (od 21. do 60. minuty) kosztuje 1,00 zł brutto;

·druga godzina (od 61. minuty do 120. minuty) kosztuje 3,00 zł brutto;

·trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto.

Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty, o której mowa poniżej).

Poza opłatami z tytułu wypożyczenia, Regulamin przewiduje również opłaty dodatkowe z następujących tytułów:

a)opłata inicjalna – 20,00 zł brutto;

b)opłata za pozostawienie roweru poza stacją – 5,00 zł brutto;

c)opłata za pozostawienie roweru poza obszarem funkcjonowania Systemu Wypożyczalni – 200,00 zł brutto;

d)opłata za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia – 200,00 zł brutto;

e)opłata za zniszczenie, kradzież, utratę roweru – 2.200,00 zł brutto.

W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) Państwa Gmina, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Gminy) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie klienta).

IV. Rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających

W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu), Wykonawca będzie pobierał całość opłat z tytułu wypożyczenia rowerów publicznych przez klientów – w ramach realizacji Etapu III, tj. będzie wykonywał, na rzecz Państwa Gminy, czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni (za które wynagrodzenie zostało wskazane w punkcie II – Rozliczenie Projektu).

Przy czym zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest/będzie przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony (bez względu na fakt, w którym miejscu zostanie on zwrócony).

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończeniu tego okresu, dokonuje na rzecz Gminy przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Gminy.

W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawców środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Państwa Gmina rozlicza podatek należny.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie: „Czy realizacja projektu (Etap II i III), należy do realizowanych przez Państwa Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania”, odpowiedzieli Państwo: „Tak, realizacja projektu (Etap II i III) należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych, które – zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym – obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych”.

Następnie wskazali Państwo, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego przedmiotem wniosku do świadczenia na rzecz korzystających odpłatnych usług udostępniania rowerów, które to czynności, zdaniem Państwa Gminy, stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak, Państwa Gmina zauważa, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych świadczeń stanowi przedmiot zapytania Państwa Gminy, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na pytanie: „Czy system wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570)?”, wskazali Państwo: „Tak. W ocenie Państwa Gminy, system wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Następnie na pytanie: „Czy system wypożyczalni rowerów, Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, wskazali Państwo: „Nie. W ocenie Państwa Gminy, nie wykorzystuje ona/nie będzie wykorzystywać systemu wypożyczalni rowerów do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W dalszej kolejności na zadane pytanie: „W sytuacji, gdy system wypożyczalni rowerów jest/będzie wykorzystywany przez Państwa Gminę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo, że w związku z udzielonymi odpowiedziami na pytania nr 2 i nr 3, odpowiedź na niniejsze pytanie wydaje się być bezzasadna.

Wykonawcą, o którym mowa we wniosku jest firma … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ...., wyłoniona w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Następnie na pytanie: „Kto – Wykonawca, dostawca, usługodawca, Lider, wystawia na rzecz Państwa Gminy faktury dotyczące wykonania Etapu II i Etapu III projektu?”, Państwa Gmina wskazała, że jak wskazano w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, faktury dotyczące wykonania Etapu II i Etapu III projektu są/będą wystawiane na Państwa Gminę przez Wykonawcę.

Na pytanie: „Czy wpłacana opłata inicjalna stanowi dla klienta kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru?”, wskazali Państwo: „Tak, wpłacana opłata inicjalna stanowi dla klienta kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru”.

Opłata inicjalna jest do wykorzystania przez klienta w całości. Przy czym, stosownie do regulaminu wypożyczania roweru, w celu możliwości korzystania z systemu wypożyczalni, konto klienta powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł.

W dalszej kolejności na pytanie: „Czy niewykorzystana opłata inicjalna podlega zwrotowi?”, wskazali Państwo: „Tak, niewykorzystana opłata inicjalna, podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy przez klienta”.

Wykonawca działa w imieniu i na rachunek Państwa Gminy (w zakresie czynności wypożyczania rowerów na terenie Gminy) oraz pozostałych Partnerów projektu (w zakresie czynności wypożyczania rowerów na ich terenie).

Na pytanie: „Czy Wykonawca przekazuje na rzecz Państwa Gminy pełne kwoty wpłacane przez klientów?”, wskazali Państwo: „Tak, Wykonawca przekazuje na rzecz Gminy pełne kwoty wpłacane przez klientów”.

Następnie na pytanie: „Jaki rodzaj/typ umowy cywilnoprawnej zawarty jest między Państwa Gminą a Wykonawcą?”, wskazali Państwo, że jest to umowa cywilnoprawna, na podstawie której Wykonawcy została powierzona funkcja operatora systemu wypożyczalni Roweru Publicznego „...”.

Pytania

1.Czy świadczenia Państwa Gminy na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów, podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Kiedy powstaje, po stronie Gminy, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających?

3.Czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III?

Pytanie 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego.

Pytanie 3 dotyczy trzeciego stanu faktycznego i trzeciego zdarzenia przyszłego.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Świadczenia Państwa Gminy na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów podlegające opodatkowaniu VAT.

2. obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków z Konta klienta.

3. Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Państwa Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez tę jednostkę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Państwa Gmina wskazała, iż Klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Gminą (za pośrednictwem Wykonawcy) w tym zakresie. Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Gmina pobiera stosowne opłaty.

W konsekwencji, w ocenie Państwa Gminy, w analizowanej sytuacji, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających, Państwa Gmina działa w charakterze podatnika VAT i realizowanej przez nią świadczenia na rzecz korzystających stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Państwa Gmina zwróciła uwagę, iż do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, odnosząc się do analogicznych świadczeń wypożyczania rowerów na rzecz korzystających, stwierdził on, iż: „w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a wynikającą z cennika płatnością, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za usługę wypożyczania roweru.

Zatem (…) wynajem rowerów na stacjach wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, tj. stanowi odpłatne świadczenie usług.”

Ponadto Państwa Gmina wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt. I FSK 1342/20 wydanego w analogicznej sprawie. Jak stwierdził NSA, (…) nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż miasto – podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne – w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a – jak podano we wniosku o interpretację – nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji.

Reasumując, usługa wypożyczenia przez Miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty, tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – i wykonywana jest przez Miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 9 maja 2023 r. sygn. I FSK 740/20, w którym sąd wskazał „(...) w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Miasto – podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne – w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwym władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut, w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Reasumując, usługa wypożyczenia przez Miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty, tzw. opłaty inicjalnej, w całości ma charakter odpłatny – w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – i wykonywana jest przez Miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu”.

Analogiczne wnioski wysnuł Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Łd 482/19 „(…) w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Miasto ..... w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wypożyczenie roweru na czas „do 20 minut” jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w taki sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia, dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje – pierwszą – związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), gdzie organ ujął ją jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. I drugą – związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut – kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Pamiętać również trzeba, iż także przedsiębiorca udostępniając, co do zasady odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wskazywała strona umożliwienie wynajmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej „do 20 minut” nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny”.

Podobnie wypowiedział się także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. I SA/Sz 101/20 „Niewątpliwie, co do zasady, korzystanie z wypożyczania rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru miejskiego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto nie wykorzystuje wypożyczania rowerów nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Zatem, nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje, pierwszą – związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 lub 40 minut, którą organ ujął jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz drugą – związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 lub 40 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Wskazać należy, że przedsiębiorca udostępniając, co do zasady, odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, a wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.). Jak trafnie wskazywała strona skarżąca, umożliwienie najmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 lub 40 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić bowiem należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny”.

W związku z powyższym, w ocenie Państwa Gminy realizowane przez nią świadczenia na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a.dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b.świadczenia usług:

·telekomunikacyjnych,

·wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

·najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

·ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

·stałej obsługi prawnej i biurowej,

·dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z kolei, jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Jak wskazano w opisie sprawy, Państwa Gmina za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy usługi na rzecz korzystających. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z Konta klienta. Jednocześnie Wykonawca (w imieniu Państwa Gminy) nie wystawia z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta).

Zatem, w ocenie Państwa Gminy, zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce jednakże korzystający, w celu możliwości skorzystania z Systemu Wypożyczalni, musi posiadać środki pieniężne na swoim Koncie już z chwilą wypożyczenia roweru.

Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu.

W związku z powyższym, w ocenie Państwa Gminy, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta).

Jednocześnie, zdaniem Państwa Gminy, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona bowiem zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym mieście/gminie, realizującym Projekt w ramach Umowy oraz dowolnym czasie (lub też niewykorzystana – podlega zwrotowi po rozwiązaniu umowy zgodnie z Regulaminem). Ponadto nadmienić należy, iż zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zaliczki nie generują obowiązku podatkowego przy usługach najmu.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

·czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia:

·Państwa Gminę w zakresie czynności wykonywanych na rzecz korzystających należy uznać za podatnika VAT,

·wykonywane przez Państwa Gminę czynności w ww. zakresie stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, zasadniczo, w przypadku, gdy towary i/lub usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem tego podatku, i jednocześnie brak jest możliwość przyporządkowania poszczególnych wydatków do każdej z ww. działalności, odliczenia VAT dokonuje się przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji. Proporcja ta powinna w jak najdokładniejszy sposób odzwierciedlać zakres wykorzystania towarów i/lub usług do działalności gospodarczej oraz poza nią.

Jednakże, w ocenie Państwa Gminy, powyższy przepis, w przypadku analizowanych świadczeń na rzecz korzystających nie znajduje zastosowania. Gmina ma świadomość, iż zgodnie z Regulaminem, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Państwa Gminy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów publicznych należy uznać za częściowo nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Państwa Gminę w tym zakresie należy bowiem, zdaniem Państwa Gminy, oceniać globalnie. Innymi słowy, Państwa Gmina podkreśliła, iż zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi.

Państwa Gmina nadmieniła, iż w celu skorzystania z przedmiotowej usługi, każdy z potencjalnych korzystających jest zobowiązany do zawarcia stosownej umowy z Wykonawcą (działającego w imieniu Gminy), na którą składa się m.in. uiszczenie opłaty inicjalnej. Ponadto, zawarcie umowy jest równoznaczne z akceptacją Regulaminu, który obowiązuje każdego z korzystających, bez względu na fakt, czy będzie on korzystał z roweru publicznego w czasie krótszym, czy też dłuższym niż 20 min.

Regulamin ten przewiduje m.in. konieczność utrzymania określonego stanu środków pieniężnych na Koncie klienta.

Ponadto, co również istotne, zapewnienie bezpłatnych pierwszych minut jazdy jest elementem określonej strategii marketingowej i ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z rowerów miejskich. Celem takiej konstrukcji systemu opłat jest bowiem dotarcie do najszerszej liczby osób, które dzięki temu chciałyby skorzystać z usług Państwa Gminy w tym zakresie. Jednocześnie fakt, iż za pierwszy okres korzystania z rowerów opłata nie jest uiszczana, może, zdaniem Państwa Gminy, zachęcić korzystających do dłuższego korzystania z Systemu Wypożyczalni. Zdecydowana większość korzystających bowiem, wypożyczając rower publiczny, korzysta z niego w czasie dłuższym niż bezpłatne 20 minut.

W ocenie Państwa Gminy zatem, opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 min bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Gminę mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu.

Państwa Gmina wskazała, iż do analogicznej sytuacji odniósł się Dyrektor we wspomnianej uprzednio interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.546.2018.2.JŻ. Mianowicie, wypowiadając się w kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT z tytułu udostępniania rowerów, w ramach którego za pierwszy okres (30 min) opłata nie jest pobierana, Dyrektor stwierdził, iż: „Klient (osoba, która wypożyczyła rower), co do zasady, nie korzysta z roweru bezpłatnie lecz jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wynikającej z cennika (…) Usługa wynajmu (wypożyczenia) rowerów na stacjach mimo, że należne zgodnie z cennikiem opłaty fizycznie trafiają do Operatora, jest usługą odpłatną. (…) Jednocześnie, skoro usługi wynajmu rowerów stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, istnieje bezpośredni związek nabycia towarów i usług od Operatora z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (wynajmem rowerów, który stanowi odpłatnie świadczenie usług). Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro nabycie towarów i usług od Operatora ma bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym otrzymane od Operatora faktury VAT, potwierdzające dostawę towarów oraz świadczenie usług, uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT.”

W ocenie Państwa Gminy z analogiczną sytuacją mamy do czynienia przykładowo w przypadku parkingów przy centrach handlowych. Parking taki jest zasadniczo odpłatny, niemniej często zdarza się, iż za pierwszą godzinę parkowania opłata nie jest pobierana. Przy czym każdy wjazd na taki parking jest biletowany, a po przekroczeniu limitu bezpłatnego korzystania naliczana jest opłata według cennika. Konstrukcja taka, zdaniem Państwa Gminy, ma w szczególności na celu zachęcenie klientów do przybycia do centrum handlowego i skorzystania z jego usług. Zdecydowana większość klientów pozostawia samochód na czas przekraczający bezpłatny limit. Jednocześnie, zdaniem Państwa Gminy, brak opłaty za pierwszą godzinę nie przesądza o fakcie, iż w takim przypadku centrum handlowe wykonuje w pewnej mierze czynności nieodpłatne. Na tego rodzaju świadczenie, podobnie jak w przypadku świadczonych przez Gminę usług w zakresie wypożyczania rowerów publicznych, należy spojrzeć bowiem globalnie i z tej perspektywy oceniać ich celowość. Zarówno w przypadku Systemu Wypożyczalni, jak i przytoczonego powyżej przykładu parkingów przy centrach handlowych, analizowane usługi świadczone są zasadniczo odpłatnie i tak też należy je klasyfikować również z perspektywy rozliczenia dla celów VAT.

Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku transportu miejskiego, z którego nieliczni (ściśle określeni w stosownym regulaminie) podróżujący mogą korzystać bezpłatnie. Odnosząc się do tego zagadnienia Dyrektor, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM, stwierdził, iż: „Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek/kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej).

Wobec powyższego, podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości.”

Podsumowując, w ocenie Państwa Gminy, w związku ze świadczeniem usług udostępniania rowerów publicznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III. W szczególności, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Stanowisko Państwa Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w wyżej przywoływanych wyrokach NSA z dnia 25 marca 2021 r., sygn. I FSK 1342/20 oraz z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I FSK 740/20. Jak wskazał NSA „Skoro bowiem powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez Miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni, przyjmując, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Miastu na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich, a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Państwa Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usługi udostępniania rowerów publicznych i prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych oraz  prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2023r., poz. 40 z późn. zm.):

Z okoliczności sprawy wynika, iż Państwa Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów usług jako podatnik czynny. Państwa Gmina, wraz z innymi gminami/miastami z województwa ... oraz Województwem ..., przystąpiła do realizacji projektu mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Gminy, a także innych gmin/miast województwa .... Umowa partnerstwa w ww. zakresie została zawarta w 2017 r. Rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie) objęło Województwo ..., zaś poszczególne gminy/miasta zostały jego partnerami. Po dokonaniu wyboru wykonawcy, którym – jak Państwo wskazali -  został Sp. z o.o., Państwa Gmina wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowanymi przez Lidera), zawarła umowę nr … na realizację opisywanego projektu pn. „. ...", przy czym marketingowa nazwa Projektu została określona jako „. ...". Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych. Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy. Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności: Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy; Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy; Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II. Realizacja projektu obejmująca powyższe etapy należy do zadań własnych Państwa Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. System wypożyczania rowerów opiera się na dokonywanych przez użytkowników wpłatach, po wcześniejszym zarejestrowaniu i założeniu konta. Pierwsza wpłata jest wpłatą inicjalną i wynosi 20 zł. Stanowi ona kwotę do wykorzystania w ramach nabywania usług wypożyczenia roweru. Minimalnym saldem konta pozwalającym na kolejne pobranie roweru jest kwota 10 zł. Aby móc korzystać z systemu wypożyczeń według określonego cennika, użytkownik ma obowiązek do odpowiedniego uzupełniania konta. Zgodnie z cennikiem pierwsze 20 minut użytkowania roweru jest bezpłatne natomiast od 21 minuty naliczane są opłaty. Opłaty pobierane od użytkowników przez Wykonawcę dotyczące wypożyczeń rowerów z obszaru należącego do Wnioskodawcy są/będą w terminie 14 dni roboczych po zakończeniu miesiąca w całości przekazywane na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, wskazali Państwo, że opłata inicjalna wynosi 20 zł. Natomiast warunkiem korzystania przez Klientów z Systemu ... jest m.in. utrzymanie minimalnego stanu Konta doładowania Klienta w momencie wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy udostępnianie rowerów publicznych należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną właściwą stawką podatku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazania wymaga, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie należy rozróżnić dwie sytuacje:

-pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz

-drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji wskazania wymaga, iż odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Państwa Gmina ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po stronie Państwa Gminy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, Państwa Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia, powoduje, że Państwa Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – według właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta, należy wskazać na treść art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym:

Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610):

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa Państwa Gminy, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak Państwo wskazali, realizacja projektu (Etap II, III), należy do realizowanych przez Państwa Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Są to zadania, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jakkolwiek z uwagi na użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa Państwa Gminy, sytuacja ta mogłaby się mieścić w założeniach przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to jednak ww. świadczenia są/będą wykonywane przez Państwa Gminę w ramach władztwa publicznego i tym samym brak podstaw do zastosowania treści ww.  art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Reasumując, ww. nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Państwa Gminy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Państwa Gminy jest również kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych.

Według obowiązującego do 30 czerwca 2021 r. art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z obowiązującym od 1 lipca 2021 r. art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci:

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy (obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.):

W myśl obowiązującego od 1 lipca 2021 r. art. 19a ust. 8 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, w jakiej lokalizacji osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni.

Powyższe świadczy o tym, że dokonywane wpłaty, zarówno pierwsza inicjalna, jak i późniejsze „doładowywania” konta, mogą nie być bezpośrednio związane z usługą wynajmu rowerów świadczoną przez Państwa Gminę, gdyż w przedmiotowym systemie działają również inne podmioty - Gminy/Miasta. Ponadto, dokonana wpłata inicjalna związana z rejestracją do systemu nie jest przypisywana do konkretnego usługodawcy (Gminy/Miasta).

W celu prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi przez Państwa Gminę usługami wynajmu rowerów należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić drugą stronę transakcji, związaną z Państwa Gminą stosunkiem zobowiązaniowym. Skoro osoby tej nie można jednoznacznie wskazać w momencie dokonania zasilenia konta ani też w momencie rejestracji do systemu, ponieważ nie wiadomo czy osoba ta pobierze rower na terenie należącym do Państwa Gminy, to dopiero w momencie pobrania roweru ze stacji znajdującej się na terenie należącym do Państwa Gminy możliwe będzie jednoznaczne określenie nabywcy Państwa usługi. W związku z powyższym w momencie pobrania/wypożyczenia przez daną osobę roweru ze stacji położonej na terenie należącym do Państwa Gminy dojdzie do świadczenia usługi wynajmu roweru ze strony Państwa na rzecz tej osoby, a wynagrodzeniem za wykonaną usługę będzie kwota potrącona z jej konta dotycząca tego pobrania/wypożyczenia roweru.

Analiza całokształtu wskazanych okoliczności sprawy daje podstawę, by przyjąć, że potrącenie to nastąpi automatycznie po zdaniu roweru na jakiejkolwiek stacji obsługiwanej przez system, a tym samym po zakończeniu rejestracji i rozliczeniu czasu jego użytkowania. Można więc stwierdzić, że umowny termin zapłaty za usługę, wykonaną w ramach transakcji zawartej pomiędzy Państwa Gminą oraz klientem, jest/będzie związany z jej zakończeniem, tj. odstawieniem do stacji roweru pobranego ze stacji zlokalizowanej na terenie Państwa Gminy.

Zatem z uwagi na przedstawione zasady Systemu Wypożyczalni należy stwierdzić, że usługa udostępnienia roweru zostaje rozliczona z momentem zdania roweru przez klienta.

Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania odpłatnych usług udostępniania rowerów publicznych powstaje/będzie powstawał w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru.

Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, stanowiących świadczenie nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje/nie będzie powstawał.

Tym samym, oceniając stanowisko Państwa w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia określa, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

•urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

•samorządowej jednostki budżetowej,

•samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w  przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Państwa Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma/będzie miała obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi lub/i zwolnionych od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gmina winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak wskazano wyżej, odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne Państwa Gminy, wykonywane w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, stwierdzić należy, że wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Państwa Gminę działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność odpłatnego udostępniania rowerów na łączny czas powyżej 20 minut użytkowania), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie rowerów na łączny czas do 20 minut użytkowania).

Zatem Państwa Gmina, ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku mają/będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały prze Państwa Gminę objęte pytaniami, w tym w szczególności wysokość stawki dla usług udostępniania rowerów, nie mogą być rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Powołane przez Państwa we wniosku ORD-IN interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Zatem nie stanowią one źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).