Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.381.2023.2.JG

1. Czy Spółka w sposób prawidłowy rozlicza różnice kursowe w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na podstawie przepisów o ustawie o rachunkowości, przez co wykazuje w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w ujęciu per-saldo? 2. Czy Spółka rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób: - jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi; - jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi? 3. W sytuacji, gdy Spółka uzyskuje różnice kursowe odnoszące się do wspólnych zakupów w dwóch różnych zakładach, to czy różnice kursowe rozliczane wg zasad ustawy o rachunkowości, które: - w ujęciu per - saldo stanowią różnice kosztowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, przy czym rozpoznaje je proporcjonalnie do źródła podlegającego zwolnieniu z podatku i/lub podlegającego opodatkowaniu; - w ujęciu per - saldo stanowią różnice przychodowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, jak w całości przychody podlegające opodatkowaniu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- Spółka w sposób prawidłowy rozlicza różnice kursowe w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na podstawie przepisów o ustawie o rachunkowości, przez co wykazuje w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w ujęciu per-saldo;

- Spółka rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi;

- w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje różnice kursowe odnoszące się do wspólnych zakupów w dwóch różnych zakładach, to czy różnice kursowe rozliczane wg zasad ustawy o rachunkowości, które:

- w ujęciu per - saldo stanowią różnice kosztowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, przy czym rozpoznaje je proporcjonalnie do źródła podlegającego zwolnieniu z podatku i/lub podlegającego opodatkowaniu;

- w ujęciu per - saldo stanowią różnice przychodowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, jak w całości przychody podlegające opodatkowaniu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 sierpnia 2023 r., (data wpływu tego samego dnia, za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., (dalej: „ustawa o CIT”)), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna, której przedmiotem są części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników.

Na podstawie Zezwolenia (…) stycznia 2004 roku Spółka prowadzi działalność w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie Strefy:

- części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników,

- wyroby z gumy i tworzyw sztucznych,

- wyroby włókiennicze.

Zezwolenie zostało udzielone pierwotnie do (…) maja 2017 roku. W dniu (…) listopada 2014 r., decyzją Ministra Gospodarki stwierdzono nieważność zezwolenia nr (…) stycznia 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) w części dotyczącej terminu jego obowiązywania określonego w punkcie II ww. zezwolenia.

W rezultacie zezwolenie na prowadzenie działalności w Strefie jest bezterminowe, tj. ważne do czasu funkcjonowania Specjalnych Stref Ekonomicznych w Polsce (obecnie do 2026 r.).

Na podstawie Decyzji o wsparciu nr (…) kwietnia 2021 roku, Spółka prowadzi działalności w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie w/w Strefy jest aktywność identyczna z tą w (…) SSE. Zezwolenie zostało wydane na 15 lat.

Z tytułu prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwał zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych, Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi do powstania różnic kursowych.

Różnice kursowe powstają zarówno w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań (tzw. transakcyjne różnice kursowe - głównie w walucie EUR), jak również z tytułu kosztów energii, wynagrodzeń, opakowań i usług obcych rozliczanych w walucie. Przekłada się to na powstawanie różnic kursowych z różnych tytułów, które mogą dotyczyć transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub oboma rodzajami działalności.

Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowości (w tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”)), zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W sytuacji, gdy w Spółce powstaje wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnić kursowych stanowi tzw. koszt wspólny. Natomiast, wartość takiej nadwyżki alokowana jest do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji. Oznacza to, że różnice ujemne są zaliczane do poszczególnych źródeł, a jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie do źródła wg klucza alokacji.

Tym samym, w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekracza wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowią dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu.

Oznacza to, że w przypadku różnic przychodowych per-saldo dodatnich ich ujęcie do źródła z działalności strefowej Spółka kwalifikuje do przychodów zwolnionych. Natomiast, w sytuacji braku możliwości takiego zakwalifikowania w całości nadwyżka per-saldo stanowiąca dodatnie różnice będzie odnoszona do przychodów poza strefowych.

Natomiast w sytuacji, gdy możliwe jest alokowanie różnic kursowych do działalności zwolnionej i opodatkowanej na zasadach ogólnych różnice te będą ujmowane oddzielnie - wpływające na wynik odpowiednio do zakresu działalności. Jednocześnie, biorąc pod uwagę niejednolitość zdarzeń gospodarczych zdarzają się sytuację, gdzie nie jest możliwe przyporządkowanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej.

Ponadto, Spółka prowadząca działalność w dwóch zakładach mieszczących się w specjalnych strefach ekonomicznych, przy wykonywaniu tych samych czynności nie zawsze ma możliwość przypisania powstałych różnic kursowych na poszczególny zakład.

Pytania

1. Czy Spółka w sposób prawidłowy rozlicza różnice kursowe w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na podstawie przepisów o ustawie o rachunkowości, przez co wykazuje w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w ujęciu per-saldo?

2. Czy Spółka rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi?

3. W sytuacji, gdy Spółka uzyskuje różnice kursowe odnoszące się do wspólnych zakupów w dwóch różnych zakładach, to czy różnice kursowe rozliczane wg zasad ustawy o rachunkowości, które:

- w ujęciu per - saldo stanowią różnice kosztowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, przy czym rozpoznaje je proporcjonalnie do źródła podlegającego zwolnieniu z podatku i/lub podlegającego opodatkowaniu;

- w ujęciu per - saldo stanowią różnice przychodowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, jak w całości przychody podlegające opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, w sposób prawidłowy rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj.: „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.” Kolejno w myśl ust. 3 cytowanego przepisu: „w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Podatnicy informują o wyborze tej metody w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie”.

Oznacza to, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółka wykazuje w kosztach uzyskania przychodu w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi tego okresu, w sytuacji nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi będzie stanowiła przychód do opodatkowania w ujęciu per-saldo. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku ujmowania dla celów podatkowych odrębnie przychodów (dodatnich różnic kursowych) i kosztów (ujemnych różnic kursowych).

Rachunkowa (zamiennie określana jako bilansowa) metoda rozliczania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Oznacza to, że Spółka stosuje tę metodę zaliczając odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych; po odpowiednim przeliczeniu per-saldo.

W konsekwencji analogicznie przedstawione są różnicę kursowe do celów podatkowych. W przypadku, gdy różnice będę wykazywane per-saldo będzie to również wpływać na wynik podatkowy, choćby, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości różnice kursowe przedstawiane są zgodnie z wynikiem bilansowym.

Z uwagi na przyjęcie metody rachunkowej w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych poniżej przepisy odnoszące się do stosowanej tej metody.

Na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości: „Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych”.

Natomiast, w myśl art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości: „Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2”.

Oznacza to, że różnice kursowe odnoszące się do aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałych na dzień wyceny zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, co wpływa na rachunek zysków i strat. Jednocześnie w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty nadwyżki ujemnych różnic nad dodatnimi ujmuje się w kosztach finansowych, a nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się w przychodzie finansowym.

Dlatego Spółka na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatkowych wykazując nadwyżkę dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu w ujęciu per saldo. W konsekwencji, co wskazano wyżej, Spółka nie ma obowiązku ujęcia oddzielnie przychodów - dodatnich różnic kursowych i kosztów - ujemnych różnic kursowych w tym zakresie dla celów podatkowych.

Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

- z 14 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1 .AP;

- z 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU;

- z 11 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.705.2021.2.JKU;

- z 22 października 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.283.2021.1.KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych przy zastosowaniu metody rachunkowej, w momencie gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice te dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej stanowią koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych co ma odzwierciedlenie w wyniku osiąganym w ramach rodzajów działalności w myśl zasady opisanej w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, natomiast w sytuacji wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowią przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady opisanej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Natomiast, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 oraz z 2021 r., poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Kolejno w myśl ust. 4 cytowanego przepisu, zwolnienie to przysługuje „podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.”

Oznacza to, że zwolnieniu podlega wyłącznie dochód uzyskany przez Spółkę z działalności wymienionej w decyzji o wsparciu, a zatem który powstał w związku z realizacją inwestycji oraz odpowiada tym przychodom poniesionymi kosztami ich uzyskania.

Natomiast, jeżeli Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest możliwe przypisanie danego wydatku do źródła przychodów, koszty te ujmuje się w stosunku do osiągniętego w danym roku przychodu podatkowego z tego źródła w ogólnej kwocie przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT).

Zasada ta stosowana jest również w przypadku, gdy Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z opodatkowania (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

Spółka ponosząc koszty uzyskania przychodów ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz związane z przychodami zwolnionymi a nie jest możliwe prawidłowe zakwalifikowanie do odpowiedniego zakresu działalności, koszty te ustala się w stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w stosunku do ogólnej kwoty przychodu.

Ustawodawca wprowadzając tzw. klucz przychodowy założył jego uniwersalny charakter w momencie, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tymi poniesionym w działalności strefowej a tymi poniesionymi w działalności poza strefowej nie może być dokonana w bardziej rzetelny sposób.

W ocenie Spółki, ustalone zgodnie z metodą rachunkową różnice kursowe, a następnie wartość ujemnych różnic których nie można przypisać do konkretnego źródła przekraczająca wartość dodatnich różnic kursowych to nieskompensowana nadwyżka będzie stanowiła koszt wspólny. Wartość nadwyżki jest alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej przy założeniu przychodowego klucza alokacji zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o CIT.

Z kolei, ustawodawca nie przewidział zasad alokacji przychodów powstających w wyniku dodatnich różnic kursowych przy jednoczesnym związku działalności zwolnionej i opodatkowanej. Dlatego, ustalając różnice kursowe opierając się na metodzie rachunkowej, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych będzie stanowiła przychodem w całości podlegającemu opodatkowaniu, co do zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, nadwyżka dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych w sytuacji, gdy Spółka nie jest wstanie ustalić czy różnice te powstały z działalności zwolnionej bądź z działalności opodatkowanej rozpoznaje jako koszt wspólny w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, natomiast w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych m.in.:

- z 20 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.499.2020.1.BD;

- z 10 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.83.2020.1.AB;

- z 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU;

- z 4 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka może powstałe różnice kursowe będące różnicami kosztowymi, których nie da się przypisać do danego zakładu rozliczyć kluczem przychodowym tj., wg procentowego udziału przychodów zakładów w ogóle przychodów stanowiących sumę przychodów osiągniętych przez te zakłady, przy czym z zastosowanie klucza przypisania tych kosztów do działalności podlegającej zwolnieniu i/lub opodatkowanej podatkiem dochodowym.

Natomiast, różnice kursowe rozliczane wg metody bilansowej per - saldo stanowiące różnice przychodowe, Wnioskodawca może rozliczyć wg klucza przychodowego, przy czym przyporządkowuje je w całości do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym - przychody poza strefowe.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT: Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z ust. 2a powołanego przepisu: Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy, które znajdują również zastosowanie przy określaniu wyniku podatkowego podmiotów prowadzących działalności strefową, zakładają zatem proporcjonalne przypisanie kosztów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz tych, z których dochód - jak w przypadku Wnioskodawcy - podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości przypisania danych kosztów do jednego ze źródeł (podlegających bądź zwolnionych z opodatkowania).

W takim przypadku, ustawodawca przewiduje rozliczenie wg klucza przychodowego w ten sposób, że: koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów i zasada ta ma zastosowanie również: gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania

Podkreślenia wymaga, że możliwość proporcjonalnego przypisania wg klucza przychodowego dotyczy tylko kosztów. Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają analogicznych rozwiązań przypisywania proporcjonalnego przychodów. Implikuje to z kolei przyjęcie, że przy stosowaniu bilansowej metody rozliczeń kursowych rozliczanych per - saldo, jako różnice przychodowe lub jako różnice kursowe, proporcjonalne rozliczenie odnosi się tyko do różnic kosztowych.

W tym miejscu w ocenie Wnioskodawcy, do niniejszego stanowiska, przychodowe różnice kursowe stanowią przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, tj. nie stanowią przychodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Natomiast, w zakresie różnic kursowych per - saldo stanowiących koszty, powołany powyżej przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, przypisanie różnic kursowych rozliczanych metodą bilansową, stanowiących per - saldo różnice ujemne (kosztowe) do działalności zwolnionej i/lub opodatkowanej jest prawidłowym działaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest także proporcjonalne rozdzielenie różnic kursowych, które wynikają ze zdarzeń, których Wnioskodawca nie może przypisać do konkretnego zakładu, w oparciu o udział przychodów tego zakładu w ogóle przychodów z działalności obu zakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka możliwość wynika z przepisów art. 17 ust. 6a oraz 6aa ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem: W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Zgodnie natomiast z ust. 6a powołanego przepisu: Przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Z powołanych przepisów wynika obowiązek wydzielenia organizacyjnego tzw. działalności strefowej od tej, która takiej działalności nie stanowi - także gdy realizowana jest na terenie określonym w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu (odpowiednie stosowanie ust. 6a art. 17 ustawy o CIT). Wydzielenie to oznacza w praktyce wydzielenie organizacyjne zakładów, na których działalność uzyskano zezwolenie lub decyzję o wsparciu. W tym znaczeniu są to jednostki odrębne na potrzeby określenia wysokości zwolnienia, ale także na potrzeby rozliczeń podatkowych pod kątem wykorzystania pomocy, którą jest zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 34 lub 34a ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do przedłożonego zagadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać powstałych różnic kursowych do działalności konkretnego zakładu stanowiącego organizacyjne wyodrębnioną strukturę na potrzeby podatkowe, to uzasadnione wydaje się przypisanie ich do poszczególnych zakładów w takiej proporcji wg klucza przychodowego w jakiej te organizacyjnie wyodrębnione jednostki partycypują w ogóle przychodów z ich działalności (sumie przychodów).

Jak na wstępie niniejszego uzasadnienia wskazał Wnioskodawca, takie przypisanie wg klucza przychodowego w przypadku przychodowych będzie odnoszone w całości do działalności opodatkowanej konkretnego zakładu. W przypadku podatkowych różnic kursowych, po przypisaniu do konkretnego zakładu, Wnioskodawca będzie następnie zobowiązany do przypisania kosztu na zasadach wynikających z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Końcowo, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest przypisywanie różnic kursowych rozliczanych metodą bilansową wynikających ze zdarzeń, których nie da się przypisać do konkretnego zakładu w proporcji ustalonej wg klucza przychodowego wskazanego przez Wnioskodawcę, przy czym:

- W przypadku różnic przychodowych - przypisanie następuje tylko do działalności opodatkowanej zakładów.

- W przypadku różnic kosztowych, przypisanie po określeniu udziału tych różnic w kluczu przychodowym poszczególnych zakładów odbywa się na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

34) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

W art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej determinuje treść uzyskanego zezwolenia. Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy/z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy/z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu/decyzji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy rachunkowości (w tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.,)), zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest m.in. możliwość wykazywania różnic kursowych per saldo oraz odpowiednie alokowanie różnic kursowych do przychodów lub kosztów.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

 1) art. 15a, albo

 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a omawianej ustawy lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Państwa sposób, tj. „per saldo”, powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazać należy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania (w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a i ust. 4 ustawy o CIT). Elementem zasadniczym dla stosowania ww. art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

Tym samym, w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, w świetle ustawy o CIT, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowi dla Spółki przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić się należy ze Spółką, że rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Analogiczne zasady należy stosować w przypadku, gdy Spółka uzyskuje różnice kursowe odnoszące się do wspólnych zakupów w dwóch różnych zakładach.

W przypadku powstania w ujęciu per-saldo różnic kosztowych tj. nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, różnice te mogą zostać przypisane proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, z dodatkowym rozpoznaniem ich proporcjonalnie do źródła podlegającego zwolnieniu z podatku i/lub podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast, w przypadku powstania różnic przychodowych, tj. nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że możliwość proporcjonalnego przypisania wg klucza przychodowego dotyczy tylko kosztów. Przepisy ustawy o CIT, nie zawierają analogicznych rozwiązań przypisywania proporcjonalnego przychodów. Implikuje to z kolei przyjęcie, że przy stosowaniu bilansowej metody rozliczeń kursowych rozliczanych per - saldo, jako różnice przychodowe lub jako różnice kursowe, proporcjonalne rozliczenie odnosi się tyko do różnic kosztowych.

W związku z tym, przychodowe różnice kursowe stanowią przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, tj. nie stanowią przychodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Odnosząc się do sposobu przypisywania dodatnich różnic kursowych do poszczególnych zakładów wskazać należy, że podatnik winien przypisać przychody do poszczególnych zakładów w sposób najbardziej adekwatny i odzwierciedlający możliwie najdokładniej rzeczywiste powiązanie danego rodzaju przychodu z danym zakładem.

Zatem, skoro w przypadku Spółki sposobem takim jest przypisanie przychodów do poszczególnych zakładów w takiej proporcji wg klucza przychodowego w jakiej te organizacyjnie wyodrębnione jednostki partycypują w ogóle przychodów z ich działalności (sumie przychodów) to stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- Spółka w sposób prawidłowy rozlicza różnice kursowe w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na podstawie przepisów o ustawie o rachunkowości, przez co wykazuje w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w ujęciu per-saldo, jest prawidłowe;

- Spółka rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, jest prawidłowe;

- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, jest prawidłowe;

- w sytuacji, gdy Spółka uzyskuje różnice kursowe odnoszące się do wspólnych zakupów w dwóch różnych zakładach, to czy różnice kursowe rozliczane wg zasad ustawy o rachunkowości, które:

- w ujęciu per - saldo stanowią różnice kosztowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, przy czym rozpoznaje je proporcjonalnie do źródła podlegającego zwolnieniu z podatku i/lub podlegającego opodatkowaniu, jest prawidłowe;

- w ujęciu per - saldo stanowią różnice przychodowe, to czy może te różnice przypisać proporcjonalnie do poszczególnych zakładów wg klucza przychodowego tj. procentowego udziału w przychodach poszczególnych zakładów w ogóle przychodów generowanych przez te zakłady, jak w całości przychody podlegające opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Państwo we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).