Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.66.2019.12.JO

Brak opodatkowania czynności odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 lipca 2023 r.)oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., sygn. I FSK 115/20 (data wpływu orzeczenia 20 czerwca 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania czynności odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 22 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu. Uzupełnił go Pan pismem z 1 marca 2019 r. (wpływ 8 marca 2019 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 kwietnia 2019 r. (wpływ 9 kwietnia 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca wraz z małżonką działający na prawach wspólności ustawowej, ustanowił w formie ugody sądowej w dniu 19 grudnia 2018 r. przed Sądem Rejonowym w (…) (sygn. akt (…)) na rzecz (…) Sp. z o.o. nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na części gruntów, stanowiących ich własność, na łącznym obszarze 0,1322 ha, położonych w (…), objętych księgami wieczystymi o nr (…) i (…) Sądu Rejonowego w (…). Służebność ta polega na posiadaniu i eksploatacji przez tę Spółkę urządzenia przesyłowego położonego na tej części gruntów, swobodnym do niego dostępie przez tę Spółkę oraz obowiązku Wnioskodawcy wraz z małżonką (i każdoczesnego właściciela rzeczonego gruntu) powstrzymywania się od podejmowania działań utrudniających lub uniemożliwiających tej Spółce wykonywania praw, wynikających z ustanowienia tej służebności, za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie (…) zł.

Grunty objęte tą służebnością są gruntami ornymi i gruntami pod rowami (R5V i W-RV).

Powyższa ugoda ma walor prawomocności.

Wnioskodawca jak i jego małżonka nie są podatnikami podatku VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie posiadają także statusu rolników.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 23 grudnia 2018 r. tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności otrzymał od Sp. z o.o. (…) na rachunek bankowy (…) zł. Tytułem zapłaty podatku VAT Wnioskodawca wpłacił kwotę (…) zł w dniu 25 stycznia 2019 r. na rachunek urzędu skarbowego.

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca zaznaczył, że termin zapłaty kwoty (…) zł przez (...) Spółkę z o.o. na rzecz Wnioskodawcy został ustalony w ugodzie sądowej (sygn. akt (…)) zawartej przed Sądem Rejonowym w (…) do dnia 27 grudnia 2018 r. (pkt 4 ugody).

Przedsiębiorstwo to w terminie zapłaciło całe jednorazowo wynagrodzenie w wymienionej wyżej kwocie.

Zawarcie ugody w całości wyczerpało wzajemne roszczenia stron z tytułu ustanowienia rzeczonej służebności przesyłu (pkt 7 ugody).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że nie wystawił i nie wystawi żadnej faktury na rzecz (…) Spółki z o.o. w związku z powyższą czynnością, z powodu braku podstaw prawnych.

Pytanie

Czy w stanie faktycznym i prawnym ustanowienie służebności przesyłu stanowi dostawę towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 23%?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja statuująca ustanowienie służebności przesyłu nie wypełnia definicji usługi, o której mowa w art. 8 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność ta nie może zostać zakwalifikowana do polegającej na wykorzystaniu towaru (rzeczonej części gruntów) w sposób ciągły do celów zarobkowych. Czynność taka ma charakter jednorazowy (jednokrotne i ostateczne otrzymanie ekwiwalentu) i ta sama część gruntów, objęta już służebnością przesyłu nie może zostać ponownie objęta przedmiotem jakiejkolwiek innej czynności do celów zarobkowych. Nie zostanie zatem zachowane znamię ciągłości do celów zarobkowych tej samej części gruntów (towaru). Ustawodawca ogranicza zwrot „ciągłości” tylko do celów zarobkowych, a cel ten został osiągnięty, w okolicznościach sprawy, jednorazowo i definitywnie przy pierwszej transakcji (w dniu 19 grudnia 2018 r.). Ciągłość do celów zarobkowych wymaga istnienia dalej źródła zarobkowania (towaru), które tutaj wygasło (po ustanowieniu służebności przesyłu).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 18 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.66.2019.3.IK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 23 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 maja 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 22 maja 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 8 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 115/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym należy zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z powyższym, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy także przytoczyć przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 31 § 1 tej ustawy:

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności majątkowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, jak również nie może rozporządzać lub zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ww. ustawy, będzie każde z małżonków z osobna.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy wynagrodzenie w kwocie 354.500 zł otrzymane przez Pana wraz z małżonką z tytułu odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy rozstrzyganiu Pana wątpliwości należy mieć na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia WSA w Gdańsku z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/19 oraz NSA z 8 marca 2023 r., sygn. I FSK 115/20.

WSA zauważył, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednak do opodatkowania tej usługi niezbędne jest, aby świadczący ją podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej właśnie opodatkowanej czynności.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu jest warunkowane działaniem podmiotu świadczącego tę usługę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził również NSA w zapadłym wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. I FSK 115/20.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucja służebności przesyłu uregulowana została w art. 305¹-305⁴ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), zwanej dalej K.c.

W świetle art. 305¹ K.c.:

W art. 49 § 1 K.c. wskazano, że:

Na podstawie art. 305² § 1 K.c.:

W art. 305² § 2 K.c. postanowiono, że:

Służebność przesyłu to rodzaj służebności gruntowej, o czym jednoznacznie przesądza art. 305⁴ K.c., zgodnie z którym do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 K.c., zgodnie z którym:

Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że odpłatne ustanowienie służebności przesyłu (jako rodzaj służebności gruntowej) wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Poprzez wyrażenie zgody w ugodzie sądowej na ustanowienie służebności przesyłu na gruncie należącym do Pana i Pana małżonki, zobowiązał się Pan do wykorzystania towaru (przez który rozumie się również grunt w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) do celów zarobkowych, a otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie należy potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczoną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach WSA i NSA, sądy zwróciły również uwagę, że „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w tym kontekście, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Podobna konkluzja wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).”

W przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest zatem ustalenie czy świadczy Pan odpłatne usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wyraźnie wynika z opisu sprawy Pan i Pana małżonka nie jesteście podatnikami podatku VAT i nie prowadzicie działalności gospodarczej, jak również nie posiadacie także statusu rolników. Z wniosku nie wynika również, aby teren był wykorzystywany do celów działalności rolniczej, gdyż wyraźnie Pan wskazał, że nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności rolniczej, gdyż na działkach nie są prowadzone żadne uprawy. Zatem z opisu stanu faktycznego wynika, że nie działa Pan w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Część nieruchomości, na której została ustanowiona służebność przesyłu ma wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych Pana i Pana małżonki, dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie może być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości oraz mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny z 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 115/20, stwierdzić należy, że w związku ze świadczeniem usług w postaci odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu nie występuje Pan w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tym samym otrzymane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., sygn. I FSK 115/20.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie dokumentów stanowiących załącznik do uzupełnienia wniosku wyjaśniamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych dokumentów. W związku z tym dokumenty przesłane przez Pana nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Ponadto, niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestię braku opodatkowania czynności odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu dla Pana, natomiast nie rozstrzyga dla Pana małżonki.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).