Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.12.SR

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/21 (data wpływu wyroku 26 maja 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1109/22 (data wpływu 31 marca 2023 r.),

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 8 kwietnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi od 1 grudnia 2020 r. jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której głównym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi na zlecenie … S.A. (dalej: „Zleceniodawca”) – wiodącego na rynku podmiotu specjalizującego się w sprzedaży …. Zleceniodawca jest importerem i dystrybutorem … oraz …, … w tym … i … oraz ….

Zleceniodawca posiada … w Europie. Posiada w swojej ofercie towar najwyższej jakości od renomowanych dostawców oraz tańszy asortyment, pochodzący od mniej znanych producentów. Celem biznesowym Zleceniodawcy jest zdobycie pozycji lidera w dystrybucji … w Europie poprzez realizację elementów takich jak: rozwój asortymentu, rozwój sieci dystrybucji, udoskonalanie łańcucha dostaw, rozwój programów partnerskich.

W związku z nieustannym rozwojem oraz wykorzystywaniem specjalistycznych rozwiązań z zakresu IT, Zleceniodawca korzysta ze specjalistycznych usług programistycznych, w tym usług świadczonych przez Wnioskodawczynię. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię polegają na tworzeniu aplikacji oraz programów komputerowych w odpowiedzi na bieżące zapotrzebowanie Zleceniodawcy. Dodatkowo Wnioskodawczyni oprócz współpracy ze Zleceniodawcą oferuje swoje usługi programistyczne i stara się nawiązać współpracę z podmiotami z innych branż (m.in. robotyka, technologia, przemysł, inżynieria). Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w tym zakresie również obejmują i będą w przyszłości obejmować tworzenie aplikacji oraz programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie wynikające z usługi zamówionej przez podmiot zewnętrzny.

Wnioskodawczyni posiada doświadczenie w tworzeniu oprogramowania w języku ... jako .... W ramach świadczonych usług programistycznych Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie w języku ... z wykorzystaniem frameworka ... itp.

Tworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie przeznaczone jest m.in. do rozwoju nowych funkcjonalności oraz rozwoju segmentów: e-commerce, zarządzania flotą itp. dotyczących transakcji biznesowych dokonywanych przy użyciu sieci teleinformatycznych przy wykorzystaniu automatycznych funkcjonalności oferowanych przez sieci.

Wnioskodawczyni w ramach świadczonych usług programistycznych jest odpowiedzialna za opracowanie kodu źródłowego programu komputerowego stanowiącego niezależny program lub aplikację, a także kodu źródłowego programu komputerowego stanowiącego działający fragment (funkcjonalność, moduł) aplikacji lub programu, który po integracji z innymi rozwiązaniami stanowi w pełni funkcjonalny produkt lub rozwiązanie technologiczne.

Oprogramowanie komputerowe jest tworzone przez Wnioskodawczynię od początku (od pierwszego modułu), przy czym usługi Wnioskodawczyni obejmują także modyfikowanie istniejącego oprogramowania. Opracowywanie przez Wnioskodawczynię architektury oprogramowania związane jest z istotną modyfikacją istniejącego kodu w celu zmiany funkcjonalności.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności gospodarczej jest rezultatem Jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Wnioskodawczyni rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie (lub część oprogramowania), które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (funkcjonalność/moduł stanowiący nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku usług obejmujących przygotowanie oprogramowania od podstaw, usługi Wnioskodawczyni obejmują w szczególności stworzenie metod oraz klas oprogramowania, które są wynikiem opracowanego diagramu klas zgodnych z nomenklaturą czystego kodu. Efektem prac twórczych Wnioskodawczyni w takim przypadku jest aplikacja zaprogramowania z możliwym największym wykorzystaniem abstrakcyjności oraz dobrych zasad programistycznych.

W przypadku realizacji usług polegających na opracowaniu nowego rozwiązania poprzez modyfikację dotychczasowego kodu, Wnioskodawczyni realizuje prace polegające na istotnej modyfikacji kodu w oparciu o wzorce projektowe oraz testy jednostkowe a także dokonuje zmiany technologii aplikacji celem zapewnienia jej większej funkcjonalności oraz prawidłowego działania.

W zależności od udzielonego zlecenia Wnioskodawczyni świadczy usługi sama lub we współpracy z innymi programistami. W przypadku współpracy z innymi programistami Wnioskodawczyni jest autorem poszczególnych rozwiązań, w stosunku do których możliwym jest ustalenie autorstwa opracowanych w ramach zespołu rozwiązań programistycznych dzięki wykorzystaniu systemów kontroli wersji.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawczynię obejmuje prace programistyczne i analityczne prowadzone w oparciu o usystematyzowany proces twórczy, który obejmuje:

1)analizę wymagań projektowych tworzonego oprogramowania;

2)tworzenie architektury systemu w zleconych obszarach;

3)implementację funkcjonalności wg przekazanych wymagań funkcjonalnych;

4)testowanie stworzonego kodu;

5)dokumentację kodu źródłowego.

W trakcie świadczenia swoich usług Wnioskodawczyni stale wykorzystuje nowoczesne rozwiązania oraz praktyki światowe. Wnioskodawczyni świadcząc swoje usługi korzysta z dedykowanych technologii, których przydatność na potrzeby danego projektu analizuje w ramach każdego zlecenia projektowego. Wnioskodawczyni posługuje się następującymi technologiami do wytworzenia oprogramowania: unit tests, ..., Mikroserwisy, technologia chmurowa, bazy danych itp. W ramach tworzenia oprogramowania wykorzystuje specjalistyczne narzędzia takie jak: ... itp.

W związku z faktem wytwarzania rozwiązań o zupełnie nowym charakterze (nie występującym dotychczas w analogicznym kształcie w ramach dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni), staje Ona przed koniecznością prowadzenia prac koncepcyjnych pozwalających na opracowanie nowego rozwiązania o zindywidualizowanym charakterze.

Ze względu na tworzenie indywidualnych rozwiązań, jednym z elementów działalności Wnioskodawczyni jest przeprowadzanie procesu testowania opracowanych przez Wnioskodawczynię rozwiązań ze względu na zarówno nieoczywistość opracowywanych rozwiązań, jak też niepewność rezultatu każdego z etapów prac, któremu towarzyszy znaczny nakład pracy koncepcyjnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych, oprogramowania, matematyki, statystyki i logiki, w celu tworzenia nowych lub ulepszonych programów komputerowych oraz modułów oraz funkcjonalności do tychże programów.

Efekty działalności Wnioskodawczyni są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w analogicznym kształcie w ramach Jej praktyki gospodarczej lub są na tyle nowatorskie, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już przez Wnioskodawczynię opracowanych. Opracowane rozwiązania ze względu na ich zindywidualizowany charakter nie są także rozwiązaniami występującymi w analogicznym kształcie w ramach obrotu gospodarczego. Głównymi wyróżniającymi na rynku innowacjami rozwiązań projektowanych i tworzonych przez Wnioskodawczynię są dostosowanie w pełni do określonych funkcjonalności i przeznaczenia, wykorzystanie najnowszych technologii, wysoki stopień bezpieczeństwa i stabilności działania, integracja z dotychczas opracowanymi rozwiązaniami. Rozwiązania opracowywane przez Wnioskodawczynię wyróżnia także bardzo wysoki poziom przewidywalności, mała liczba potencjalnych obszarów występowania błędów, a także wysoka automatyzacja procesów. Ze względu na fakt, że opracowywane rozwiązania programistyczne dostosowane są do oczekiwań klienta Wnioskodawczyni, są one w pełni nowatorskie i niepowtarzalne. Tworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie powstałe na skutek twórczej działalności Wnioskodawczyni jest przez Nią ponadto rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy.

Praca Wnioskodawczyni nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

W oparciu o zawarte umowy, Wnioskodawczyni przenosi całość praw do opracowanych programów komputerowych na wskazanych w umowach polach eksploatacji. Z chwilą zapłaty wynagrodzenia traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie, jakie Wnioskodawczyni dostaje stanowi zatem w istocie zapłatę za przeniesienie praw autorskich do napisanych przez Nią utworów. Sprzedaż tych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawczyni nie podlega kierownictwu. Umowy łączące Wnioskodawczynię z Jej klientami mają charakter kontraktu zawartego pomiędzy przedsiębiorcami. Wnioskodawczyni w ramach świadczonych usług jest niezależnym wykonawcą oraz ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Wnioskodawczyni prowadzi, na bieżąco, od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia programu komputerowego, ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., zapewniającą w szczególności wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanych kodów źródłowych poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące programu komputerowego na koniec danego miesiąca. Zestawienie to sporządzane jest poprzez ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań, a jego wersja elektroniczna jest archiwizowana.

Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

-Wnioskodawczyni oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego, który trwa od dnia 1 grudnia 2020 r., więc za 2020 r. oraz lata przyszłe, w tym 2021 r.

-Celem złożenia wniosku było m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony Organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W złożonym wniosku sformułowane zostało pytanie: „Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające ją do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?”. Wnioskodawczyni nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania Wnioskodawczyni. Pytanie Organu stanowi literalną treść definicji działalności badawczo-rozwojowej, które to pojęcie jest przedmiotem pytania zawartego we wniosku o interpretację. Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że w ramach swojej działalności opisanej we wniosku zajmuje się wyłącznie tworzeniem oprogramowania. W związku z powyższym, oprogramowanie (zarówno tworzone od podstaw, rozwijane oraz ulepszane) powstaje ściśle w ramach działalności, której szczegółowa charakterystyka przedstawiona została we wniosku. Wnioskodawczyni nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie Organu, gdyż sprowadzało by się ono do potwierdzenia, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym to przepisie znajduje się pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, które to pojęcie zdefiniowane jest literalną treścią pytania Organu.

Celem uzupełnienia Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że:

a)Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność ma charakter kreacyjny (tworzy Ona nowe rozwiązania), które są Jej wytworem intelektu. Tworzone rozwiązania odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania i posiadają cechę nowości. W ocenie Wnioskodawczyni powyższe determinuje to, że działalność ma charakter twórczy.

b)Działalność prowadzona jest w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny. W ocenie Wnioskodawczyni powyższe determinuje to, że działalność ma charakter systematyczny.

c)W celu opracowywania rozwiązań programistycznych Wnioskodawczyni korzysta z dostępnych ogólnie zasobów wiedzy, a także z wiedzy, którą wypracowała w toku prowadzonej działalności. Na potrzeby tworzenia rozwiązań programistycznych dokonuje oceny posiadanej i dostępnej wiedzy, jej selekcji pod względem przydatności do opracowania danego rozwiązania. Prowadząc działalność związaną z oprogramowaniem rozwija specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, których celem jest tworzenie nowego oprogramowania.

-Celem złożenia wniosku było m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony Organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W złożonym wniosku sformułowane zostało pytanie: „Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające ją do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?”. Wnioskodawczyni nie wie, czy prowadzi Ona działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania Wnioskodawczyni. Co za tym idzie Wnioskodawczyni nie jest w stanie ocenić, czy Jej działalność stanowią prace naukowe, gdyż jest to bezpośrednio przedmiotem pytania zawartego w interpretacji.

-Celem złożenia wniosku było m.in. otrzymanie odpowiedzi ze strony Organu na pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową. W złożonym wniosku sformułowane zostało pytanie: „Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające Ją do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?”. Wnioskodawczyni nie wie, czy prowadzi Ona działalność badawczo-rozwojową, gdyż jest to przedmiotem pytania Wnioskodawczyni. Co za tym idzie Wnioskodawczyni nie jest w stanie ocenić, czy Jej działalność stanowią prace rozwojowe, gdyż jest to bezpośrednio przedmiotem pytania zawartego w interpretacji.

-Dochodem z wytworzonego i ulepszanego (modyfikowanego) prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz spełnia przesłanki uprawniające ją do zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego wskazać należy, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, w ramach których zajmuje się projektowaniem i wytwarzaniem nowych programów komputerowych o określonej specyfikacji i funkcjonalności. Do zadań Wnioskodawczyni należy tworzenie od podstaw określonych rozwiązań programistycznych (tworzenie programów komputerowych od zera), Wnioskodawczyni zajmuje się także rozszerzaniem opracowanych rozwiązań, a także ulepsza działające rozwiązania programistyczne, oraz prowadzi prace koncepcyjne polegające na projektowaniu nowych rozwiązań programistycznych.

Efekty działalności Wnioskodawczyni w każdym przypadku mają charakter twórczy – w toku prac nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane przez Wnioskodawczynię do osiągnięcia wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac programistycznych. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawczynię jest wyłącznym rezultatem Jej własnej indywidualnej działalności intelektualnej, ze względu na fakt, że jest ono wytwarzane przez Nią samodzielnie od podstaw z wykorzystaniem swoich autorskich rozwiązań, które wypracowała w toku prowadzonej działalności.

Wytworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowi więc przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (jest to wyraz Jej własnej twórczości intelektualnej). W toku prac Wnioskodawczyni podejmuje działania polegające na analizie konkretnego projektu, do którego następnie opracowuje szczegółowy model działania i tworzy konkretne rozwiązania. Zastosowane rozwiązania oraz kod źródłowy są wynikami Jej twórczej pracy i odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działań jest zatem stworzenie oprogramowania (programu komputerowego), które zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 1994 nr 24 poz. 83 ze zm.), podlega ochronie, jak utwory literackie.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię obejmuje przy tym wykorzystanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawczyni przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawczyni świadczy specjalistyczne usługi programistyczne, które zmierzają do opracowania rozwiązań, pozwalających na korzystanie ze złożonych i specjalistycznych i automatycznych funkcjonalności.

Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię mają głównie charakter prac rozwojowych. Prace Wnioskodawczyni nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w oprogramowaniu, zaś tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, że każde z rozwiązań jest indywidualne oraz posiada niepowtarzalne funkcjonalności. W konsekwencji, opracowane przez Wnioskodawczynię rozwiązania są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię są w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie najbardziej optymalnego sposobu osiągnięcie planowanego rezultatu i stworzenie określonego rozwiązania o danej specyfikacji. Działalność związana z tworzeniem oprogramowania stanowi przy tym główny przedmiot działalności Wnioskodawczyni, który kontynuowany będzie także w przyszłości.

W świetle powyższego uznać należy, że działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru określonego w tymże przepisie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Stosownie do art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni wytwarza, rozwija i ulepsza opisane w stanie faktycznym prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez Nią, w ramach Jej działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Wnioskodawczyni na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą w szczególności na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.

W świetle powyższego wywodu należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód osiągany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, z których każdy stanowi utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

To oznacza, że Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania.

Postanowienie

6 maja 2021 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.3.SR o pozostawieniu wniosku z 16 grudnia 2020 r. bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Pani 7 maja 2021 r.

W dniu 14 maja 2021 r. złożyła Pani zażalenie na postanowienie z 6 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.3.SR.

Organ podatkowy drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 6 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.3.SR, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r., wydał w dniu 13 lipca 2021 r. postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.4.MK, utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

4 sierpnia 2021 r. wniosła Pani skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 4 sierpnia 2021 r.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/21 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 13 lipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.4.MK oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1102.2020.3.SR

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1109/22, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienia, stał się prawomocny od 16 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że świadcząc usługi na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawczyni tworzyła nowe oprogramowanie (programy komputerowe).

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała realizowane przez Nią projekty. I tak:

• Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi na zlecenie Zleceniodawcy – wiodącego na rynku podmiotu specjalizującego się w sprzedaży …. Zleceniodawca jest importerem i dystrybutorem … oraz …, … w tym … i … oraz …. Zleceniodawca posiada asortyment … w Europie .... Posiada w swojej ofercie towar najwyższej jakości od renomowanych dostawców oraz tańszy asortyment, pochodzący od mniej znanych producentów. Celem biznesowym Zleceniodawcy jest zdobycie pozycji lidera w dystrybucji … w Europie poprzez realizację elementów takich jak: rozwój asortymentu, rozwój sieci dystrybucji, udoskonalanie łańcucha dostaw, rozwój programów partnerskich. W związku z nieustannym rozwojem oraz wykorzystywaniem specjalistycznych rozwiązań z zakresu IT, Zleceniodawca korzysta ze specjalistycznych usług programistycznych, w tym usług świadczonych przez Wnioskodawczynię. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię polegają na tworzeniu aplikacji oraz programów komputerowych w odpowiedzi na bieżące zapotrzebowanie Zleceniodawcy.

• Dodatkowo Wnioskodawczyni oprócz współpracy ze Zleceniodawcą oferuje swoje usługi programistyczne i stara się nawiązać współpracę z podmiotami z innych branż (m.in. robotyka, technologia, przemysł, inżynieria). Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w tym zakresie również obejmują i będą w przyszłości obejmować tworzenie aplikacji oraz programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie wynikające z usługi zamówionej przez podmiot zewnętrzny.
• Tworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie przeznaczone jest m.in. do rozwoju nowych funkcjonalności oraz rozwoju segmentów: e-commerce, zarządzania flotą itp. dotyczących transakcji biznesowych dokonywanych przy użyciu sieci teleinformatycznych przy wykorzystaniu automatycznych funkcjonalności oferowanych przez sieci.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawczynię prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Nią efektów tych prac. 

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, że:

• W związku z faktem wytwarzania rozwiązań o zupełnie nowym charakterze (nie występującym dotychczas w analogicznym kształcie w ramach dotychczasowej działalności Wnioskodawczyni), staje Ona przed koniecznością prowadzenia prac koncepcyjnych pozwalających na opracowanie nowego rozwiązania o zindywidualizowanym charakterze.
• Ze względu na tworzenie indywidualnych rozwiązań, jednym z elementów działalności Wnioskodawczyni jest przeprowadzanie procesu testowania opracowanych przez Wnioskodawczynię rozwiązań ze względu na zarówno nieoczywistość opracowywanych rozwiązań, jak też niepewność rezultatu każdego z etapów prac, któremu towarzyszy znaczny nakład pracy koncepcyjnej

Zatem, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawczyni w opisie sprawy wyjaśniła, że:

• Tworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie powstałe na skutek twórczej działalności Wnioskodawczyni jest przez Nią ponadto rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy
• Działalność prowadzona jest w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny.

Zatem, kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawczynię programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że:

• W trakcie świadczenia swoich usług Wnioskodawczyni stale wykorzystuje nowoczesne rozwiązania oraz praktyki światowe. Wnioskodawczyni świadcząc swoje usługi korzysta z dedykowanych technologii, których przydatność na potrzeby danego projektu analizuje w ramach każdego zlecenia projektowego. Wnioskodawczyni posługuje się następującymi technologiami do wytworzenia oprogramowania: unit tests, ..., Mikroserwisy, technologia chmurowa, bazy danych itp. W ramach tworzenia oprogramowania wykorzystuje specjalistyczne narzędzia takie jak: ... itp.
• W celu opracowywania rozwiązań programistycznych Wnioskodawczyni korzysta z dostępnych ogólnie zasobów wiedzy, a także z wiedzy, którą wypracowała w toku prowadzonej działalności. Na potrzeby tworzenia rozwiązań programistycznych dokonuje oceny posiadanej i dostępnej wiedzy, jej selekcji pod względem przydatności do opracowania danego rozwiązania. Prowadząc działalność związaną z oprogramowaniem rozwija specjalistyczną wiedzę z zakresu programowania oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, których celem jest tworzenie nowego oprogramowania.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że Wnioskodawczyni wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

·badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

·prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sama Wnioskodawczyni wskazała we wniosku:

• W przypadku, gdy Wnioskodawczyni rozwija i ulepsza oprogramowanie, w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności powstaje nowe rozwiązanie, stanowiące osobne oprogramowanie (lub część oprogramowania), które powoduje ulepszanie starego o nowe funkcjonalności, stanowiące odrębny od tego oprogramowania utwór (funkcjonalność/moduł stanowiący nowy kod źródłowy programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
• Praca Wnioskodawczyni nad nowymi rozwiązaniami programistycznymi nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz jest systematycznym rozwojem konkretnego projektu informatycznego, który to proces ma na celu opracowanie zupełnie nowego rozwiązania lub stworzenie rozwiązania wprowadzającego nową funkcjonalność (wprowadzającego istotną modyfikację do dotychczasowego rozwiązania).

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawczynię ani też całość prowadzonej przez Nią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione w opisie sprawy i w warunkach działalności wynikających z opisu.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 ww. ustawy:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto, należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

• Wnioskodawczyni tworzy wymienione w opisie oprogramowania (programy komputerowe) w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności gospodarczej jest rezultatem Jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• w oparciu o zawarte umowy, Wnioskodawczyni przenosi całość praw do opracowanych programów komputerowych na wskazanych w umowach polach eksploatacji; z chwilą zapłaty wynagrodzenia traci prawa do wytworzonych utworów w zamian za wynagrodzenie;
• Wnioskodawczyni prowadzi, na bieżąco, od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia programu komputerowego, ewidencję zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm.).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni może zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej:

1)uzyskanego w grudniu 2020 r. oraz w okresie od stycznia 2021 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2)który Wnioskodawczyni uzyskała/uzyska począwszy od dnia złożenia wniosku,

na podstawie przepisów art. 30ca ust. 7 pkt 2 w związku z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie ulegnie zmianie przedstawiony stan faktyczny i prawny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).