Interpretacja indywidualna z dnia 25 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2023.2.IN

Czy udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki jawnej, w której udziałowcami są wspólnicy sp. z o.o., która zostanie wykorzystana sfinansowanie rozwoju swojej działalności, płynność i inwestycje - należy traktować jako ukryty zysk?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku udzielenia pożyczki na rzecz spółki jawnej, w której wspólnikami są udziałowcy Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) należy traktować jako ukryty zysk.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 20 czerwca 2023 r. – pismem z 29 czerwca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka ma kapitał na poziomie 5.000 zł w całości wpłacony przez wspólników. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest produkcja wyrobów metalowych oraz w mniejszym zakresie, jako działalność poboczna - udzielanie pożyczek na rzecz różnych podmiotów. Spółka zatrudnia średnio 20 pracowników. Spółka zamierza udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu (spółki jawnej, której wspólnikami są wspólnicy sp. z o.o.), który wykorzysta ją na sfinansowanie rozwoju swojej działalności, płynność i inwestycje.

Pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych, kapitał na udzielenie pożyczki pochodził będzie z pożyczki udzielonej spółce przez udziałowców; pożyczka w żaden sposób nie będzie powiązana z wypracowanym przez spółkę zyskiem.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 8 kwietnia 2019 r.

Pożyczki były udzielone na rzecz Spółki w dniach 11.10.2021 r., 21.01.2022.r., 17.08.2022 r., 07.03.2023 r. z przeznaczeniem na sfinansowanie rozwoju działalności Spółki, na poprawienie płynności finansowej Spółki, na jej inwestycje oraz jej działalność operacyjną.

Spółka podlega opodatkowaniu, tzw. CIT – em estońskim od 1 stycznia 2022 r.

Pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Pytanie

Czy udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki jawnej, w której udziałowcami są wspólnicy sp. z o.o., która zostanie wykorzystana sfinansowanie rozwoju swojej działalności, płynność i inwestycje - należy traktować jako ukryty zysk?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ww. pożyczka nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy - przedmiotowej umowy pożyczki nie można rozpatrywać w kategorii ukrytego zysku, a tym samym - zdaniem Spółki - nie będzie on podlegał opodatkowaniu ryczałtem wskazanym w art. 28 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim, kwota na poczet udzielenia przedmiotowej pożyczki pochodzić będzie z pożyczki udzielonej wcześniej Spółce przez jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezzasadne jest przyjmowanie założenia, że jeżeli dana transakcja jest wymieniona w wyliczeniu zawartym w definicji ukrytego zysku, to należy automatycznie przyjmować, iż podlega ona opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest, aby tego rodzaju pożyczkę rozpatrywać przede wszystkim w oparciu o ekonomiczne kryteria takiej transakcji, a tym samym kierować się ideą wprowadzeniu systemu estońskiego CIT, którą jest idea rozwoju kapitałowego polskich firm, zwłaszcza rodzinnych. Jak w większości tego rodzaju sytuacji, również i przedmiotowej sytuacji, mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi rodzinnie, gdyż zarówno w Spółce Wnioskodawcy, jak również w Spółce jawnej, której ma być udzielona pożyczka występują te same osoby fizyczne. W przeciwnym wypadku, gdyby zastosować w stosunku do nich tak daleko idące restrykcje w przedmiocie pożyczek, jakie wynikają z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 pkt. 1 w ustawie o CIT, z pewnością do udzielenia takiej pożyczki w ogóle nie dojdzie. Pożyczka ma być docelowo przeznaczona na poprawę płynności finansowej podmiotu powiązanego oraz na inwestycje, a w konsekwencji jest uzasadniona gospodarczo. Pożyczkobiorca nie przeznaczy jej na wypłatę dywidendy czy inne czynności noszące znamion wypłaty zysku. Raz jeszcze podkreślić należy, że w ocenie Wnioskodawcy za każdym razem należy weryfikować czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do zysku, a nie każdą pożyczkę z góry uznawać jako ukryty zysk, bazując wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, w oderwaniu od weryfikacji opartej o wszechstronną analizę.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/GI 93/23, w którym Sąd stoi na stanowisku, że ustalenie czy ukryty zysk faktycznie powstanie, powinno być poprzedzone weryfikacją wszystkich przesłanek zawartych w przepisie art. 28 m ust. 3 pkt. ustawy o CIT, przede wszystkim zaś „czy transakcja (pożyczka) została wykonana w związku z prawem do udziału w zysku”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 8 kwietnia 2019 r. w zakresie wyrobów metalowych oraz udziela pożyczki na rzecz różnych podmiotów. Spółka posiada kapitał na poziomie 5 000 zł. Spółka zamierza udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu tj. spółce jawnej, której wspólnikami są wspólnicy spółki z o.o. Pożyczka ma zostać wykorzystana na sfinansowanie rozwoju działalności, płynności i inwestycje spółki jawnej. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r. Pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku udzielenia pożyczki na rzecz spółki jawnej, w której wspólnikami są udziałowcy Spółki z o.o. należy traktować jako ukryty zysk.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki jawnej, której udziałowcami są wspólnicy Spółki, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Fakt, że udzielona pożyczka będzie pochodziła z pożyczki udzielonej wcześniej Spółce przez jej wspólników pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że udzielona spółce jawnej pożyczka nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).