Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.463.2023.2.MST

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym - Kajmany.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu z tytułu objęcia akcji w wyniku realizacji RSU przyznanych Panu w okresie, kiedy był Pan pracownikiem polskiej spółki oraz

•prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczyskutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca do lutego 2023 r. był pracownikiem Z. (dalej: Pracodawca), który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Z.G. (dalej: Z.G.), (...).

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników i współpracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został w Z.G.długofalowy program motywacyjny (dalej: Program).

Program zarządzany jest na poziomie Z.G. przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników oraz współpracowników, którym jest proponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi/współpracownikowi.

Wnioskodawca został zaproszony do Programu jeszcze w okresie, w którym łączyła go umowa o pracę z Pracodawcą. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów posiadał prawo otrzymania od jednej ze spółek z Z.G., tj. Z.S. z siedzibą na V. (dalej: Z.S.), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU; z angielskiego: Restricted Share Units). Z.S. jest pośrednim udziałowcem spółki, w oddziale której pracował Wnioskodawca.

Przyznanie RSU odbywa się poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie z Z.S., określającej m.in. liczbę RSU i ogólne warunki Programu. Otrzymanie RSU nie stanowiło elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym Wnioskodawca był zatrudniony bądź też regulaminie pracy.

RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na V. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji Uczestnicy:

a)wykonują (wg zasad opisanych w dalszej części wniosku) prawo do nabycia akcji na własność albo,

b)zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki Z.S.) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji zakończy się jego stosunek współpracy z Z.G..

Przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm. dalej: OIF), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Zgodnie z Programem okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy upłynął na dzień 1 stycznia 2022 r. oraz 1 stycznia 2023 r. – pod warunkiem spełnienia przesłanek przez Wnioskodawcę, wynikających z postanowień Programu – miał upływać w kolejnych latach, tj. 2024-2025).

Oznacza to, iż jeżeli na dzień 1 stycznia danego roku Wnioskodawca spełnia przesłanki określone w warunkach uczestnictwa w Programie, Wnioskodawca ma pewność otrzymania w przyszłości określonej ilości RSU, umożliwiających objęcie akcji Z.S., jednakże dzień ten nie jest jeszcze dniem, w którym uczestnikowi (Wnioskodawcy) są przekazane jednostki RSU. Samo przekazanie RSU i następnie ich realizacja, a tym samym nabycie akcji Z.S. odbywa się zazwyczaj pod koniec pierwszego kwartału roku kalendarzowego, w terminie ogłoszonym przez Z.G.. Wówczas (tj. w dniu realizacji RSU) zostaje również ustalona wartość akcji na moment przekazania oraz dodatkowo akcje zostają oddane do dyspozycji Wnioskodawcy (może je sprzedać poprzez portal obsługi programu lub przetransferować na własne konto maklerskie).

W lutym 2023 r. Wnioskodawca rozwiązał stosunek pracy z Pracodawcą, stąd możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji w kolejnych okresach restrykcji (tj. 1 stycznia 2024 r. oraz 1 stycznia 2025 r.) również co do zasady wygasła.

Niemniej w związku z faktem, iż:

a)z dniem 2 lutego 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z inną spółką z Z.G., tj. holenderską spółką Z.H.., zaś

b)właściwe organy/komitety wdrażające Program w Z.G.chciały zachować owocną współpracę z Wnioskodawcą oraz podtrzymać motywacyjne elementy wynagradzania Wnioskodawcy (współpracownika)

–Wnioskodawca oraz właściwe osoby decyzyjne w Z.G.zdecydowały kontynuować uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie już jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i świadczącej usługi na rzecz Z.H.. Tym samym wprawdzie rozwiązana została umowa o pracę z Pracodawcą, lecz dzięki zawarciu umowy o współpracę z holenderską spółką Z.H.. umowa w zakresie uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie Z.G. nie wygasła, lecz jest kontynuowana.

Dodatkowo w dniu 27 lutego 2023 r. Wnioskodawca zawarł z Z.S. umowę dotyczącą przyznania dodatkowej (ale znacznie mniejszej) puli RSU, co wynikało z faktu, że akcje Z.S. były na ten moment niedowartościowane, zaś Z.G.chciała wyraźnie podtrzymać motywacyjny charakter Programu.

Wziąwszy pod uwagę wyżej opisany mechanizm obejmowania akcji, w przypadku Wnioskodawcy objął on akcje Z.S. w marcu 2023 roku już jako współpracownik holenderskiej spółki Z.H., bowiem na dzień 1 stycznia 2023 r. był zatrudniony przez Pracodawcę (polski oddział Z.). Również w kolejnych latach (o ile zachowane zostaną warunki do przyznania RSU) Wnioskodawca będzie realizował RSU jako współpracownik.

Innymi słowy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dotychczasowym Pracodawcą oraz zawarciem umowy o współpracę z Z.H.. oraz dalszym obowiązywaniem umowy o uczestnictwo w Programie (w ramach którego Wnioskodawca występuje jako współpracownik), Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń w ramach Programu na zasadach opisywanych powyżej, tj.:

a)Wnioskodawca, już jako współpracownik Z.H.. (i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z Z.G., tj. Z.S., zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (RSU) (otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o współpracę z Z.H..). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na V. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania.

b)Wnioskodawca posiadając RSU nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywa w momencie objęcia akcji.

c)Dopiero po upływie okresu restrykcji (zasadniczo 1 stycznia danego roku kalendarzowego) Wnioskodawca będzie wykonywał prawo do nabycia akcji na własność (co do zasady każdorazowo pod koniec I kwartału danego roku kalendarzowego) albo zleci sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzyma ich równowartość na swój rachunek bankowy.

d)Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki Z.S.) wciąż fluktuuje, a po drugie Wnioskodawca może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji zakończy się jego stosunek współpracy z Z.G..

e)Przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż rejestrując działalność gospodarczą jako formę opodatkowania przychodów wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2022 r., poz. 2540; dalej: Ustawa o Ryczałcie) i planuje utrzymać tę formę opodatkowania również w latach kolejnych.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowane są jako przychody z działalności związanej z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z). Wnioskodawca nie prowadzi zaś działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Wnioskodawca wskazuje również, że usługi na rzecz Z.H. świadczy z terytorium Polski. Zdarza się, że Wnioskodawca wyjeżdża do siedziby usługobiorcy, tj. na terytorium Holandii bądź ewentualnie do innych placówek Z.G., jednakże wyjazdy te są standardowymi, krótkotrwałymi wyjazdami zawodowymi i nie wiążą się z ukonstytuowaniem tzw. stałej placówki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: ustawa o PIT) bądź umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w żadnym z tych krajów.

Uzupełnienie wniosku

Program jest dedykowany dla kluczowych pracowników i współpracowników. Jest to program motywacyjny mający na celu zapewnienie długoterminowej współpracy i wzmocnienie lojalności dla wyróżnionych osób. Program zarządzany jest przez powołany do tego komitet, który po przeprowadzeniu selekcji pracowników i współpracowników oferuje udział w Programie oraz wynikających z udziału w nim gratyfikacji. Według zasad Programu uczestnik otrzymuje prawo do przyznania mu zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (RSU) przy określonym harmonogramie oraz określonym czasie restrykcji. Uczestnikowi Programu przyznawane są kolejne transze RSU wraz z dniem 1 stycznia każdego roku kalendarzowego. Dzień przyznania RSU nie jest dniem faktycznego ich otrzymania przez uczestnika Programu. Otrzymanie RSU i tym samym ich realizacja (czyli nabycie akcji Z.S.) odbywa się zwykle pod koniec pierwszego kwartału roku kalendarzowego, w terminie ogłoszonym przez Z.G.. W tym dniu ustalana jest wartość rynkowa otrzymanych akcji oraz są one oddane do pełnej dyspozycyjności uczestnika Programu. Może on nimi dowolnie dysponować, czyli sprzedaż lub transferować na własne konto maklerskie.

Uczestnicy Programu otrzymują RSU według ustalonego harmonogramu oraz czasach restrykcji opisanych w zasadach działania Programu. Końcowym rezultatem są akcje Z.S. Akcje otrzymywane są zwykle pod koniec pierwszego kwartału roku kalendarzowego. W dniu, gdy następuje moment realizacji RSU, a tym samym w dniu objęcia akcji Z.S. ustalana jest wartość rynkowa akcji oraz przekazywane są one do dyspozycji uczestnika Programu.

Okres restrykcji dotyczy zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (RSU), które są otrzymywane według harmonogramu określonego w zasadach Programu. Nabycie (otrzymanie) RSU jest odroczone w czasie na z góry określony okres. Odroczenie w czasie jest okresem restrykcji. W trakcie trwania czasu restrykcji uczestnicy Programu nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom. Prawa te nabywają dopiero w momencie objęcia akcji (moment realizacji) i może się on odbyć dopiero po zakończonym okresie restrykcji dla danej transzy.

RSU przyznawane są nieodpłatnie. Objęcie/nabycie akcji Z.S. w ramach realizacji RSU następuje nieodpłatnie.

Wniosek o indywidualną interpretację podatkową dotyczy RSU, które zostały już przyznane oraz RSU, które będą przyznane w przyszłości. Dokładnie, wniosek dotyczy RSU, które zostały przyznane 1 stycznia 2023 r. oraz 27 lutego 2023 r. (przyznanie dodatkowej, ale znacznie mniejszej puli RSU, co wynikało z faktu, że akcje Z.S. były na ten moment niedowartościowane, zaś Z.G.chciała wyraźnie podtrzymać motywacyjny charakter Programu). Obie transze zostały zrealizowane 24 marca 2023 r. Następne zakończenia czasów restrykcji i przyznania RSU są zaplanowane według harmonogramu w dniach: 1 stycznia 2024 r. oraz 1 stycznia 2025 r.

Prawo do realizacji RSU nie wygasło z chwilą zakończenia stosunku pracy ze Spółką polską. Program postanowiono kontynuować. Zasady Programu, wysokość transz i harmonogram pozostały bez zmian. Wnioskodawcy nie przyznano nowych transzy RSU. Program jest kontynuowany na zasadach i prawach ustalonych w niezmienionej formie.

Wniosek dotyczy przyznania RSU zgodnie z zasadami i harmonogramem Programu, który pozostał kontynuowany w niezmienionej formie i zdefiniowany w czasach trwania stosunku pracy ze spółką polską. Mimo zakończenia stosunku pracy Program kontynuowano. Wniosek dotyczy również RSU, których realizacja (nabycie akcji Z.S.) ma miejsce już po rozpoczęciu współpracy ze spółką holenderską.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Ad 2.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%.

Ad 3.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu:

1)zarówno w momencie objęcia akcji, tj. realizacji RSU (dalej: Dochód 1), jak również

2)w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przy czym, jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawca uprawniony będzie na podstawie Programu do nabycia akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kajmanami, Program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, nie może zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT.

Ponadto, jak wynika wprost z ww. regulacji, program może być uznanym za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jeśli podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy. Tymczasem Wnioskodawca uzyskuje świadczenia w ramach Programu z innego zupełnie tytułu, tj. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychody (dochody) uzyskane przez Wnioskodawcę należy rozpatrzeć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką, której akcje nabywa, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne jako nieodpłatne świadczenie.

Stąd też przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nabycia akcji Z.S. – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy na rzecz Z.H. usługi jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu uzyskane opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz w szczególności treść przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy Dochód 1 (czyli dochód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. RSU) należy potraktować jako przysporzenie z działalności gospodarczej i opodatkować wg zasad opodatkowania wybranych przez Wnioskodawcę dla tego źródła dochodów w roku podatkowym, w którym świadczenie zostało otrzymane (w przypadku Wnioskodawcy – podatkiem zryczałtowanym). Źródłem tego przychodu jest bowiem działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem (usługodawcą) Z.H.., wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby nieodpłatnie jednostek RSU, pozwalających z kolei na objęcie akcji Z.S.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1. 4011.76.2019.1.JK, w której organ wskazał, że: „na gruncie niniejszej sprawy przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych przez współpracowników Wnioskodawcy prowadzących pozarolnicze działalności gospodarcze są dla nich przychodami generowanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z uwagi na co nie mogą stanowić przychodów ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której stwierdził: „przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą; zatem osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT”.

Przechodząc do stawki ryczałtu należy zauważyć, iż w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e Ustawy o Ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Tym samym Dochód 1, obliczony jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji z momentu ich objęcia a ceną, za jaką nabędzie je Wnioskodawca, winien być opodatkowany wg stawki 3%.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w:

a)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR, w której organ wskazał, że: „stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w (...) RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” oraz

b)interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której Dyrektor KIS potwierdził, iż: „skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pana przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.

Ponadto przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT. Jak stanowi treść art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

–pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Z.S., Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji.

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji Z.S. nabytych w wyniku realizacji RSU (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych w ramach Programu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało jednak prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jaka zostanie rozpoznana jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisówOrdynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

-stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

-pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

-kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

-inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych reguluje art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

-pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

-niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z kolei z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również:

wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca zaliczył m.in.:

-przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

-przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie do art. 20 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (…) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach:

•1 stycznia 2023 r., tj. jeszcze w okresie, kiedy był Pan pracownikiem polskiej spółki (rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w lutym br.), otrzymał Pan RSU – pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

•27 lutego 2023 r., już jako współpracownik holenderskiej spółki, otrzymał Pan RSU – pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

•w marcu 2023 roku zrealizował Pan ww. instrumenty i objął akcje w spółce z siedzibą na V.,

•w przyszłości dokona Pan sprzedaży akcji objętych w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2023 roku,

•w kolejnych latach otrzyma Pan RSU – transze są zaplanowane na lata 2024-2025,

•w przyszłości zrealizuje Pan ww. instrumenty poprzez nabycie na własność akcji spółki z siedzibą na V. albo zlecenie sprzedaży takich akcji na rynku.

Z uwagi na okresy, w jakich miały/będą mieć miejsce opisane sytuacje, istotna jest kwestia możliwości zastosowania w Pana sprawie obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Wobec jednak tego, że w przedmiotowej sprawie został Pan uprawniony do nabycia akcji spółki z siedzibą na V., przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 24 ust. 12a – nie mają zastosowania. W związku z powyższym każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie przez Pana RSU stanowiących instrument uprawniający do nabycia akcji skutkowało i będzie skutkować – w odniesieniu do przyszłego ich otrzymania – powstaniem po Pana stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, przyznane Panu jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na V.. RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Z tytułu posiadania RSU Pan – jako uczestnik Programu – nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te nabywa Pan dopiero w momencie objęcia akcji. Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego samo przyznanie Panu RSU w ramach Programu nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem przez Pana opisanym jest realizacja uprawnień z przyznanych Panu RSU poprzez otrzymanie – w roku 2023 i w przyszłości – akcji Spółki Z.S. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie ww. przychód wiąże się z realizacją RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, które Pan już otrzymał i które otrzyma w przyszłości, definitywne określenie sposobu jego opodatkowania wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 analizowanej ustawy.Zgodnie z tym przepisem:

Przychody z realizacji praw z (...) pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Pana wniosek dotyczy m.in. objęcia akcji w wyniku realizacji RSU przyznanych Panu w okresie, kiedy był Pan pracownikiem polskiej spółki, tj. 1 stycznia 2023 r. Biorąc pod uwagę, że nabył Pan akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej Pana pracodawcą (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy) należy przyjąć, że w momencie realizacji ww. RSU, a więc nabycia akcji, po Pana stronie powstał przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te zobowiązany jest Pan wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek. Pana stanowisko w tej części jest więc nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do objęcia akcji w wyniku realizacji RSU przyznanych Panu już jako współpracownikowi holenderskiej spółki, tj. 27 lutego 2023 r. oraz w przyszłości należy zwrócić uwagę, że – jak sam Pan wskazał – gdyby nie był Pan współpracownikiem spółki holenderskiej, na rzecz której świadczy usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby nieodpłatnie jednostek RSU pozwalających z kolei na objęcie akcji spółki z siedzibą na V.. Zatemw momencie realizacji ww. RSU, a więc nieodpłatnego nabycia akcji, powstał/powstanie po Pana stronie przychód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3,0% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-22 ustawy o podatku dochodowym.

Prawidłowo zatem rozpoznał Pan przychód na moment nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji RSU przyznanych Panu jako współpracownikowi holenderskiej spółki, dokonując jego kwalifikacji do źródła „działalność gospodarcza” i wskazując na możliwość opodatkowania tego przychodu ryczałtem w stawce 3%.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z Pana uczestnictwem w Programie jest odpłatne zbycie akcji spółki z siedzibą na V. nabytych w wyniku realizacji RSU, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych (…) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W analizowanym przypadku dokona Pan odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji RSU. Skutkiem podatkowym tych transakcji będzie uzyskanie przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji powinien Pan natomiast ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db tej ustawy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia, ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Jak wynika natomiast z treści art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) (…), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 (…), wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość dochodu z tytułu realizacji RSU opodatkowanego w ramach „innych źródeł” – w odniesieniu do RSU, które zostały Panu przyznane w okresie, kiedy był Pan pracownikiem polskiej spółki – oraz źródła „działalność gospodarcza” – w odniesieniu do RSU przyznanych Panu jako współpracownikowi holenderskiej spółki. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie (np. w związku z uczestnictwem w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Podsumowując, powinien Pan rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z działalności gospodarczej, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym Pana dochodem z odpłatnego zbycia akcji będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wskazał Pan art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak zaznaczyć, że art. 22 ust. 1d ustawy w swej dyspozycji jest przepisem ogólnym – dotyczy przypadków m.in. odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód i stanowi podstawę uznawania za koszty ich odpłatnego zbycia wartości przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 22 ust. 1db ww. ustawy odnosi się natomiast do przypadków m.in. odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) i stanowi podstawę uznawania za koszt uzyskania przychodów wartości dochodu określonego z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w związku z nabyciem (objęciem) których został określony przychód z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), do określenia kosztów uzyskania przychodu, przy określeniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1db tej ustawy.

Niemniej sens obu regulacji jest tożsamy i zważywszy, że przychód w przypadku nieodpłatnego nabywania akcji w wyniku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w ramach programów motywacyjnych stanowi wartość rynkowa tych akcji można uznać, że mamy do czynienia tu z takim samym skutkiem podatkowym, tj. niezależnie od tego, czy na podstawie art. 22 ust. 1d czy art. 22 ust. 1db ustawy, podatnik ma prawo uwzględnienia kosztu, jeżeli w związku z takim nieodpłatnym nabyciem był określony przychód. Tym samym, wskazanie przez Pana błędnej podstawy prawnej co do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji pozostaje bez wpływu na uznanie Pana stanowiska w tej części za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, interpretacje te i wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).