Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.333.2023.1.AM

Dotyczy uznania za zaliczkę działki budowlanej otrzymanej z tytułu umowy barterowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za zaliczkę działki budowlanej otrzymanej z tytułu umowy barterowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Obydwie strony transakcji, o której mowa poniżej są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT niekorzystającymi ze zwolnienia od podatku.

W formie aktu notarialnego Strony zawarły umowę kupna – sprzedaży nieruchomości, stanowiącą działkę budowlaną położoną w (…).

Sprzedaż tej działki jest dla Sprzedającego przedmiotem działalności gospodarczej i transakcja ta nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tą umową I.K. (dalej – Sprzedający) sprzedaje dla A. sp. z o. o. (dalej – Deweloper) nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działkę budowlaną.

Sposób wzajemnych rozliczeń co do ceny nieruchomości został ujęty w § 5 cz. II aktu notarialnego. Wynika z niego, że łączna cena przedmiotowej nieruchomości wynosi (...) zł i jest ona płatna w następujący sposób:

• (...) zł brutto Deweloper zapłaci Sprzedającemu przelewem na rachunek Sprzedającego w terminie do 30 września 2023 r.,
• reszta w kwocie łącznej (...) zł brutto płatna jest w ten sposób, że zostanie zaliczona na poczet łącznej ceny brutto za trzy lokale niemieszkalne mające się znaleźć w budynku zbudowanym przez Dewelopera, przy czym umowa na sprzedaż tych lokali ma zostać zawarta w terminie do 30 listopada 2024 r. W przypadku niezawarcia tej umowy w wyznaczonym terminie Deweloper zobowiązany jest do zapłaty pozostałej części ceny przelewem na rachunek Sprzedającego.

Zgodnie z § 4 umowy Strony oświadczają, że zamierzają zawrzeć najpóźniej do 30 listopada 2024 r. umowę na podstawie, której Deweloper sprzeda przedmiotowe lokale Sprzedającemu.

Z tego wynika rozliczenie ceny zawarte w § 5 cz. II aktu notarialnego.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym po stronie Dewelopera powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży trzech lokali niemieszkalnych, o których mowa w § 4 oraz w § 5 cz. II aktu notarialnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Formułując stanowisko własne należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności wynikające z umowy:

1.Zgodnie z § 4 umowy Strony zamierzają zawrzeć w określonym terminie umowę kupna-sprzedaży trzech lokali niemieszkalnych. Z uwagi na zachowanie formy przewidzianej prawem (akt notarialny) postanowienie jest wiążące dla obu stron. Zgodnie z art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego każda ze Stron – w sytuacji, gdy któraś z nich uchyli się od zawarcia umowy – może przed sądem dochodzić zawarcia przyrzeczonej umowy.

2.§ 5 Część II umowy zawiera precyzyjne rozliczenie ceny zarówno co do kwoty jak i sposobu rozliczenia. Wynika z niej, że zapłata za lokale niemieszkalne mające być przedmiotem przyrzeczonej umowy następuje w naturze poprzez dostawę określonych w umowie nieruchomości (działek budowlanych).

3.Sprzedawca, przed upływem określonego w umowie terminu nie ma roszczenia o zapłatę części ceny stanowiącej równowartość wskazanych wyżej lokali niemieszkalnych, jednocześnie przeniósł na Dewelopera prawo własności nieruchomości niezabudowanych, o których mowa a akcie notarialnym.

Oznacza to, że Deweloper otrzymał od Sprzedającego zaliczkę w naturze na poczet zakupu trzech lokali niemieszkalnych o wartości Z zł brutto, zatem zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT po stronie Dewelopera w dniu nabycia nieruchomości niezabudowanej z prawem rozporządzania jak właściciel (tu – w momencie podpisania aktu notarialnego i wydania nieruchomości) powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od pozostałej części ceny, tj. od kwoty (...) zł brutto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwaną dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Umowa barterowa nie została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm. ).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 26 sierpnia 2004 r. sygn. akt I CK 210/04, umowa barterowa „będąc nienazwaną, o cechach zbliżonych do umowy zamiany (art. 603 k.c.), jest konsensualna, odpłatna i wzajemna (...)”.

„Barter” oznacza wymianę bezpośrednią bez udziału pieniądza. W polskim prawie barter uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę, czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny. Jednakże ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Regulacja powyższa nie narzuca, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia wzajemne wynikające z umowy barterowej mają wymierny charakter, wynikają z wzajemnego zobowiązania i zawierają element odpłatności, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo ze Sprzedającym w formie aktu notarialnego umowę kupna – sprzedaży nieruchomości, tj. działki budowlanej. Strony transakcji są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Sposób wzajemnych rozliczeń co do ceny nieruchomości został ujęty w § 5 cz. II aktu notarialnego. Wynika z niego, że łączna cena przedmiotowej nieruchomości wynosi (...) zł i jest ona płatna w następujący sposób:

• (...) zł brutto zapłacą Państwo Sprzedającemu przelewem na rachunek Sprzedającego w terminie do 30 września 2023 r.,
• reszta w kwocie łącznej Z zł brutto płatna jest w ten sposób, że zostanie zaliczona na poczet łącznej ceny brutto za trzy lokale niemieszkalne mające się znaleźć w budynku zbudowanym przez Państwa, przy czym umowa na sprzedaż tych lokali ma zostać zawarta w terminie do 30 listopada 2024 r. W przypadku niezawarcia tej umowy w wyznaczonym terminie, zobowiązani są Państwo do zapłaty pozostałej części ceny przelewem na rachunek Sprzedającego.

Mają Państwa wątpliwości odnośnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki dotyczącej sprzedaży trzech lokali niemieszkalnych.

Wskazany powyżej art. 19a ust. 8 ustawy reguluje kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów/świadczenia usług w sytuacji, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http//sjp.pwn.pl) „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności”.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność, dla której istnieje możliwość jej określenia w pieniądzu.

W zaistniałej sytuacji należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 grudnia 2012 r. w sprawieC-549/11, który dotyczy stosowania m.in. art. 63 i 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm., zwana dalej „Dyrektywą”) określających moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 63 Dyrektywy:

W myśl art. 65 Dyrektywy:

Ww. sprawa będąca przedmiotem postępowania TSUE dotyczyła wymiany barterowej, w ramach której właściciele nieruchomości gruntowych ustanowili prawo zabudowy na rzecz spółki, w zamian za co spółka zobowiązała się wykonać usługi budowlane.

TSUE wskazał m.in.:

Z powyższych względów TSUE orzekł, że:

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że sposób wzajemnych rozliczeń co do ceny nieruchomości został ujęty w zawartej umowie, tj. w § 5 cz. II aktu notarialnego. Zatem w akcie notarialnym określono sposób rozliczenia transakcji kupna - sprzedaży w postaci zamiany - barteru.

W momencie dokonania dostawy działki budowlanej na Państwa rzecz, znane są już okoliczności dotyczące dostawy trzech lokali niemieszkalnych na rzecz Sprzedającego, termin zawarcia umowy na dostawę tych lokali tj. 30 listopada 2024 r. oraz wskazana została wartość lokali.

Tym samym w momencie dostawy ww. działki budowlanej na Państwa rzecz znane są wszystkie istotne elementy przyszłej dostawy lokali niemieszkalnych przez Państwa na rzecz Sprzedającego ww. działkę.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy prawa oraz wyrok TSUE do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że opisana dostawa działki budowlanej przez Sprzedającego na Państwa rzecz stanowi zaliczkę w naturze dotyczącą przyszłego zakupu od Państwa trzech lokali niemieszkalnych.

Kwota zaliczki w naturze jaką Państwo otrzymali w postaci działki budowalnej zgodnie z Państwa wskazaniem wynosi (...) zł.

Zatem skoro nabyli (otrzymali) Państwo działkę budowlaną, stanowiącą jednocześnie zapłatę zaliczkową w naturze za planowaną dostawę trzech lokali niemieszkalnych, to obowiązek podatkowy dla kwoty stanowiącej równowartość działki budowlanej tj. (...) zł powstał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania tej zapłaty w naturze, tj. z chwilą dostawy na Państwa rzecz ww. działki budowlanej.

Tym samym, nie można zgodzić się z przedstawionym przez Państwa stanowiskiem, w którym uznali Państwo, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w dniu nabycia nieruchomości niezabudowanej z prawem do rozporządzania jak właściciel (tu – w momencie podpisania aktu notarialnego i wydania nieruchomości) powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od pozostałej części ceny, tj. od kwoty Z zł brutto.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeni.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).