Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.123.2023.1.JKU

Warunek zawieszający wynikający z umowy ostatecznie nie miał znaczenia dla spełnienia świadczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego. Umowa została wykonana zgodnie zresztą z jej zapisem dopuszczającym wypłacenie kwoty darowizny przed spełnieniem się warunku zawieszającego. Wobec powyższego została zrealizowana jak zwykła umowa darowizny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 22 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny, pod warunkiem zawieszającym, przekazanej w częściach.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) r. zawarł Pan ze swoim rodzonym bratem znajdującym się w I grupie podatkowej umowę darowizny, w wyniku której Pana brat zobowiązał się pod warunkiem zawieszającym dokonać darowizny.

Oświadczenie Darczyńcy nie było sporządzone w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny dopuszczała wypłacenie kwoty przed spełnieniem się warunku zawieszającego, związanego z Pana życiem osobistym.

Przekazanie części darowizny nastąpiło w dniach: (…) r. oraz (…) r. i tym samym w tych samych dniach umowa darowizny w tych częściach weszła odpowiednio w życie. Warunek zawieszający został uznany zgodnie przez strony umowy za spełniony (…) r.

Przepisy Kodeksu cywilnego w żaden sposób nie wykluczają darowizny z zastrzeżeniem warunku. Potraktował Pan obie części darowizny oddzielnie, gdyż sposób przekazania środków był różny (potrzeba wypełnienia pola nr 81 na zgłoszeniu SD-Z2 w różny sposób – inna data i inny bank Pana brata – darczyńcy). Powyższy stan faktyczny nie budzi w żaden sposób Pana wątpliwości.

Spotkał się Pan jednak z problemem w rozwiązaniu kolizji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczącej wskazania momentu powstania zobowiązania podatkowego. Wspomniana kolizja przepisów dotyczy zapisów art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: „obowiązek podatkowy powstaje: (...) przy nabyciu w drodze darowizny w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy [oświadczenie darczyńcy w formie aktu notarialnego] – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; (...)” oraz art. 6 ust. 2 tej ustawy: „Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku (...)”.

Pana zdaniem, według art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy moment powstania zobowiązania podatkowego należy wskazać oddzielnie dla każdej z części darowizny na (…) r. oraz (…) r., a w wypadku wyliczenia terminu, w oparciu o art. 6 ust. 2 omawianej ustawy, termin powstania zobowiązania podatkowego to (…) r.

Zwraca Pan uwagę, że wyznaczenie terminu ma dla Pana znaczenie ze względu na treść art. 4 (winno być: art. 4a) ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który pozwoli Panu na uzyskanie bądź nie uzyskanie zwolnienia z podatku. Wykazuje Pan, że kolizji przepisów nie da się jednoznacznie usunąć stosując przewidziane prawem ogólne reguły usuwania kolizji, gdyż przepisy te zawarte są w tej samej ustawie i żaden z przepisów nie wskazuje, który z nich należy stosować w wypadku kolizji. Zdecydował się Pan uznać moment powstania zobowiązania podatkowego dla obu części darowizny na (…) r. i dlatego (…) r. skierował Pan do Urzędu Skarbowego dwa niezależne zgłoszenia SD-Z2 (po jednym dla każdej z części darowizny), w których w obu wypadkach w polu numer 5 wskazał Pan datę powstania zobowiązania podatkowego: (…) r.

Pytanie

Czy poprawnie rozwiązał Pan kolizję przepisów omówioną w opisanym stanie faktycznym i wyznaczył dla obu części poprawnie datę powstania obowiązku podatkowego na dzień (…) r.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem opisany zaistniały stan faktyczny zarówno można przyporządkować pod kategorię „nabycia w drodze darowizny” oraz „nabycia pod warunkiem zawieszającym”. Pana zdaniem jedynym sposobem na rozwiązanie kolizji jest zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Stoi Pan na stanowisku, że kolizja przepisów jest ewidentna i tym samym brak jest możliwości rozstrzygnięcia jego wątpliwości co do treści przepisów prawa w inny sposób niż zastosowanie dla niego przepisu korzystniejszego, tj. przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego na dzień (…) r.

Wobec czego uważa Pan, że poprawnie wskazał Pan dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

W myśl art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. W momencie zawarcia umowy, tj. sporządzenia aktu notarialnego, obdarowany nabywa całość przedmiotu darowizny. W związku z tym, że umowa darowizny ma charakter konsensualny, a nie realny, wydanie przedmiotu darowizny, w świetle definicji nie stanowi warunku jej zawarcia i pozostaje dla jej skuteczności okolicznością obojętną.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku, gdy darowizna dokonana jest bez wymaganej powyżej formy. Jeżeli darczyńca dobrowolnie wyprowadza określony składnik ze swego majątku i tym samym decyduje się na dokonanie przysporzenia na rzecz obdarowanego, to wtedy tj. w momencie przekazania konkretnego świadczenia – tj. jego spełnienia (wydania obdarowanemu przedmiotu darowizny) – dochodzi do zawarcia umowy darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a cyt. ustawy:

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

Ustawodawca określając elementy konstrukcyjne podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania tego rodzaju umów (umowy darowizny) określił moment powstania obowiązku podatkowego na moment nabycia darowizny, który w przypadku umowy zawartej w formie aktu notarialnego następuje w momencie jego (aktu) sporządzenia.

W odniesieniu do umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego ustawodawca wskazuje jednoznacznie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy – powstaje w momencie złożenia oświadczenia w formie aktu notarialnego. Nie ma zatem w takim przypadku zastosowania określony w art. 6 ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn szczególny moment powstania obowiązku podatkowego odnoszący się do chwili nabycia poszczególnych części.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże skutek powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny, z powstaniem zobowiązania lub rozporządzenia, co jednoznacznie nawiązuje do jego zobowiązującego albo rozporządzającego charakteru. Konsekwencją takiego rozróżnienia jest uwzględnienie skutków podatkowych takiej umowy zawartej pod warunkiem zawieszającym.

Skutki prawne zawartej umowy darowizny mogą bowiem następować natychmiast z chwilą złożenia oświadczeń lub też mogą być uzależnione od zdarzenia przyszłego i niepewnego, tj. warunku zawieszonego. Zawarcie umowy darowizny na takich warunkach ma odpowiedni skutek w postaci odsunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wynika to z treści art. 6 ust. 2 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z nim:

Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.

Jak wynika z art. 89 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).

Stosownie natomiast do treści art. 90 ww. ustawy:

Ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że (…) r. zawarł Pan ze swoim bratem umowę darowizny, w wyniku której Pana brat zobowiązał się pod warunkiem zawieszającym dokonać darowizny. Oświadczenie Darczyńcy nie było sporządzone w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny dopuszczała wypłacenie kwoty przed spełnieniem się warunku zawieszającego, związanego z życiem osobistym podatnika. Przekazanie części darowizny nastąpiło w dniach: (…) r. oraz (…) r. i tym samym w tych samych dniach umowa darowizny w tych częściach weszła odpowiednio w życie. Warunek zawieszający został uznany zgodnie przez Panów, jako strony umowy, za spełniony (…) r.

Z powyższego opisu wynika, że zawarł Pan z bratem umowę darowizny środków pieniężnych pod warunkiem zawieszającym bez zachowania formy aktu notarialnego.

Zgodnie z wyżej przywołanym art. 890 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny zawarta bez zachowania formy pisemnej staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Brak notarialnej formy umowy nie oznacza, że będzie ona nieważna o ile tylko doszło do spełnienia świadczenia.

W przypadku, gdy wykonanie darowizny następuje równocześnie z zawarciem umowy darowizny, to eliminuje obowiązek złożenia przez darczyńcę swego oświadczenia woli w formie aktu notarialnego.

Z wykonaniem umowy ustawa wiąże bowiem moc sanowania umowy darowizny nieważnej ze względu na brak formy aktu notarialnego.

W świetle przytoczonych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że w związku z brakiem aktu notarialnego, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest moment spełnienia świadczenia, tj. (…) r. oraz (…) r. Jako, że była to umowa bez zachowania formy aktu notarialnego to spełnienie świadczenia spowodowało jej wsteczny skutek ważności. Umowa stała się ważna (nastąpiło jej usanowanie) z chwilą spełnienia świadczenia (zdanie drugie art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w ww. dniach umowa została zrealizowana. Zatem nie jest ważne co było zawarte w umowie, został bowiem osiągnięty skutek czynności prawnej. Warunek zawieszający, na który się Pan powołuje nie miał więc znaczenia dla spełnienia świadczenia, skoro to świadczenie zostało spełnione przed ziszczeniem się warunku.

W tak opisanym stanie faktycznym nie można więc zgodzić się z Pana stanowiskiem, że moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na dzień (…) r.

(…) r. zawarł Pan bowiem z bratem umowę darowizny – bez zachowania formy aktu notarialnego. Jak wynika z powołanych przepisów, do wykonania umowy darowizny zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego dochodzi w momencie realizacji tej umowy. Momentem takim dla darowizny środków pieniężnych jest moment obciążenia rachunku darczyńcy, jeżeli do wykonania tego dochodzi w drodze przelewu bankowego.

W opisanym przypadku nie można więc przyjąć, że momentem wykonania darowizny jest oświadczenie Pana oraz Pana brata, że do ziszczenia się warunku, pod którym została przez Panów zawarta umowa doszło (…) r. Do tego dnia umowa została bowiem wykonana, odpowiednio w momencie wypłaty pierwszej, a następnie drugiej transzy, tj. w dniach (…) r. i (…) r. Dla umów darowizny, które nie przybrały formy aktu notarialnego, ustawa o podatku od spadków i darowizn jasno określa moment powstania obowiązku podatkowego – jest to chwila spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 890 Kodeksu cywilnego, umowa darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione. W Pana przypadku doszło do spełnienia takiego świadczenia – dwukrotnie – w momencie wypłaty środków z umowy darowizny. W zakresie, w jakim darowizna została dokonana – umowa została zrealizowana; nieważne, jakie postanowienia zawarto w umowie. Został bowiem osiągnięty skutek czynności prawnej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że darowizna została wykonana tj. przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, a po stronie obdarowanego nastąpiło przysporzenie, przed spełnieniem warunku zawieszającego. W konsekwencji należy przyjąć, że warunek ten nie miał znaczenia dla spełnienia świadczenia. Takie okoliczności wyłączają możliwość zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą nabycia poszczególnych części, w momencie, gdy środki zostały przekazane obdarowanemu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Końcowo, rozpatrując kwestię istnienia kolizji przepisów dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn różnicuje momenty powstania tego obowiązku w zależności od tego, w jaki sposób doszło do nabycia tytułem darowizny.

W określonym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z umową darowizny wypłaconą w dwóch częściach (przed ziszczeniem się warunku zawieszającego). Nie można więc zastosować tutaj ogólnej zasady odnoszącej się do momentu powstania obowiązku podatkowego dla umów darowizny zawartych w formie aktu notarialnego, ponieważ taka sytuacja nie miała miejsca w przedstawionym przez Pana zdarzeniu. Należy więc przejść do kolejnej regulacji, która odnosi się do umów darowizny zawartych bez zachowania formy aktu notarialnego. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, co jak wyżej wskazano – znajduje zastosowanie w zdarzeniu przedstawionym we wniosku. Regulacja odnosząca się do nabycia pod warunkiem zawieszającym nie może znaleźć zastosowania z przedmiotowej sprawie bowiem, jak zostało wcześniej wskazane, warunek ten został uznany przez strony za spełniony już po wypłacie darowizny, czyli de facto nie miał znaczenia dla wykonania świadczenia.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest możliwe z uwagi na to, że warunek zawieszający wynikający z umowy ostatecznie nie miał znaczenia dla spełnienia świadczenia i momentu powstania obowiązku podatkowego. Umowa została wykonana zgodnie zresztą z jej zapisem dopuszczającym wypłacenie kwoty darowizny przed spełnieniem się warunku zawieszającego. Wobec powyższego została zrealizowana jak zwykła umowa darowizny, a w tym przypadku do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie ma art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy.

Ponadto przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy wskazuje: „przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym…”. W analizowanej sprawie nie nastąpiło warunkowe nabycie, tym samym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W sprawie zatem nie ma kolizji przepisów.

Wbrew twierdzeniu Pana, nie ma potrzeby w opisanej sytuacji stosowanie zapisów art. 2a Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem wątpliwości, który przepis należy zastosować.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.