Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.467.2023.3.MM

Opodatkowanie ryczałtem - usługi na rzecz byłego pracodawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 18 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 18 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2023 r. (data wpływu 15 sierpnia 2023 r. i 20 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1)

Od dnia 11 lutego 2021 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, co poświadczone jest stosownym wpisem w CEIDG. Zakres prowadzonej działalności obejmuje kod PKD 86.21. (Praktyka lekarska ogólna). Działalność prowadzi Pan wyłącznie samodzielnie.

2)

W 2021 r. korzystał Pan z opodatkowania według stawki liniowej, a począwszy od 2022 r., po złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (…) stosownego oświadczenia, wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarówno w 2021, jak i w 2022 roku uzyskał Pan przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. W Pana przypadku nie zachodzą żadne z okoliczności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.).

3)

W okresie od dnia 1 lipca 2022 roku do dnia 15 stycznia 2023 r. w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta zawartej z (…) odbywał Pan szkolenie specjalizacyjne z zakresu (…), zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 506); celem zawarcia tej umowy było zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z zakresu (…).

4)

Umowa o pracę wymieniona w punkcie 1 została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Jako lekarz rezydent realizował Pan swoje zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury określonym w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1566 z późn. zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

5)

Praca lekarza rezydenta w ramach ww. umowy w znacznej mierze była niesamodzielna, a zakres wykonywanych czynności był ograniczony, w tym m.in. w związku z regulacjami zawartymi w § 4 pkt 2 lit. a i b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 834). Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 przywołanej ustawy o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, szkolenie specjalizacyjne odbywało się pod nadzorem kierownika specjalizacji. Zatem praca polegała w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu (…) miało miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu (…).

6)

W najbliższym czasie rozważa Pan podpisanie umowy na świadczenie usług medycznych z zakresu (…) z podmiotem trzecim, to jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP …), która realizuje kontrakt medyczny z (…). Wykonywane usługi będą realizowane na terenie i na rzecz pacjentów tego właśnie szpitala. Realizując tę umowę, będzie Pan pracował samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych oraz ponosił pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z odpowiedzialnością wobec pacjentów. Za wykonane usługi będzie Pan wystawiał faktury obciążające firmę (…).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Jaki był dokładnie zakres czynności wykonywanych przez Pana w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta zawartej z (…) (dalej: Szpital)?

30 czerwca 2022 r. podpisał Pan umowę o pracę z ww. Szpitalem, której skan załączył Pan do pisma – uzupełnienia wniosku. Umowa ta nie precyzowała szczegółowego zakresu czynności, ale jak już to Pan zaznaczył we wniosku z dnia 15 czerwca 2023r., zakres ten wynikał wprost z aktów normatywnych, to jest:

1)ustawy z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2023 r. poz. 506);

2)rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1566 z późn. zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty;

3)rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 kwietnia 2019 r. w sprawie standardów organizacyjnych opieki zdrowotnej w dziedzinie radiologii i diagnostyki obrazowej wykonywanej za pośrednictwem systemów teleinformatycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 834).

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa ze Szpitalem miała na celu realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji, nabycie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji, a także wykonywanie poleceń kierownika oddziału lub kierownika specjalizacji − zarówno w zakresie wykonywanej pracy, jak i w zakresie realizacji programu szkolenia. We wniosku z dnia 15 czerwca 2023 r. wyjaśnił Pan, że praca lekarza rezydenta w ramach ww. umowy w znacznej mierze była niesamodzielna, zakres wykonywanych czynności był ograniczony, a praca polegała przede wszystkim na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, przy czym udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu (…) miało miejsce za akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu (…).

Jaki dokładnie zakres usług świadczyć Pan będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), która realizuje kontrakt medyczny ze Szpitalem?

Projekt umowy z ww. NZOZ-em przewiduje następujące zapisy:

1)Udzielający zamówienia zleca a Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się wykorzystując posiadane uprawnienia i kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na wykonywaniu i opisie badań (…).

2)Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do świadczenia zgodnie z harmonogramem ustalonym przez Ordynatora Oddziału zawierającym wykaz dni i godzin, w których udzielane będą świadczenia zdrowotne. Co do zasady harmonogram będzie przewidywał wykonywanie świadczeń wg bieżącego zapotrzebowania.

3)Świadcząc ww. usługi Przyjmujący zamówienie wykonuje zobowiązania (…) wobec jego pacjentów i w tym zakresie działa na rzecz i w jego imieniu. Nie wyłącza to w żaden sposób odpowiedzialności Przyjmującego zamówienie wobec pacjentów i osób trzecich za wyrządzone im szkody w trakcie lub przy okazji świadczenia usług medycznych.

4)Przyjmujący zamówienie jest niezależny w zakresie wyboru i metody leczenia i ponosi wyłączną odpowiedzialność za rozpoznanie choroby i wybór metody leczenia.

Czy usługi, które będzie Pan świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki z o.o., która realizuje kontrakt medyczny ze Szpitalem, odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym Szpitalu w ramach stosunku pracy na stanowisku lekarza rezydenta?

Usługi, które będzie Pan świadczył jako lekarz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i umowy z firmą (…) sp. z o.o., nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę z (…) oraz że świadczenie usług medycznych będzie realizowane w oparciu o kontrakt z (…) sp. z o.o., to jest z podmiotem niebędącym Pana byłym pracodawcą, a każda z powyższych dwu okoliczności stanowi samodzielną przesłankę do zachowania przez Pana prawa do opodatkowania ryczałtowego.

Pytanie

Czy przychody uzyskane w 2023 r. i w 2024 r. z tytułu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej mogą być opodatkowane przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy zawartej z firmą (…) sp. z o.o. na wykonywanie świadczeń medycznych na rzecz pacjentów (…) w stanie faktycznym opisanym w punkcie 61?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – zarówno w 2023 r., jak i w dwóch następnych latach będzie Pan mógł opodatkować przychody z tytułu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji przyszłej umowy z firmą (…) sp. z o.o. na wykonywanie świadczeń medycznych na rzecz pacjentów (…) będącego Pana byłym pracodawcą, przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Swoje stanowisko opiera Pan na tym, że:

1)usługi, które będzie Pan świadczył jako lekarz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i umowy z firmą (…) sp. z o.o., nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę z (…);

2)świadczenie usług medycznych będzie realizowane w oparciu o kontrakt z podmiotem niebędącym Pana byłym pracodawcą (…) sp. z o.o.,

przy czym, każda z dwóch wymienionych w punktach 1 i 2 okoliczności stanowi samodzielną przesłankę do zachowania przez Pana prawa do opodatkowania ryczałtowego.

Tym samym przyjmuje Pan, że w opisanym przez Pana stanie faktycznym oraz w przypadku zawarcia wyżej wymienionej umowy nie będą zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z tego uregulowania prawnego wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą – praktyka lekarska ogólna. W 2021 roku korzystał Pan z opodatkowania według stawki liniowej, a począwszy od 2022 roku wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarówno w 2021 roku, jak i w 2022 roku uzyskał Pan przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro. W Pana przypadku nie zachodzą żadne z okoliczności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od 1 lipca 2022 roku do 15 stycznia 2023 roku w ramach umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta zawartej z (…) (dalej: Szpital) odbywał Pan szkolenie specjalizacyjne z zakresu (…). Jako lekarz rezydent realizował Pan swoje zadania według ustalonego planu zgodnie z programem rezydentury. Praca lekarza rezydenta w ramach umowy o pracę w znacznej mierze była niesamodzielna, a zakres wykonywanych czynności był ograniczony. Zatem praca polegała w znacznej mierze na wypełnianiu poleceń lekarza specjalisty, a udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu (…) miało miejsce wyłącznie wtedy, kiedy było bezpośrednio nadzorowane przez lekarza specjalistę lub uwarunkowane było konsultacją i akceptacją kierownika specjalizacji lub innych lekarzy specjalistów z zakresu (…). Rozważa Pan podpisanie umowy na świadczenie usług medycznych z zakresu (…) z podmiotem trzecim (dalej: Spółka z o.o.), która realizuje kontrakt medyczny ze Szpitalem. Wykonywane usługi będą realizowane na terenie i na rzecz pacjentów tego szpitala. Realizując tę umowę, będzie Pan pracował samodzielnie, bez bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych oraz ponosił pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z odpowiedzialnością wobec pacjentów. Za wykonane usługi będzie Pan wystawiał faktury obciążające Spółkę z o.o. Umowa o pracę ze Szpitalem miała na celu realizację szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji, nabycie określonej wiedzy i umiejętności w zakresie określonym przez program specjalizacji. Natomiast w zakresie działalności gospodarczej, zgodnie z umową ze Spółką z o.o., zobowiązał się Pan, wykorzystując posiadane uprawnienia i kwalifikacje, do udzielania świadczeń zdrowotnych polegających na (…). Jednocześnie wskazał Pan, że usługi, które będzie Pan świadczył jako lekarz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i umowy ze Spółką z o.o., nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Dlatego też stwierdzam, że skoro świadczenie przez Pana usług będzie realizowane na podstawie kontraktu z podmiotem niebędącym Pana byłym pracodawcą, tj. Spółką z o.o., w której nie był Pan zatrudniony na umowę o pracę, a także usługi te nie odpowiadają czynnościom, które Pan wykonywał w ramach umowy o pracę ze Szpitalem – będzie Pan mógł korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2023 roku.

Jeżeli nie wystąpią żadne inne okoliczności powodujące utratę opodatkowania w tej formie, to wybór ten będzie dotyczył również lat następnych.

Reasumując – przychody uzyskane w 2023 r. i w 2024 r. z tytułu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy zawartej ze Spółką z o.o. na wykonywanie świadczeń medycznych na rzecz pacjentów Szpitala, mogą być opodatkowane przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).