Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.230.2023.3.BJ

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport jednej z działek należących do składników majątkowych stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy planowany przez Wnioskodawcę aport jednej z działek należących do składników majątkowych stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.230.2023.2.BJ i 0111-KDIB3-3.4012.217.2023.3.MPU, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie wykonywania robót budowlanych.

Siedzibą działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT), a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca posiada działki budowlane. W związku z planowanym rozwojem działalności, Wnioskodawca planuje jedną z posiadanych działek wnieść aportem do nowo powstałej Spółki. Głównym tego powodem jest fakt, że wskazana działka przylega do działki innego podmiotu. Oba podmioty zamierzają zrealizować wspólne przedsięwzięcie w ramach nowego podmiotu.

Na obu tych działkach zostanie wybudowany jeden budynek wielorodzinny. W ten sposób Wnioskodawca nie będzie musiał dzielić się całym majątkiem z partnerem biznesowym, lecz jedynie wniesie jedną działkę, na której w połączeniu z przylegającą działką powstanie wspólna inwestycja.

Do składników majątku Wnioskodawcy należą:

- działka budowlana, na której nie ciążą żadna zobowiązania,

- zabezpieczenie przeciwpożarowe budynku znajdującego się na granicy z rzeczoną działką budowlaną.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Aport w postaci działki zostanie wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nowo powstała spółka nie będzie kontynuowała działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nowo powstała spółka - „...” będzie spółką celową, której żywotność będzie określona terminem oznaczonym.

Na dzień dokonania aportu działka będzie niezabudowana.

Numer ewidencyjny działki: (…).

Na ten moment działka nie jest wykorzystywana w żadnym zakresie.

Przed wniesieniem aportu do wynajmu zostało przekazane ogrodzenie działki mającej być jego przedmiotem. Dwukrotnie było one wykorzystane jako powierzchnia reklamowa – w marcu 2022 r. na kwotę 300 zł netto oraz w lutym 2023 r. na kwotę 250 zł netto.

W formie wkładu niepieniężnego do nowo powstałej spółki zostaną przeniesione: działka, warunki zabudowy, pozwolenie na budowę, umowy z gestorami oraz dokumentacja projektowa.

Ewentualne składniki majątkowe stanowią/będą stanowić na dzień transakcji zespół, który mógłby samodzielnie funkcjonować.

Aportowane składniki będą służyć w celach wynajmu, sprzedaży oraz budowy lokali mieszkalnych oraz usługowych.

Przedmiotem aportu będą wszystkie koszty związane z umowami zawartymi w celu realizacji projektu inwestycyjnego w tej działce takimi jak: projekt budowlany, analizy i opracowania projektowe.

Na dzień wniesienia nieruchomość nie będzie miała przypisanych należności o charakterze pieniężnym.

Wnioskodawca nie jest stroną finansowania dłużnego. Wnioskodawca miał wystarczającą ilość funduszy by nabyć rzeczoną nieruchomość, nie było więc potrzeby korzystania z finansowania dłużnego.

Na nabywcę przejdą umowy zawarte z gestorami oraz biurem projektowym i jego podwykonawcami.

Firma działa na zasadach projektowych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca ma na celu wyodrębnienie jednego z projektów (…). Wyodrębnienie organizacyjne w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy polegać będzie na wyodrębnieniu rzeczonego projektu do osobnej, nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Y.

Wnoszony majątek to całkowicie odrębna inwestycja o nazwie (…). Aport będzie działać bez wsparcia spółki matki, a zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, bez angażowania innych składników majątku nabywcy.

Na dzień aportu zorganizowanie masy majątkowej będzie polegało na wniesieniu wszystkich składników majątku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, bez angażowania innych składników majątku nabywcy. Spółka po wyodrębnieniu nie będzie miała potrzeby wykorzystywania składników majątku spółki matki.

Pytanie

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport jednej z działek należących do składników majątkowych stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Wnioskodawcę aport jednej z działek należących do składników majątkowych będzie stanowić wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14 są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

Definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania dochodów osób prawnych została uregulowana w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Odnosząc powyższe do realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że bez wątpienia zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie spełniał poniższe warunki:

1. wyodrębnienie zespołów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

2. zespoły tych składników będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjne),

3. zespoły tych składników będą wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie finansowe),

4. zespoły tych składników mogą i będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Należy zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się cechą określoną jako „autonomiczność”. Trzeba przy tym zgodzić się z twierdzeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09, który przyjął, że gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotna w sprawie jest więc, akcentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, funkcjonalna wykładnia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Należy zatem stwierdzić, że składniki materialne i niematerialne, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do nowo utworzonej Spółki służą Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Poszczególne elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwolą spółce na realizowanie zadań gospodarczych, związanych z wybudowaniem budynku wielomieszkaniowego.

W związku z powyższym, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki będzie wolny od podatku dochodowego, co zostało m.in potwierdzone w obszernej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

Fakt ten został potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

 ¾ interpretacji z dnia 20 maja 2016 r. Znak: IPPB5/4510-473/16-4/AK, w której zostało stwierdzone, że „aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.”

 ¾ interpretacji z dnia 6 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-135/16/SG, zgodnie którą spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”

 ¾ interpretacji z dnia 19 września 2018 r. Znak: IBPBI/1/423-75/14-1/BS, według której powinno być możliwe wyodrębnienie wszystkich składników dotyczących przedmiotu działalności, dla których utworzona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jednocześnie składniki podlegające wyodrębnieniu powinny mieć cechę zorganizowania, a wyodrębnienie organizacyjne powinno być dostrzegane niejako „z zewnątrz”.

 ¾ wyroku z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10 aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stan taki winien istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a zespół składników majątkowych, o jakim mowa, winien mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i art. 55(2) k.c.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Niego aport działki budowlanej stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się:

wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

a) spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,

b) spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

Przy czym w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT,

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Należy przy tym zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 ustawy o CIT ma miejsce wtedy gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa lub działalności przypisanej do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy przypisaną do tej nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanej sytuacji w oparciu o otrzymane w ramach Państwa aportu obejmującego działkę wraz z warunkami zabudowy, pozwoleniem na budowę, umowami z gestorami oraz dokumentacją projektową, nowo powstała spółka nie będzie kontynuowała działalności prowadzonej przez Państwo, co jednoznacznie wynika z uzupełnienia wniosku.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby przedmiot aportu był wyodrębniony w Państwa przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny, finansowy czy funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym przez Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zauważyć należy, że istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny. Oznacza to, że w dniu jej wniesienia do spółki z o.o., spółka ta wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu winna mieć możliwość prowadzenia działalności przypisanej do przedmiotu aportu, bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych, czy procesów. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w oparciu wyłącznie o wskazane we wniosku, a będące przedmiotem aportu składniki majątku nie jest możliwe prowadzenie wskazanej we wniosku działalności.

Przedmiot aportu ma być bowiem wykorzystywany przez nabywcę - Spółkę z o.o. (spółkę celową) do budowy lokali mieszkalnych i usługowych w celu ich późniejszej sprzedaży lub wynajmu. Osiągnięcie planowanego celu nie jest jednak możliwe bez angażowania potencjału nabywcy, zakupu towarów i usług.

Wskazać także trzeba, że dwukrotne wykorzystanie ogrodzenia aportowanej działki jako miejsca na reklamę nie może wskazywać na wydzielenie przedmiotu aportu w Państwa Spółce. Powyższe działania mają bowiem charakter poboczny, okazjonalny, czy też incydentalny względem Państwa działalności, jak i działalności nabywcy. Nie może zatem przemawiać za funkcjonalnym wyodrębnieniem aportowanych składników Państwa majątku, tj. świadczyć o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki majątku.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowany aport przedmiotowej działki wraz z warunkami zabudowy, pozwoleniem na budowę, umowami z gestorami oraz dokumentacją projektową nie będzie przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie aportem do spółki ww. działki będzie zatem skutkowało powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie dojdzie bowiem do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT

Państwa stanowisko należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).