Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.314.2023.4.MŻ

VAT - czy przedmiot transakcji stanowił ZCP?. Opodatkowanie tych transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• nieuznania zespołu składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji nr 1 i 2 zawartych pomiędzy Sprzedających a Kupującym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
• uznania Przedmiotu Transakcji nr 1 i 2 za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz,
• prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących Transakcję nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 8 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o.Podstawowe informacje o A. sp. z o.o./Wnioskodawcy

A. sp. z o.o. (dalej: „A. sp. z o.o. lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku podlegała) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). A. sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. 100% udziałów w A. sp. z o.o. posiada B. Spółka Akcyjna (dalej: „B.”). Podstawowy przedmiot działalności A. sp. z o.o. obejmuje (…) i (…) w dziedzinie pozostałych nauk (…).

B.Podstawowe informacje o C.

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C.”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku podlegała) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności C. obejmuje świadczenie usług IT. Jedynym udziałowcem C. jest D. sp. z o.o. (dalej: „D.”). C., A. sp. z o.o., D. oraz B. wchodzą w skład grupy kapitałowej E. (dalej: „Grupa E.” lub „Grupa”).

C.Kluczowe Linie Biznesowe Wnioskodawcy: T., F. oraz G.

Działalność realizowana w ramach Grupy E., w tym działalności Wnioskodawcy oraz C., jest podzielona na następujące linie biznesowe (dalej: „Linia Biznesowa” lub „Linie Biznesowe”):

1)T. (dalej: „T.”) jest to działalność (…) łączy działania wymagające (…) (dalej: „Działalność T.”, „Linia Biznesowa T.”),

2)F. (dalej: „F.”) - jest (…) (dalej: „Działalność F.”, „Linia Biznesowa F.”),

3)G. - jest to działalność usługowa (…) (dalej: „Działalność G.”, „Linia Biznesowa G.”).

W związku z decyzją podjętą na poziomie Grupy E., w całej Grupie dokonywane są transfery działalności związanych z opisanymi Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie bowiem w ramach jednego podmiotu realizowane są zadania przypisane do każdej ze wskazanych Linii Biznesowych. Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z Grupy E. będzie wykonywał jedynie: (i) Działalność T. lub (ii) Działalności F. i G. W zależności od specyfiki prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy E., działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów mogą zostać dokonane poprzez przeniesienia mas majątkowych, które mogą w konkretnych przypadkach tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym m.in. zobowiązań, umów, kontraktów) jak również transakcje obejmujące jedynie przeniesienie poszczególnych środków trwałych, innych składników majątkowych oraz pracowników.

W ramach powyższego zrealizowane zostały następujące transakcje sprzedaży:

• Transakcja nr 1, w ramach której A. sp. z o.o. pełnił funkcję Sprzedającego, C. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowej T. (dalej: „Transakcja nr 1”)
• Transakcja nr 2, w ramach której C. pełnił funkcję Sprzedającego, A. sp. z o.o. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowych F. i G. (dalej: „Transakcja nr 2”; łącznie razem: „Transakcje”).

Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, iż w zależności od pełnionej funkcji będzie on nazywany w dalszej części niniejszego wniosku „Sprzedającym” (tj. w Transakcji nr 1) oraz „Kupującym” (tj. w Transakcji nr 2). Analogicznie C. w dalszej części niniejszego wniosku będzie nazywany „Kupującym” (tj. w Transakcji nr 1) oraz „Sprzedającym” (tj. w Transakcji nr 2).

D.Transfer majątku

W związku z powyższym Kupujący oraz Sprzedający dokonali Transakcji, w ramach których:

‒Kupujący nabył od Sprzedającego określone składniki majątkowe, tj. w zamian za zapłatę ceny Kupujący uzyskał własność przedmiotu umowy, jak również

‒Kupujący przejął wybranych pracowników związanych z:

·Działalnością T. (w przypadku Transakcji nr 1) oraz

·Działalnością F. i G. (w przypadku Transakcji nr 2).

E.Składniki będące przedmiotem Transakcji

Zakres Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2), tj.:

• zakupu środków trwałych tj. sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.),
• przejęcia pracowników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2) oraz związanych z nimi bezpośrednio zobowiązań wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejął pracowników zaplecza administracyjno-technicznego, odpowiedzialnego za sprawowanie funkcji finansowych, księgowości, zasobów ludzkich oraz zarządzania (dalej: „Przedmiot Transakcji nr 1” w przypadku Transakcji nr 1 oraz „Przedmiot Transakcji nr 2” w przypadku Transakcji nr 2; łącznie dla każdej z Transakcji: „Przedmiot Transakcji”).

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły nabycia lub przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej.

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 w szczególności nie objęły przeniesienia na Kupującego:

• oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego,
• praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego,
• wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego,
• zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników,
• umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji,
• koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego,
• patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego,
• majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego,
• tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego,
• ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego,

co oznacza, iż Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły wszystkich istotnych elementów przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55¹ KC ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

F.Reorganizacja Grupy E.

W ramach całej Grupy E. zaplanowano podział systemowy na dwa piony, z których każdy posiadać będzie ukierunkowaną strategię, dostosowaną do docelowego rynku, z dedykowanym zespołem zarządzającym i systemem zarządzania wynikami.

Jak wskazano wyżej, Transakcja nr 1 oraz Transakcja nr 2 wpisują się w szerszą reorganizację Grupy E., mającą na celu rezygnację z mieszanego profilu funkcjonalnego istniejących podmiotów (tj. prowadzenia przez nich wszystkich rodzajów działalności w ramach różnych Linii Biznesowych) na rzecz struktury organizacyjnej, w ramach której podmioty wyspecjalizowane, prowadzące albo Działalność T. albo Działalność F. i G., funkcjonują w ramach odrębnych pionów. Każdy z tychże pionów składać się będzie z podmiotów prowadzących tożsamą działalność, przy czym zarządzaniem każdym z nich zajmować się będzie dedykowana spółka holdingowa. Realizacja obu Transakcji umożliwia wyodrębnienie oraz uporządkowanie poszczególnych Linii Biznesowych Kupującego jak i Sprzedającego, a w konsekwencji stanowi krok ku realizacji ww. reorganizacji w ramach Grupy. Celem zarówno Transakcji jak i szerszej reorganizacji Grupy jest zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności prowadzonych działalności, na co pozwoli uproszczony i przejrzysty rozkład aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji nowa struktura Grupy pozwoli na zminimalizowanie kosztów i nakładów wymaganych przy realizacji szerokiej gamy funkcji przez liczne podmioty powiązane, dokonując uproszczenia oraz skoncentrowania poszczególnych kompetencji w grupach podmiotów dla nich dedykowanych. Jednoczesnym założeniem jest również okoliczność, iż w drodze specjalizacji kompetencji poszczególnych podmiotów, możliwe będzie zwiększenie efektywności przy realizacji świadczonych usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że finalizacja reorganizacji Grupy E. może w przyszłości stanowić podstawę do przeprowadzenia innych działań inwestycyjnych.

G.Wycena

Na skutek Transakcji Kupujący oraz Sprzedający dokonali analizy przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (Rozdział 1a) jak również rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2491; dalej: „Rozporządzenie”). Biorąc pod uwagę istotę obu Transakcji oraz fakt, że w ich efekcie nastąpiło przeniesienie potencjału zysku, Kupujący oraz Sprzedający doszli do wniosku, że istnieją podstawy do uznania zarówno Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 jako restrukturyzacji, o której mowa w § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Mając na uwadze, że w porównywalnej transakcji podmioty niepowiązane żądałyby opłaty zdecydowano, że Sprzedającemu zarówno w Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 powinno przysługiwać wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), na które składa się:

1)cena wyposażenia, która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych aktywów (tj. środków trwałych i wyposażenia) wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (dalej: „Cena Wyposażenia”),

2)opłata restrukturyzacyjna (tzw. exit fee), która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych funkcji i aktywów z Przedmiotu Transakcji w zw. z przeniesieniem pracowników (dalej: „Exit Fee”).

W związku z tym na potrzeby każdej z Transakcji została przygotowana, przez wyspecjalizowany, niepowiązany z Kupującym oraz Sprzedającym podmiot zewnętrzny, wycena Przedmiotu Transakcji w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia - w szczególności dla zagwarantowania, że warunki jakie ustalili Kupujący i Sprzedający odpowiadają warunkom jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy oraz aktywa będące Przedmiotem Transakcji nr 1 oraz Przedmiotem Transakcji nr 2, zostały przypisane do działalności prowadzonej przez Kupującego w Polsce.

Z perspektywy prawa podatkowego, Kupujący oraz Sprzedający posłużyli się wartościami wynikającymi z wycen w celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych obu Transakcji, w szczególności skalkulowania wysokości potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz w celu przyjęcia właściwych wartości tych składników majątku dla celów podatkowych. W świetle przepisów ustawy o CIT wskazać należy, że na podstawie wyceny Sprzedający ustalił wartość rynkową składników majątkowych przenoszonych do Kupującego na skutek obu Transakcji.

H.Brak wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji

Brak wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji (tj. określonych składników majątkowych i wybranych pracowników) u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach (zarówno w przypadku Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2):

• Sprzedający nie prowadził wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności Sprzedający nie opracowywał odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji;
• Sprzedający nie przypisał do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych ani subkont. Do Przedmiotu Transakcji nie były tym samym przyporządkowane odrębne środki pieniężne. Sprzedający nie przeniósł środków pieniężnych do Kupującego;
• Sprzedający nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach:

• Sprzedający nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, istniał schemat organizacyjny, w którym wskazane były osoby kierujące przenoszonym zespołem pracowników;
• świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego;
• Sprzedający nie sporządzał i nie posiadał procedur wewnętrznych regulujących sposób funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (np. regulaminu organizacyjnego);
• dla Przedmiotu Transakcji nie zostało określone odrębne miejsce działalności;
• Sprzedający nie opracował odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy/ wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracowników przenoszonych do Kupującego w ramach procesu reorganizacji;
• nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

I.Podsumowanie

Podsumowując, Transakcje sprzedaży były transakcjami lustrzanymi, tj. w ramach Transakcji nr 1 A. sp. z o.o. był Sprzedawcą a C. Kupującym, przy czym w ramach Transakcji nr 2 C. był Sprzedawcą a A. sp. z o.o. Kupującym. Przedmiotem sprzedaży każdorazowo były wybrane składniki materialne oraz konkretni pracownicy - w Transakcji nr 1 związani z Działalnością T., a w Transakcji nr 2 związani z Działalnością F. i G.

W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji nr 1 w ramach Transakcji nr 1 A. sp. z o.o. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 1. W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nr 2 C. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 2.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania organu wskazaliście Państwo:

1)Szczegółowo opisać (wymienić) za jakie czynności/dostawy należna będzie Sprzedającemu od Kupującego opłata „Exit Free” zarówno w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2?

Odpowiedź: Jak wskazano we Wniosku, w ramach Transakcji 1 oraz Transakcji 2 opłata Exit Fee jest należna Sprzedającemu od Kupującego z uwagi na przeniesienie potencjału do generowania zysku w wyniku transferu funkcji i aktywów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Wynika to w szczególności z przeniesienia pracowników (realizujących zadania w ramach przenoszonych w obu Transakcjach Działalności tj. Działalności F., G. oraz T.) w drodze przejścia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465; dalej: Kodeks pracy) z jednego podmiotu do drugiego na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Jak wskazano we Wniosku przedmiotowe transfery zostały zrealizowane z uwagi na prowadzoną reorganizację w ramach całej grupy.

2)Czy nabywane składniki majątkowe w ramach Transakcji 2, za które należne będzie wynagrodzenie Kupujący będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane we Wniosku, nabywane w ramach Transakcji 2 składniki majątkowe, za które należne jest wynagrodzenie Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia Działalności F. oraz G. - obejmującej świadczenie usług będących głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT? (pytanie nr 4 w złożonym wniosku),

2)Czy przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie nr 5 w złożonym wniosku),

3)Czy Kupujący jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 2 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT? (pytanie nr 6 w złożonym wniosku).

Państwa stanowisko w sprawie

1)Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT.

2)Planowane Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

3)Kupujący jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 2 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. zaprezentowanego w interpretacjach indywidualnych z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT, interpretacji indywidualnej z 18 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.125.2022.3.MP, czy w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2)zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne);

3)zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków, należy uznać, że przeniesione Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2, nie stanowiły ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie stanowią zespołów składników materialnych i niematerialnych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji ZCP oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK). Aby składniki majątku mogły być uznane za ZCP, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 za zespoły funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, również na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 2) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia organizacyjnego)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3.MAZ).

W świetle praktyki organów, ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.575.2022.3.MS). Mając na uwadze fakt, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego dla celów możliwości uznania ich za ZCP, również na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia finansowego)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do ZCP. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1797/17; wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21).

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego dla celów możliwości uznania ich za ZCP, również na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 4) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia funkcjonalnego)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i samodzielną możliwość realizowania tych zadań. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie TSUE. Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21 i 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 57/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19).

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 spełniały kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego dla celów możliwości uznania ich za ZCP, również na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w tym w szczególności fakt, że:

• W ramach Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2 doszło do przeniesienia jedynie wybranych środków trwałych i konkretnych pracowników,
• Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla celów zakwalifikowania go jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,
• Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego niezbędnego dla celów zakwalifikowania go jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,
• W odniesieniu do Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 nie zostało spełnione kryterium funkcjonalne, niezbędne dla celów zakwalifikowania go jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,
• Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa,

Wnioskodawca wskazuje, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały warunków do uznania ich za ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 5)

Biorąc pod uwagę wykazany przez Wnioskodawcę powyżej brak możliwości uznania nabywanych przez Kupującego składników majątkowych za ZCP, dostawa poszczególnych z nich podlega opodatkowaniu według zasad charakterystycznych dla poszczególnych składników (jako dostawa towarów lub świadczenie usług), zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Cenę Wyposażenia, za przeniesienie władztwa nad sprzętem elektronicznym, należy kwalifikować jako wynagrodzenie za dostawę towarów. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy przyjąć, że zbycie środków trwałych tj. sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) będących Przedmiotem Transakcji nr 1 oraz Przedmiotem Transakcji nr 2, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bezspornie zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako iż Kupujący odniósł korzyść o charakterze majątkowym.

Odnosząc się z kolei do Exit fee, powinno być ono kwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Sprzedającego. Sprzedający podjął bowiem określone działania, za które otrzymał wynagrodzenie. Z kolei Kupujący stał się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - był bezpośrednim odbiorcą świadczenia uzyskującym możliwość osiągania przychodów ze świadczenia usług, przy zaangażowaniu przejętych pracowników.

Definicja świadczenia usług zawarta została w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego pod tym pojęciem rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tak sformułowana definicja jest bardzo szeroka. W praktyce przyjmuje się, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę), wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zachowanie stanowiące świadczenie usług może polegać nie tylko na działaniu (zachowanie aktywne, np. uczynienie czegoś, wykonanie), ale także zaniechaniu (zachowanie bierne, np. powstrzymywanie się od wykonania czegoś). Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy także rozumieć zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Co istotne, w takiej sytuacji konieczne jest również istnienie stosunku zobowiązaniowego - oznacza to, że nie świadczy usługi podatnik, który bez uprzedniego zobowiązania do takiego zachowania powstrzymuje się od dokonywania pewnych czynności. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 95/16): „Nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji w stanie przeszłym, w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub że już ją wykonał, a jej odbiorca nie wie, że ktokolwiek cokolwiek mu świadczy oraz że oczekuje za to wynagrodzenia”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach danego stosunku prawnego. Warunkiem także uznania danego świadczenia za opodatkowane VAT jest, aby dokonujący tego świadczenia działał w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, aby dane świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Przekładając powyższe ustalenia na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że Wynagrodzenie w zakresie Exit fee stanowiło wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, w szczególności:

• przejęcie potencjału zysku w związku z Transakcjami wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
• na skutek przejęcia potencjału zysku, Kupujący wypłacił Sprzedającemu Exit fee, wobec czego czynność tę należy uznać za odpłatną;
• Kupujący jest beneficjentem świadczenia wykonanego przez Sprzedającego (Kupujący czerpie zyski ze świadczenia usług w zakresie Działalności T. - Transakcja nr 1 oraz Działalności F. i G. - Transakcja nr 2).

Podejście takie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.80.2018.1.MP uznano, iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że godząc się na rozwiązanie Umowy dystrybucyjnej, zrzekając się dalszych zysków związanych z Umową i zobowiązując się do nie wykonywania działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie w postaci Świadczenia, Dystrybutor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.182.2016.1.PR stwierdził wprost, że „transfer potencjału zysku (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) przez spółki czeską oraz słowacką podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju”. Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 9 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.182.2016.2.PRP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczone we wniosku nr 6)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• nabycia towarów i usług,
• dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT,
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu stanu faktycznego, a w szczególności założenia restrukturyzacji Grupy E. wskazują, że Kupujący po przeprowadzonej Transakcji nr 2 nabył szereg wybranych środków trwałych oraz wybranych pracowników, które wykorzystywane są do prowadzenia Działalności F. oraz G., tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy pracownicy oraz wybrane aktywa wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji nr 2 nie mogą być uznane za ZCP (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 4), Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawion ych przez Sprzedającego, dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nr 2.

W związku z powyższym Kupujący (A. sp. z o.o.) jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 2 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• nieuznania zespołu składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji nr 1 i 2 zawartych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy, (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest prawidłowe,
• uznania Przedmiotu Transakcji nr 1 i 2 za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz - jest prawidłowe,
• prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących Transakcję nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą":

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610), zgodnie z którym:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że wchodzą Państwo w skład grupy kapitałowej i są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem Państwa działalności obejmuje badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Działalność realizowana w ramach grupy kapitałowej podzielona jest na niżej wskazane linie biznesowe, tj.:

1)T. (dalej: „T.”) - jest to działalność (...) (dalej: „Działalność T.”, „Linia Biznesowa T.”),

2)F. (dalej: „F.”) - jest (...) (dalej: „Działalność F.”, „Linia Biznesowa F.”),

3)G. - jest to działalność usługowa (...) (dalej: „Działalność G.”, „Linia Biznesowa G.”).

Wskazaliście Państwo, że w związku z podjętą decyzją w całej Grupie dokonywane są transfery działalności związanych z opisanymi wyżej Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie bowiem w ramach jednego podmiotu realizowane są zadania przypisane do każdej ze wskazanych Linii Biznesowych. Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z Grupy E. będzie wykonywał jedynie: (i) Działalność T. lub (ii) Działalności F. i G.. W zależności od specyfiki prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy, działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów mogą zostać dokonane poprzez przeniesienia mas majątkowych, które mogą w konkretnych przypadkach tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym m.in. zobowiązań, umów, kontraktów), jak również transakcje obejmujące jedynie przeniesienie poszczególnych środków trwałych, innych składników majątkowych oraz pracowników. Z uwagi na powyższe zrealizowane zostały następujące transakcje sprzedaży:

• Transakcja nr 1, w ramach której A. sp. z o.o. pełnił funkcję Sprzedającego, C. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowej T.
• Transakcja nr 2, w ramach której C. pełnił funkcję Sprzedającego, A. sp. z o.o. występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowych F. i G.

Ponadto, wskazaliście Państwo, że w ramach Transakcji:

• Kupujący nabył od Sprzedającego określone składniki majątkowe, tj. w zamian za zapłatę ceny Kupujący uzyskał własność przedmiotu umowy, jak również:
• Kupujący przejął wybranych pracowników związanych z:
• Działalnością T. (w przypadku Transakcji nr 1), oraz
• Działalnością F. i G. (w przypadku Transakcji nr 2).

Zgodnie z Państwa wskazaniem przedmiot Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników zawiązanych z poszczególnymi Liniami Biznesowymi, takich jak: zakup środków trwałych (sprzęt elektroniczny), przejęcie pracowników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2) oraz związanych z nimi bezpośrednio zobowiązań wynikających z przepisów prawa, co oznacza, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejął pracowników zaplecza administracyjno-technicznego, odpowiedzialnego za sprawowanie funkcji finansowych, księgowości, zasobów ludzkich oraz zarządzania.

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie obejmował m.in.: nabycia lub przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej. Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 w szczególności nie objęły przeniesienia na Kupującego: oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego, zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników, umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji, koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego, patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji (tj. określonych składników majątkowych i wybranych pracowników) u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach (zarówno w przypadku Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2):

• Sprzedający nie prowadził wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności Sprzedający nie opracowywał odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji;
• Sprzedający nie przypisał do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych ani subkont. Do Przedmiotu Transakcji nie były tym samym przyporządkowane odrębne środki pieniężne. Sprzedający nie przeniósł środków pieniężnych do Kupującego;
• Sprzedający nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach:

• Sprzedający nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, istniał schemat organizacyjny, w którym wskazane były osoby kierujące przenoszonym zespołem pracowników;
• świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego;
• Sprzedający nie sporządzał i nie posiadał procedur wewnętrznych regulujących sposób funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (np. regulaminu organizacyjnego);
• dla Przedmiotu Transakcji nie zostało określone odrębne miejsce działalności;
• Sprzedający nie opracował odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy/wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracowników przenoszonych do Kupującego w ramach procesu reorganizacji;
• nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

Przedmiotem sprzedaży każdorazowo były wybrane składniki materialne oraz konkretni pracownicy - w Transakcji nr 1 związani z Działalnością T., a w Transakcji nr 2 związani z Działalnością F. i G.

W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji nr 1 w ramach Transakcji nr 1 A. sp. z o.o. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 1. W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nr 2 C. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 2.

Państwa wątpliwości (sformułowane w pytaniu nr 4) dotyczą ustalenia czy zespoły składników, stanowiące Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc się do tych wątpliwości należy zauważyć, że - jak sami Państwo wskazali - zakres Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2).

W ramach przeprowadzonych Transakcji nr 1 i 2 doszło do przeniesienia jedynie wybranych środków trwałych (zakup sprzętu elektronicznego tj. laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) i konkretnych pracowników, związanych z poszczególnymi Liniami Biznesowymi dla Transakcji 1 i Transakcji 2, wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami (podali Państwo, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego).

W szczególności przedmiot przeniesienia na Kupującego w ramach opisanych Transakcji nr 1 i nr 2 nie stanowił: oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego, zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników, umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji, koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego, patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego, tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego, ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Ponadto Przedmiot Transakcji nr 1 i nr 2 nie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego ani finansowego niezbędnego dla celów zakwalifikowania tych transakcji jako ZCP. Jak bowiem wynika wprost z przedstawionego opisu sprawy, Sprzedający w szczególności, nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego a świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Natomiast niespełnienie kryterium wyodrębnienia finansowego potwierdza brak ksiąg rachunkowych wyodrębnionych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności brak odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji; brak przypisanych do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych czy subkont jak również brak odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

W odniesieniu do Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz nr 2 nie zostało również spełnione kryterium funkcjonalne - Przedmioty poszczególnych Transakcji nie były zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wynikające z opisu sprawy okoliczności, stwierdzić należy, że sprzedaż wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach poszczególnych Linii Biznesowych, tj. zakupu środków trwałych - sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) oraz przejęcie pracowników związanych z poszczególnymi Liniami Biznesowymi dla Transakcji 1 i Transakcji 2 wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczone we wniosku nr 4) oceniono prawidłowo.

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących uznania czy przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że – jak podali Państwo w opisie sprawy - w zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji nr 1 w ramach Transakcji nr 1 A. sp. z o.o. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 1, natomiast w zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nr 2 C. otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 2.

Aby odnieść się do powyższych wątpliwości należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że sprzedaż wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach poszczególnych Linii Biznesowych, tj. zakupu środków trwałych - sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

W sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wyjaśniono, sprzedaż wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach poszczególnych Linii Biznesowych, tj. zakupu środków trwałych - sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem do transakcji tej (sprzedaży wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności) nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach poszczególnych Linii Biznesowych, tj. zakupu środków trwałych - sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (sprzedaż wybranych składników spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W konsekwencji sprzedaż wybranych składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności w ramach poszczególnych Linii Biznesowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Jak bowiem wyjaśniono wyżej do przedmiotu transakcji nie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się z kolei do opłaty Exit Fee, w pierwszej kolejności niezbędne jest określenie z jaką czynnością - na gruncie przepisów ustawy o VAT - jest związana powyższa opłata należna Sprzedającemu od Kupującego z uwagi na przeniesienie potencjału do generowania zysku w wyniku transferu funkcji i aktywów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego. Nie będzie to z pewnością dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ustawy.

Natomiast jak wynika z regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, jak również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności. Należy jednocześnie zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, czyli w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności za świadczenie usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia, odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego, że w efekcie przeprowadzonych transakcji nastąpiło przeniesienie potencjału zysku, zatem zdecydowano, że Sprzedającemu zarówno w Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 powinno przysługiwać wynagrodzenie, na które składa się m.in. opłata restrukturyzacyjna (tzw. exit fee), która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych funkcji i aktywów z Przedmiotu Transakcji w zw. z przeniesieniem pracowników w drodze przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23(1) Kodeks Pracy.

Słusznie Państwo wywiedli, że exit fee powinno być kwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Sprzedającego. Sprzedający podjął określone działania, za które otrzymał wynagrodzenie, natomiast Kupujący stał się beneficjentem tej czynności - był bezpośrednim odbiorcą świadczenia uzyskującym możliwość osiągania przychodów ze świadczenia usług, przy zaangażowaniu przejętych pracowników, oraz odbiorcą wartości przenoszonych funkcji i aktywów.

Reasumując należy stwierdzić, że opłata należna Sprzedającemu od Kupującego z uwagi na swój charakter stanowi odpłatne świadczeniem usług, opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponieważ transakcja przejęcia pracowników związanych z Linią Biznesową T. (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi F. i G. (Transakcja nr 2) oraz związanych z nimi wartości przenoszonych funkcji i aktywów, nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem do transakcji tej nie miało zastosowanie wyłączenie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, w myśl którego przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 5) oceniono prawidłowo.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu przeniesienia składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nr 2, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem, aby przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury, faktura taka musiałaby dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT, a same Transakcje były opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT dla Przedmiotu Transakcji. Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem składniki majątkowe nabywane w ramach Transakcji 2, za które Kupujący otrzyma wynagrodzenie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Kupujący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Przedmiotu Transakcji 2 z faktur wystawionych przez Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyty przez Niego Przedmiot Transakcji 2 służy - zgodnie ze wskazaniem - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podsumowując, Kupujący uprawiony był do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie z tytułu Przedmiotu Transakcji nr 2.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 (oznaczone we wniosku nr 6) należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 4 - 6, tj. w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytań nr 1-3, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).