Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.495.2023.2.JK

Uczestnictwo w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 14 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 sierpnia 2023 r. (wpływ 15 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca do 1 lutego 2023 r. był pracownikiem A Oddział w Polsce (dalej: Pracodawca), który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa Ax), będącej jednym z liderów na rynku dostawców (…).

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników i współpracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został w Grupie Ax długofalowy program motywacyjny (dalej: Program). Program zarządzany jest na poziomie Grupy Ax przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników oraz współpracowników, którym jest proponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi/współpracownikowi.

Wnioskodawca, został zaproszony do Programu jeszcze w okresie, w którym łączyła go umowa o pracę z Pracodawcą. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów posiadał prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy Ax, tj. C, zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU; z angielskiego: Restricted Share Units).

C jest pośrednim udziałowcem spółki, w oddziale której pracował Wnioskodawca.

Przyznanie RSU odbywa się poprzez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie z C, określającej m.in. liczbę RSU i ogólne warunki Programu.

Otrzymanie RSU nie stanowiło elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym Wnioskodawca był zatrudniony bądź też regulaminie pracy.

RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na (…). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania.

Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji.

Dopiero po upływie okresu restrykcji, Uczestnicy:

a)wykonują (wg zasad opisanych w dalszej części niniejszego wniosku) prawo do nabycia akcji na własność albo,

b)zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki C wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego stosunek współpracy z Grupą Ax.

Przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowiły instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm. dalej: OIF), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Zgodnie z Programem, okres restrykcji (i tym samym możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji) upływa każdorazowo na dzień 1 stycznia danego roku (w przypadku Wnioskodawcy upłynął na dzień 1 stycznia 2019, 1 stycznia 2020, 1 stycznia 2021, 1 stycznia 2022 oraz 1 stycznia 2023 - pod warunkiem spełnienia przesłanek przez Wnioskodawcę, wynikających z postanowień Programu - miał upływać w kolejnych latach, tj. 2024 - 2025).

Oznacza to, iż jeżeli na dzień 1 stycznia danego roku Wnioskodawca spełnia przesłanki określone w warunkach uczestnictwa w Programie, Wnioskodawca ma pewność otrzymania w przyszłości określonej ilości RSU, umożliwiających objęcie akcji C, jednakże dzień ten nie jest jeszcze dniem, w którym uczestnikowi (Wnioskodawcy) są przekazane jednostki RSU. Samo przekazanie RSU i następnie ich realizacja a tym samym nabycie akcji C. odbywa się zazwyczaj pod koniec pierwszego kwartału roku kalendarzowego, w terminie ogłoszonym przez Grupę Ax.

Wówczas (tj. w dniu realizacji RSU) zostaje również ustalona wartość akcji na moment przekazania oraz dodatkowo akcje zostają oddane do dyspozycji Wnioskodawcy (Wnioskodawca może je sprzedać poprzez portal obsługi programu lub przetransferować na własne konto maklerskie).

Wnioskodawca w ramach Programu objął nieodpłatnie jednostki RSU w roku 2020. Z kolei w roku 2019 oraz 2021 Wnioskodawca zlecił (C) sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymał ich równowartość na swój rachunek bankowy (dochody z tego tytułu Wnioskodawca rozliczył w indywidualnie składanym zeznaniu podatkowym jako dochody z innych źródeł przychodów).

Z dniem 1 lutego 2023 r., Wnioskodawca rozwiązał stosunek pracy z Pracodawcą, stąd możliwość realizacji RSU, a w konsekwencji nabycia akcji, w kolejnych okresach restrykcji (tj. 1 stycznia 2024 r. oraz 1 stycznia 2025 r.) również co do zasady wygasła.

Niemniej, w związku z faktem, iż:

a)z dniem 2 lutego 2023 r., Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z inną spółką z Grupy Ax, tj. holenderską spółką D, zaś

b)właściwe organy/komitety wdrażające Program w Grupie Ax, chciały zachować owocną współpracę z Wnioskodawcą oraz podtrzymać motywacyjne elementy wynagradzania Wnioskodawcy (współpracownika)

Wnioskodawca oraz właściwe osoby decyzje w Grupie Ax zdecydowały kontynuować uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie, już jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i świadczącej usługi na rzecz D.

Tym samym, wprawdzie rozwiązana została umowa o pracę z Pracodawcą, lecz dzięki zawarciu umowy o współpracę z holenderską spółką D, umowa w zakresie uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie Grupy Ax nie wygasła, lecz jest kontynuowana.

Dodatkowo w dniu 27 lutego 2023 r. Wnioskodawca zawarł z C umowę dotyczącą przyznania dodatkowej (ale znacznie mniejszej) puli RSU, co wynikało z faktu, że akcje C były na ten moment niedowartościowane, zaś Grupa Ax chciała wyraźnie podtrzymać motywacyjny charakter Programu.

Wziąwszy pod uwagę wyżej opisany mechanizm obejmowania akcji, w przypadku Wnioskodawcy, objął on akcje C w marcu 2023 r. już jako współpracownik holenderskiej spółki D, bowiem na dzień 1 stycznia 2023 r. był zatrudniony przez Pracodawcę (polski oddział). Również w kolejnych latach (o ile zachowane zostaną warunki do przyznania RSU) Wnioskodawca będzie realizował RSU jako współpracownik.

Innymi słowy, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z dotychczasowym Pracodawcą oraz zawarciem umowy o współpracę z D oraz dalszym obowiązywaniem umowy o uczestnictwo w Programie (w ramach którego Wnioskodawca występuje jako współpracownik), Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń w ramach Programu na zasadach opisywanych powyżej, tj.:

a)Wnioskodawca, już jako współpracownik D (i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy Ax, tj. C, zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (RSU) - (otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o współpracę z D. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na (...). Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania;

b)Wnioskodawca posiadając RSU nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m. in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywa w momencie objęcia akcji;

c)Dopiero po upływie okresu restrykcji (zasadniczo 1 styczeń danego roku kalendarzowego) Wnioskodawca będzie wykonywał prawo do nabycia akcji na własność (co do zasady każdorazowo pod koniec I kwartału danego roku kalendarzowego) albo, zleci sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzyma ich równowartość na swój rachunek bankowy.

d)Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje spółki C) wciąż fluktuuje, a po drugie Wnioskodawca może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji, zakończy się jego stosunek współpracy z Grupą Ax.

e)Przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Wnioskodawca wskazuje, iż rejestrując działalność gospodarczą jako formę opodatkowania przychodów wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2022 r., poz. 2540; dalej: Ustawa o Ryczałcie) i planuje utrzymać tę formę opodatkowania również w latach kolejnych.

Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kwalifikowane są jako przychody z działalności związanej z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Wnioskodawca nie prowadzi zaś działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi.

Wnioskodawca wskazuje również, że usługi na rzecz D świadczy z terytorium Polski. Zdarza się, że Wnioskodawca wyjeżdża do siedziby usługobiorcy, tj. na terytorium Holandii bądź ewentualnie do innych placówek Grupy Ax, jednakże wyjazdy te są standardowymi, krótkotrwałymi wyjazdami zawodowymi i nie wiążą się z ukonstytuowaniem tzw. stałej placówki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: ustawa o PIT), bądź umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w żadnym z tych krajów.

Wnioskodawca w roku 2023 r., zrealizował sprzedaż części akcji C, tj.:

1)w lutym 2023 r. Wnioskodawca sprzedał akcje objęte (w wyniku realizacji RSU) w roku 2022 r. (objęte w okresie w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy);

2)w marcu 2023 r. Wnioskodawca sprzedał akcje objęte (w wyniku realizacji RSU) w roku 2023 r. (objęte w okresie w którym Wnioskodawca nawiązał już stosunek współpracy);

3)w maju 2023 r. Wnioskodawca sprzedał akcje objęte (w wyniku realizacji RSU):

a)w 2020 r. (objęte w okresie w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy);

b)w roku 2023 (objęte w okresie w którym Wnioskodawca nawiązał już stosunek współpracy).

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie (w przypadku w którym Wnioskodawca obejmował akcje C powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1) jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, zrealizowany w okresie, w którym Wnioskodawca jest współpracownikiem D w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, zrealizowany w okresie, w którym Wnioskodawca był zatrudniony przez Pracodawcę (zarówno w przypadku w którym Wnioskodawca obejmował akcje C jak i w przypadku w którym zlecał sprzedaż akcji C i otrzymywał na konto bankowe równowartość zbytych akcji), winien być zaklasyfikowany do tzw. innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje w dwóch momentach, tj. w momencie objęcia akcji (Dochód 1) jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Ad.2.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, zrealizowany w okresie, w którym Wnioskodawca jest współpracownikiem D, winien być zaklasyfikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkowany stawką 3%.

Ad.3.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 1, zrealizowany w okresie, w którym Wnioskodawca był zatrudniony przez Pracodawcę (zarówno w przypadku w którym Wnioskodawca obejmował akcje C jak i w przypadku w którym zlecał sprzedaż akcji C i otrzymywał na konto bankowe równowartość zbytych akcji), winien być zaklasyfikowany do tzw. innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT.

Ad.4.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Dochód 2 należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT i tym samym opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu:

1)zarówno w momencie objęcia akcji, tj. realizacji RSU (dalej: Dochód 1), jak również,

2)w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b niniejszego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przy czym, jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawca uprawniony będzie na podstawie Programu do nabycia akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z (…), Program w którym uczestniczy Wnioskodawca nie może zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT.

Ponadto, jak wynika wprost z ww. regulacji, program może być uznanym za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jeśli podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 tej ustawy. Tymczasem Wnioskodawca uzyskuje świadczenia w ramach Programu z innego zupełnie tytułu, tj. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychody (dochody) uzyskane przez Wnioskodawcę należy rozpatrzyć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką, której akcje nabywa, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Stąd też przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nabycia akcji C - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczy obecnie na rzecz D usługi, jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a przychody z tego tytułu uzyskane opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz w szczególności treść przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy Dochód 1 (czyli dochód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, tj. RSU) należy potraktować jako przysporzenie z działalności gospodarczej i opodatkować wg zasad opodatkowania wybranych przez Wnioskodawcę dla tego źródła dochodów w roku podatkowym w którym świadczenie zostało otrzymane (w przypadku Wnioskodawcy – podatkiem zryczałtowanym). Źródłem tego przychodu jest bowiem działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca nie był współpracownikiem (usługodawcą) D, wówczas nie miałby prawa uczestnictwa w Programie i nie otrzymałby nieodpłatnie jednostek RSU, pozwalających z kolei na objęcie akcji C.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1 4011.76.2019.1.JK, w której organ wskazał, że: „na gruncie niniejszej sprawy przychody uzyskiwane w ramach programów motywacyjnych przez współpracowników Wnioskodawcy prowadzących pozarolnicze działalności gospodarcze są dla nich przychodami generowanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, z uwagi na co nie mogą stanowić przychodów ze źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której stwierdził: „przychód z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą; zatem, osiągnięty przez Pana przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT”.

Przechodząc do stawki ryczałtu należy zauważyć, iż w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e Ustawy o Ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Tym samym Dochód 1, obliczony jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji z momentu ich objęcia, a ceną, za jaką nabędzie je Wnioskodawca, winien być opodatkowany wg stawki 3%.

Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w:

a)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR, w której organ wskazał, że: „stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy uzyskany w ramach Programu motywacyjnego, tj. – z nieodpłatnego nabycia akcji spółki w wyniku realizacji RSU po przekształceniu w Vesting RSU, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” oraz

b)interpretacji z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS, w której Dyrektor KIS potwierdził, iż: „skoro jak wskazano wyżej, z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pana przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych”.

Ponadto, uwzględniając treść ww. regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, ponieważ Dochód 1 uzyskany w okresie, w którym Wnioskodawca pozostawał w stosunku pracy wynikał z nieodpłatnego nabycia akcji spółki z którym Wnioskodawcy nie łączyła umowa o pracę (bądź otrzymania od tego podmiotu równowartości zbytych akcji), stąd w ocenie Wnioskodawcy słuszne jest stanowisko, iż dochód ten powinien być zaliczany do tzw. innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w zw. z art. 20 tej ustawy.

Ponadto, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT.

Jak stanowi treść art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy ustalając dochód z tytułu zbycia akcji C, Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości:

1)przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji (uzyskanego w okresie w którym Wnioskodawca współpracuje z D), bądź

2)dochodów z tzw. innych źródeł (uzyskanego w okresie, w którym Wnioskodawcę łączyła umowa o pracę),

- zrealizowanych w momencie nieodpłatnego objęcia akcji C.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji C nabytych w wyniku realizacji RSU (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych w ramach Programu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało jednak prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosowanie do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.