Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP3.8222.3.2022.EILK

Obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacjiindywidualnej z 22 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.32.2019.6.AK1 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.), pismem z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych.

Treść wniosku, uzupełnionego pismami z 20 lutego 2019 r., 5 kwietnia 2019 r. oraz 27 maja 2019 r., jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzą Państwo działalność maklerską na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd oraz podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Podstawowym zakresem Państwa działalności są usługi maklerskie w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych (z wyjątkiem rachunków zbiorczych) i dokonywanie rozliczeń transakcji na papierach wartościowych. Swoje usługi świadczą Państwo zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i nie prowadzących działalności gospodarczej, a także osób prawnych - posiadających w Polsce miejsce zamieszkania i siedzibę (tzw. rezydentów) albo nie posiadających w Polsce miejsca zamieszkania/siedziby (tzw. nierezydentów). Oferują Państwo klientom zakup papierów wartościowych notowanych na Polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych oraz na giełdach zagranicznych. W przypadku kupna i sprzedaży papierów wartościowych notowanych na giełdach zagranicznych korzystają Państwo z pośrednictwa belgijskiego domu maklerskiego (…), który prowadzi dla Państwa zbiorczy rachunek papierów wartościowych. Emitentami papierów wartościowych są podmioty z siedzibą w Polsce oraz w krajach innych niż Polska (w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach spoza Unii Europejskiej). Zagraniczne papiery wartościowe emitowane przez emitentów zagranicznych oferowane są na rynku polskim zgodnie z wymogami m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1639).

Nabywane papiery wartościowe generują dla klientów przychód w postaci odsetek, dywidend lub dochodów będących różnicą pomiędzy wartością papieru wartościowego z dnia zakupu oraz dnia sprzedaży. Przy czym, papiery wartościowe emitowane przez emitentów zagranicznych notowane są wyłącznie na rynkach zagranicznych, co oznacza, że nie będą wprowadzane do obrotu na rynku polskim.

Wykonują Państwo szereg czynności w procesie oferowania i nabywania przez klientów papierów wartościowych oraz obsłudze posprzedażowej. Przechowują Państwo papiery wartościowe na rachunkach maklerskich klientów, dokonują zakupu/sprzedaży papierów wartościowych, pośredniczą w zakupie/sprzedaży papierów wartościowych notowanych na zagranicznych giełdach oraz dokonują bezpośrednio lub pośrednio wypłaty ewentualnych pożytków od tych papierów wartościowych. Przy czym, w pewnych przypadkach pełnić będą Państwo jedynie rolę pomocniczo-techniczną, nie będą mieć Państwo żadnego wpływu na świadczenia związane z papierami wartościowymi notowanymi na giełdach zagranicznych. W związku z powyższym mają Państwo wątpliwości w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich sytuacji pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów/dochodów uzyskiwanych z zysków kapitałowych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że złożony wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku.

Odnośnie doprecyzowania stanu faktycznego wskazali Państwo, że:

a)W działalności prowadzonej przez Państwo występują sytuacje, gdy zlecenie zbycia papierów wartościowych złożone przez klienta zostaje zrealizowane jeszcze „w starym roku” (np. 30 grudnia), natomiast rozliczenie transakcji (T+2) następuje w „nowym roku”, np. dnia 3 stycznia. W takich sytuacjach zapisy na rachunkach (rachunek Państwa klienta oraz rachunek zbiorczy prowadzony przez zewnętrznego brokera) i przepływy gotówki zawsze mają miejsce w tym samym dniu - dniu realizacji zlecenia (transakcji sprzedaży). Środki ze sprzedaży akcji również dostępne są na rachunku Państwa klienta po zrealizowaniu zlecenia sprzedaży.

Przykład: sprzedaż akcji następuje w dniu 31 grudnia 2018 r., transakcja zostaje rozliczona po dwóch dniach roboczych, czyli 3 stycznia 2019 r. i wówczas:

–klient w Państwa systemie składa zlecenie sprzedaży, które przekazywane jest do brokera zewnętrznego, który prowadzi dla Państwa rachunek zbiorczy,

–broker przekazuje zlecenie na odpowiednią giełdę, po realizacji zlecenia sprzedaży otrzymujecie Państwo potwierdzenie transakcji, saldo akcji na rachunku zbiorczym prowadzonym dla Państwa zostaje dostosowane (uwzględniona sprzedaż akcji), środki gotówkowe na rachunku przyrastają o kwotę równą wartości sprzedanych akcji,

–otrzymując potwierdzenie wykonania transakcji sprzedaży przez brokera, odzwierciedlają Państwo sprzedaż na rachunku klienta przez wyksięgowanie akcji i zaksięgowanie środków ze sprzedaży.

Podsumowując, zaksięgowanie środków ze sprzedaży na rachunku Państwa klienta oraz rachunku zbiorczym prowadzonym przez brokera następuje w dniu transakcji.

b)działają Państwo w imieniu klienta. Klient składa zlecenie w Państwa systemie transakcyjnym wskazując instrument, rodzaj zlecenia (kupno/sprzedaż), wolumen, itd., a Państwo przekazują zlecenie do brokera, który posiada dostęp do giełd papierów wartościowych, na których zlecenie może być wykonane.

c)Dzięki współpracy z brokerem, pośrednicząc, oferują Państwo swoim klientom możliwość zakupu akcji spółek notowanych na giełdach w (…) oraz innych krajach w Europie i USA.

Salda papierów wartościowych ewidencjonowane są na rachunkach Państwa klientów w Państwa systemie transakcyjnym (indywidualne salda rachunków klientów) oraz na rachunku zbiorczym (omnibus) prowadzonym przez brokera dla Państwa (salda zbiorcze bez rozbicia na indywidualnych Państwa klientów).

Ewidencjonują Państwo każdą operację na papierach wartościowych na indywidualnym rachunku swojego klienta, ale nie kupują/sprzedają Państwo własnych papierów wartościowych, lecz przekazują zlecenia na rynek za pośrednictwem brokera. Innymi słowy wykonują Państwo dyspozycje klienta w zakresie kupna/sprzedaży.

d)Ekonomiczny ciężar wypłat pokrywany jest co do zasady z dostępnych środków na rachunku u brokera (sprzedaż papierów wartościowych z rachunku zbiorczego skutkuje uwolnieniem środków). Może zdarzyć się, że na jakiś czas podstawiają Państwo własne środki do dyspozycji klienta (środki ze sprzedaży dostępne do wypłaty lub zawierania transakcji kupna zaraz po realizacji transakcji sprzedaży, bez konieczności oczekiwania na rozliczenie transakcji po dwóch dniach roboczych), jednakże środki dostępne po sprzedaży papierów wartościowych na rachunku zbiorczym zawsze są dostępne na rachunku zbiorczym. Tym samym środki dostępne na rachunku zbiorczym zawsze kompensują środki udostępnione Państwa klientom.

e)W Państwa ocenie, rola pomocniczo-techniczna polega na tym, że klient składa zlecenie, a Państwo je realizują za pośrednictwem brokera. To klient decyduje, jaki papier wartościowy chce kupić/sprzedać i składa zlecenie w dedykowanym programie, a Państwo w jego imieniu przekazujecie brokerowi zlecenie do realizacji.

W nadesłanym uzupełnieniu wskazali Państwo, że oferują swoim klientom nabywanie instrumentów finansowych dopuszczonych do obrotu na rynkach zorganizowanych. Są to m.in. akcje oraz papiery wartościowe nadające właścicielom prawa tożsame z własnością akcji spółki (np. ADR-additional drawing rights), ETP (exchange traded products), w tym ETF (exchange traded funds), ETC (exchange traded commodities), itp.

Pytanie

Czy w związku z wypłatą świadczeń polskim rezydentom podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji spółek notowanych na zagranicznych giełdach papierów wartościowych zarówno w krajach UE, jak i poza UE) osobom fizycznym nabywającym akcje spółek zagranicznych na cele nie związane z działalnością gospodarczą, ciążą na Państwu obowiązki płatnika oraz obowiązki sporządzenia i przesłania klientom informacji, o których mowa w art. 39 ust. 3, tj. obowiązek wystawienia osobom fizycznym, które nabywają akcje poza działalnością gospodarczą informacji indywidualnej PIT-8C?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, będą Państwo zobowiązani do sporządzania i przesyłania klientom informacji indywidualnej PIT-8C. Jednocześnie nie będą Państwo zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1a za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy te stanowią, że opodatkowaniu na terytorium Polski podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągnięte przez polskich rezydentów podatkowych, włącznie z dochodami uzyskanymi ze źródeł położonych poza granicami RP. Do dochodów tych zaliczają się również dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych notowanych na giełdach zagranicznych.

Wątpliwości Państwa dotyczą obowiązków w zakresie poboru zaliczek na podatek od wypłacanych świadczeń z tytułu przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji).

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 obok innych źródeł uzyskania przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, oraz przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych.

Artykuł 17 ustawy o PIT wskazuje natomiast, jakie przychody uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych. Do katalogu tego zalicza się:

1)odsetki od pożyczek;

2)odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;

3)odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4)dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

5)przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;

6)przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7)przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;

8)przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;

9)wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

10)przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Definicja papierów wartościowych znajduje się w słowniczku ustawowym zawartym w art. 5a ust. 11. Przez papiery wartościowe rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), a zatem będą to:

a)akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b)inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

W Państwa ocenie przychody z obrotu akcjami na giełdach zaliczyć należy do przychodów ze źródła kapitały pieniężne, a konkretnie do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a.

Co do zasady przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są według 19% stawki podatku. Trzeba jednak zastrzec, że różna może być podstawa opodatkowania. Mówiąc o papierach wartościowych, należy mieć tu na uwadze zarówno akcje, jak i papiery dłużne (np. obligacje). Papiery dłużne mogą generować dwa rodzaje przysporzenia podatkowego: odsetki bądź dyskonto. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowany stawką liniową w wysokości 19% będzie dochód, a więc przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z przepisu tego wynika, że dochód ze sprzedaży akcji na giełdach papierów wartościowych będzie podlegał opodatkowaniu od dochodu (przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania) wg. stawki liniowej 19%.

Kluczowe znaczenie dla Państwa obowiązków jako płatnika ma art. 30b ust. 6. Przepis ten stanowi, że: po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z tym przepisem podatek od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest rozliczany w deklaracji rocznej przez samego podatnika, który po zakończonym roku podatkowym, w terminie do końca kwietnia danego roku będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe. W tym konkretnym przypadku będzie to deklaracja PIT-38. W trakcie roku podatkowego od ww. dochodów nie pobiera się zaliczek na podatek. Dochodów tych jak wskazuje art. 30b ust. 5 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi wg skali lub podatkiem liniowym. Jednocześnie jak wskazuje art. 30b ust. 5a i 5b jeżeli polski rezydent podatkowy osiąga dochody z odpłatnego zbycia akcji i innych papierów wartościowych zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Tą samą zasadę stosuje się w przypadku osiągania dochodów ze sprzedaży akcji wyłącznie za granicą.

Oznacza to, że w ramach operacji polegających na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży akcji notowanych na Polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych nie będą Państwo zobowiązani do pełnienia obowiązków płatnika, a więc poboru zaliczek na podatek dochodowy. Jednakże, będą Państwo zobowiązani do wypełnienia pewnych obowiązków sprawozdawczych. Co jest następstwem tego, że podatnik samodzielnie rozlicza podatek. Musi zatem posiadać odpowiednie informacje o uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach. Informacją taką jest dla podatnika deklaracja PIT-8C.

Stosownie bowiem do art. 39 ust. 3: Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z przepisu tego wynika, że będą Państwo zobowiązani do sporządzenia i przesłania klientom ww. informacji. W informacji takiej wskazuje się wysokość osiągniętych przychodów oraz koszty ich uzyskania, przy czym podatnik dokonujący rozliczenia podatku może w deklaracji PIT-38 wskazać dodatkowe koszty, które poniósł w związku z osiągniętym przychodem.

W związku z wypłatą świadczeń polskim rezydentom podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji spółek notowanych na zagranicznych giełdach papierów wartościowych zarówno w krajach UE, jak i poza UE) osobom fizycznym nabywającym te akcje na cele nie związane z działalnością gospodarczą, na nie ciąży na Państwu obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy, lecz jedynie obowiązki wystawienia dla podatnika informacji PIT-8C, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.32.2019.6.AK1 uznał Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[2].

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy PIT:

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 5 ustawy PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do art. 4a ustawy PIT, powołane przepisy:

stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy PIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768).

Z kolei z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi^[3] wynika, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy PIT:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT stanowi, że:

źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, uważa się:

przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy PIT:

przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT:

od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT:

dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Stosowanie do zapisu art. 30b ust. 3 ustawy PIT:

przepisy m.in. ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowani, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy PIT:

osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo działalność maklerską na podstawie zezwolenia udzielonego przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd oraz podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. Podstawowym zakresem Państwa działalności są usługi maklerskie w zakresie prowadzenia rachunków papierów wartościowych (z wyjątkiem rachunków zbiorczych) i dokonywanie rozliczeń transakcji na papierach wartościowych. Oferują Państwo klientom zakup papierów wartościowych notowanych na Polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych oraz na giełdach zagranicznych. W przypadku kupna i sprzedaży papierów wartościowych notowanych na giełdach zagranicznych korzystają Państwo z pośrednictwa belgijskiego domu maklerskiego, który prowadzi dla Państwa zbiorczy rachunek papierów wartościowych. Emitentami papierów wartościowych są podmioty z siedzibą w Polsce oraz w krajach innych niż Polska (w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz w krajach spoza Unii Europejskiej). Zagraniczne papiery wartościowe emitowane przez emitentów zagranicznych oferowane są na rynku polskim zgodnie z wymogami m.in. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Działają Państwo w imieniu klienta. Klient składa zlecenie w systemie transakcyjnym wskazując instrument, rodzaj zlecenia (kupno/sprzedaż), wolumen, itd., a Państwo przekazują zlecenie do brokera, który posiada dostęp do giełd papierów wartościowych, na których zlecenie może być wykonane. Dzięki współpracy z brokerem, pośrednicząc, oferują Państwo swoim klientom możliwość zakupu akcji spółek notowanych na giełdach w Warszawie oraz innych krajach w Europie i USA. Oferują Państwo swoim klientom nabywanie instrumentów finansowych dopuszczonych do obrotu na rynkach zorganizowanych. Są to m.in. akcje oraz papiery wartościowe nadające właścicielom prawa tożsame z własnością akcji spółki (np. ADR-additional drawing rights), ETP (exchange traded products), w tym ETF (exchange traded funds), ETC (exchange traded commodities), itp.

W świetle przedstawionego opisu należy stwierdzić, że pośredniczą Państwo w zakupie lub sprzedaży papierów wartościowych na rynkach zagranicznych dokonywanych przez swoich klientów. Dokonują Państwo tego za pośrednictwem podmiotu prowadzącego dla Państwa rachunek zbiorczy (są Państwo posiadaczami rachunku zbiorczego). Z istoty rachunku zbiorczego wynika, że rachunek ten prowadzony jest dla innej osoby (posiadacza rachunku zbiorczego) niż osoba lub osoby, do których te papiery wartościowe należą. Stąd też podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, co do zasady, nie może identyfikować operacji na papierach wartościowych zdeponowanych na takim rachunku w powiązaniu z właścicielem tych papierów. Podmioty dokonujące transakcji dokonywanych za pośrednictwem rachunku zbiorczego może identyfikować posiadacz rachunku zbiorczego, który prowadzi rachunki maklerskie swoich klientów. Dla nich też może określać dochód z takich transakcji.

Literalna wykładnia przepisu art. 39 ust. 3 ustawy PIT określa szeroki krąg podmiotów obowiązanych do sporządzania informacji PIT-8C. O ile zakres podmiotowy adresatów tego przepisu jest jasno określony, o tyle zakres przedmiotowy, czyli okoliczność w której taki podmiot jest obowiązany do składania informacji może, w określonych przypadkach, budzić wątpliwości.

Pierwszym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest istnienie obowiązku składania informacji PIT-8C przez podmiot pośredniczący w transakcji odpłatnego zbycia i nabycia papierów wartościowych. O tym, że taki obowiązek spoczywa na podmiotach za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych istnieje ugruntowane stanowisko.

Wynika ono już z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 39 ust. 3 ustawy PIT^[4], zgodnie z którym:

(…) podmioty, za pośrednictwem których podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych, będą zobowiązane do sporządzenia imiennej informacji o wysokości uzyskanego przychodu i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (…).

W doktrynie wskazuje się, że obowiązek wystawienia PIT– 8C spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty przychodu określonego w art. 30b ustawy PIT^[5]:

Intencją ustawodawcy było niewątpliwie nałożenie takiego obowiązku nie na wszystkie podmioty posiadające jakąkolwiek wiedzę o fakcie uzyskania przez osobę fizyczną dochodu, o którym mowa w art. 30b, lecz na te podmioty, które są źródłem wypłaty przychodu określonego w art. 30b. Podmiotem, za pośrednictwem którego podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych są przede wszystkim biura maklerskie i to na nich (przede wszystkim) ciąży obowiązek sporządzenia PIT-8C. Analogicznie, w przypadku pozostałych strumieni przychodów kapitałowych wyszczególnionych w art. 30b ust. 1 obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C ciąży na tych podmiotach, które dokonują wypłaty tych przychodów osobom fizycznym.

Orzecznictwo sądowe również potwierdza zastosowanie reguł wykładni celowościowej w celu ustalenia zakresu zastosowania art. 39 ust. 3 ustawy PIT oraz znaczenie dokonywania przez podmiot faktycznych wypłat.

Jedyne kryterium jakie można i należy tu zastosować jest kryterium pośredniczenia w uzyskaniu przez podatnika dochodu, polegającego zasadniczo na wypłacie podatnikowi przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W tym bowiem kontekście nie sposób przyjąć, że obarczone obowiązkiem informacyjnym zostały wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek sytuacji powzięły wiadomość co do uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu. Ograniczenie obowiązku informacyjnego do kręgu podmiotów, za pośrednictwem których osoba fizyczna uzyskuje dochód (przychód), uwzględnia analogię do sytuacji płatników, którzy niezależnie od ciążących na nich obowiązków typowo płatniczych, czyli związanych z poborem podatku (art. 8 O.P.) – także zobowiązani są do sporządzenia i przekazania informacji (…)^[6]”.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest istnienie obowiązku składania informacji PIT-8C od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych osiągniętych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem informacji, o której mowa w art. 39 ust. 3 ustawy PIT są tylko rodzaje dochodów z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 30b ust. 2 ustawy PIT. Przepis art. 30b ust. 2 ustawy PIT określa rodzaje dochodów: z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, udziałów lub akcji, udziałów w spółdzielni oraz z realizacji praw z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także z objęcia udziałów lub akcji, albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast przepis ten nie wprowadzają ograniczeń, co do miejsca powstania tych dochodów. Nie ma zatem przeszkód, żeby w informacji PIT-8C wykazywane były także dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, jako podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych swoich klientów, w ramach wykonywaj działalności maklerskiej, są Państwo obowiązani na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy PIT sporządzać imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT (PIT-8C) uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym przypadku akcji) zapisanych na tych rachunkach, o ile odpłatne zbycie przez podatnika papierów wartościowych (akcji) nie nastąpiło w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy dochód ten uzyskany został na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też za granicą.

Odnośnie obowiązków płatnika z tytułu odpłatnego zbycia za Państwa pośrednictwem zagranicznych papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Państwa, należy stwierdzić, że Państwo jako podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych nie mają obowiązków płatnika w związku z uzyskanym przez podatnika dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są zapisane na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Państwa.

W związku z tym, Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.32.2019.6.AK1 przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[7] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[8]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), zwana dalej „Ordynacją podatkową”.

^[2] Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., zwanej dalej „ustawą PIT”.

^[3] Dz. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.

^[4] Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956).

^[5] M. Pogoński, Opodatkowanie przychodów i dochodów kapitałowych. Komentarz do wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX/el., 2012.

^[6] Wyrok WSA we Wrocławiu z 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 380/13.

^[7] Dz. U. poz. 2193.

^[8] Dz. U. z 2023 r. poz. 259.