Interpretacja indywidualna z dnia 17 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.132.2023.1.EJ

Czy przychód podatkowy z tytułu otrzymania vouchera Wnioskodawca powinien rozpoznać w dniu zapłaty tym voucherem za zakup części zamiennych

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy przychód podatkowy z tytułu otrzymania vouchera Wnioskodawca powinien rozpoznać w dniu zapłaty tym voucherem za zakup części zamiennych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym głównie w szeroko rozumianym sektorze paliwowo-energetycznym. W prowadzonej działalności wykorzystuje on m.in. elektrociepłownię położoną na terenie jego zakładu produkcyjnego w Płocku. Usługi serwisowe dla tej elektrociepłowni na podstawie umowy serwisowej podpisanej z Wnioskodawcą wykonuje konsorcjum składające się ze (…) Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „SE”) oraz (…) z siedzibą w Niemczech (adres: (…); nr VAT UE: (…)) (dalej: „SAG”).

Z uwagi na niedotrzymanie gwarantowanego przez wykonawcę elektrociepłowni (tj. to samo konsorcjum co wyżej, czyli SE oraz SAG) poziomu dyspozycyjności elektrociepłowni, Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej za niedotrzymanie dyspozycyjności. Wnioskodawca oraz SE i SAG doszli do porozumienia i ustalili, że wyżej wskazane konsorcjum, jako wykonawca elektrociepłowni, przyzna Wnioskodawcy voucher o określonej wartości do wykorzystania wyłącznie przy nabywaniu w przyszłości części zamiennych do elektrociepłowni od SE i/lub SAG w ramach umowy serwisowej. Przyznanie vouchera wyczerpywać będzie roszczenia Wnioskodawcy w zakresie kar umownych związanych z niedyspozycyjnością elektrociepłowni.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód podatkowy z tytułu otrzymania opisanego wyżej vouchera powinien on rozpoznać w dniu dokonania na rzecz odpowiednio SE lub SAG zapłaty tym voucherem za zakup części zamiennych (tj. w dniu dokonania kompensaty vouchera ze zobowiązaniem wynikającym z faktury odpowiednio SE lub SAG)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu otrzymania opisanego wyżej vouchera powinien on rozpoznać w dniu dokonania na rzecz odpowiednio SE lub SAG zapłaty tym voucherem za zakup części zamiennych (tj. w dniu dokonania kompensaty vouchera ze zobowiązaniem na rzecz SE lub SAG).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeśli jednak:

- usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (ust. 3c),

- przedmiotem dostawy jest energia elektryczna oraz gaz przewodowy - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (ust. 3d w zw. z ust. 3c),

- następuje realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - za datę uzyskania przychodu uznaje się moment realizacji tych praw (ust. 3f),

- do przychodu nie da się zastosować żadnego z wymienionych wyżej przepisów (ani przepisów dotyczących korekt przychodu z ust. 3j-3m) - za datę otrzymania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (ust. 3e).

Opisany wyżej stan faktyczny (winno być: stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) jasno wskazuje, że voucher otrzymany przez Wnioskodawcę jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym - stanowi rekompensatę za szkodę (czasową niemożność użytkowania elektrociepłowni) zawinioną przez SE i SAG. Dlatego też nie mamy tu do czynienia ani z wydaniem przez Wnioskodawcę rzeczy (w tym również energii elektrycznej bądź gazu przewodowego), zbyciem przez niego prawa majątkowego (w tym również wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych) bądź wykonaniem przez niego usługi (w tym również rozliczanej w okresach rozliczeniowych), ani z wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury, ani z uregulowaniem na rzecz Wnioskodawcy należności za dostawę towaru, sprzedaż prawa bądź wykonanie usługi.

Nie mają więc do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania przepisy wskazane w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d, 3f oraz 3j-3m u.p.d.o.p. Oznacza to, że należy w tej sytuacji zastosować przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wskazujący na dzień otrzymania zapłaty jako datę uzyskania przychodu. Wnioskodawca osiągnie więc przychód w momencie otrzymania zapłaty (odszkodowania) za wyrządzoną mu szkodę, czyli w dacie praktycznej kompensaty kwoty wynikającej z posiadanego vouchera z kwotą zobowiązania handlowego posiadanego wobec odpowiednio SE lub SAG. Kompensata wzajemnych zobowiązań/należności jest bowiem powszechnie akceptowanym w praktyce gospodarczej sposobem zapłaty zobowiązania/otrzymania należności.

Należy dodatkowo zauważyć, że istotą przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. jest osiągnięcie przez podatnika dającego się ustalić przysporzenia. A sam voucher - póki co - takim przysporzeniem dla Wnioskodawcy nie jest. Jest on jedynie swego rodzaju obietnicą osiągnięcia tego przysporzenia w przyszłości. Faktyczne przysporzenia po stronie Wnioskodawcy pojawi się bowiem dopiero w momencie dokonania w przyszłości kompensaty jego należności wynikającej z vouchera z jego zobowiązaniem z tytułu zakupu części zamiennych, które dopiero powstanie.

Warto dodać, że również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela podejście Wnioskodawcy, iż dopiero dokonanie kompensaty kary/odszkodowania ze zobowiązaniem z innego tytułu powoduje powstanie przychodu z tytułu otrzymania tej kary. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r., znak:

0111-KDIB1-2.4010.212.2019.2.MM czytamy: „w momencie dokonania potrącenia doszło do zapłaty kary umownej w części odpowiadającej wysokości potrąconej kaucji gwarancyjnej. Rację ma zatem Spółdzielnia, że w momencie dokonania potrącenia powinna rozpoznać przychód z tytułu otrzymanej kary umownej w części odpowiadającej wysokości potrąconej kaucji gwarancyjnej - w tym bowiem momencie i w tej części doszło do zapłaty kary umownej.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 ustawy o CIT wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Kwestie związane z momentem powstania przychodu uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Z powyższego wynika zasada, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, iż należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Co do zasady, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Szczególne przypadki momentu rozpoznania przychodu regulują kolejne przepisy.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT:

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3f ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w sektorze paliwowo-energetycznym w której wykorzystuje m.in. elektrociepłownię położoną na terenie jego zakładu produkcyjnego w Płocku. Usługi serwisowe dla tej elektrociepłowni, na podstawie umowy serwisowej podpisanej z wnioskodawcą, wykonuje konsorcjum składające się ze spółek (…) z siedzibą w Polsce oraz (…) z siedzibą w Niemczech. Za niedotrzymanie przez wykonawcę elektrociepłowni (przez to samo ww. konsorcjum świadczące usługi serwisowe) poziomu dyspozycyjności elektrociepłowni, wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej. W wyniku porozumienia, konsorcjum jako wykonawca elektrociepłowni, przyzna wnioskodawcy voucher o określonej wartości do wykorzystania wyłącznie przy nabywaniu w przyszłości części zamiennych do elektrociepłowni od spółek z konsorcjum, w ramach umowy serwisowej. Przyznanie vouchera wyczerpywać będzie roszczenia wnioskodawcy w zakresie kar umownych związanych z niedyspozycyjnością elektrociepłowni.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko, iż przychód podatkowy z tytułu otrzymania opisanego wyżej vouchera powinien zostać rozpoznany w dniu dokonania na rzecz odpowiednio SE lub SAG zapłaty tym voucherem za zakup części zamiennych (tj. w dniu dokonania kompensaty vouchera ze zobowiązaniem wynikającym z faktury odpowiednio SE lub SAG).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca uprawniony jest do naliczenia kary umownej oraz że voucher otrzymany przez Wnioskodawcę jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym – stanowi rekompensatę za szkodę, a nie pokrycie naliczonej kary umownej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wartość vouchera otrzymanego przez Wnioskodawcę stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w zacytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca otrzyma voucher o określonej wartości. Zatem, voucher będzie stanowił inną wartość pieniężną, która będzie do wykorzystania wyłącznie przy nabywaniu w przyszłości części zamiennych do elektrociepłowni od SE i/lub SAG w ramach umowy serwisowej.

W tym miejscu wskazać należy, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia. Otrzymane świadczenie może być zatem uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Podatnik otrzymując voucher nabywa bowiem prawo do jego realizacji w momencie jego otrzymania, co oznacza, że do jego dyspozycji postawiona została wartość pieniężna w wysokości wartości nominalnej vouchera. Bez znaczenia pozostaje sposób i termin wykorzystania limitu pieniężnego przypisanego do vouchera.

Z uwagi na powyższe w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy w tych okolicznościach należy wiązać z otrzymaniem vouchera uprawniającego do wykorzystania przy nabywaniu w przyszłości części zamiennych od spółek z konsorcjum, a nie datą jego realizacji.

Zatem należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy powstanie w momencie otrzymania vouchera na zakup części zamiennych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego bowiem dotyczy potrącenia kary umownej z kaucją gwarancyjna, a nie skutków podatkowych otrzymania vouchera w ramach kary umownej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).