Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.321.2023.1.END

Czy w przypadku gdy w roku poprzedzającym wybór ryczałtu od dochodów spółek ponad 50% przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę pochodzić będzie ze świadczenia usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek, Czy jeżeli Wnioskodawca uzyskał prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, jednak jego późniejsze przychody pochodzić będą w ponad 50% ze świadczenia usług, w ramach których Spółka udzielać będzie licencji na korzystanie z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-w przypadku gdy w roku poprzedzającym wybór ryczałtu od dochodów spółek ponad 50% przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę pochodzić będzie ze świadczenia usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek,

-jeżeli Wnioskodawca uzyskał prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, jednak jego późniejsze przychody pochodzić będą w ponad 50% ze świadczenia usług, w ramach których Spółka udzielać będzie licencji na korzystanie z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Spółka świadczy usługi teleinformatyczne, polegające między innymi na dostawie i wdrożeniu określonych rozwiązań teleinformatycznych po stronie klienta, prowadzeniu szkoleń w zakresie korzystania z niego, a także na świadczeniu usług serwisowych („Usługi”). W celu świadczenia Usług Spółka tworzy specjalistyczne oprogramowanie komputerowe. W ramach świadczonych usług informatycznych Spółka wykorzystuje wytworzone przez siebie lub nabyte oprogramowanie komputerowe, w tym także w ramach tych usług udziela klientom prawa do korzystania z tego oprogramowania. Świadczenie tych usług wymaga bowiem, aby klienci mieli prawo korzystać z określonych rozwiązań informatycznych opracowanych przez Spółkę. W związku z tym umowy na świadczenie usług informatycznych zawierają postanowienia dotyczące udzielenia licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Co do zasady jednak istotą świadczenia Spółki na rzecz klienta i przedmiotem zainteresowania klienta nie jest nabycie samej licencji do danego oprogramowania, ale usługi informatycznej, która swoim zakresem obejmuje korzystanie z danego oprogramowania. Wyraża się to także w tym, że Spółce nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia za udzielone licencje do oprogramowania komputerowego, jak też wynagrodzenie takie nie jest wyodrębniane na fakturze.

Osoby zajmujące się wytwarzaniem oprogramowania będącego przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę („Specjaliści IT”) są przez Spółkę zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub świadczą usługi jako zewnętrzni podwykonawcy na podstawie zawartych umów o świadczenie usług (umów o współpracy). Jeżeli autorskie prawa majątkowe do rezultatów prac Specjalistów IT w postaci oprogramowania nie przechodzą na Spółkę na podstawie przepisów prawa, umowy zawarte ze Specjalistami IT przewidują postanowienia, zgodnie z którymi przenoszą oni na Spółkę te prawa w ramach wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. „estońskiego CIT” (Rozdział 6b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ).

W odniesieniu do Spółki nie występują przesłanki negatywne zastosowania ryczałtu od dochodów spółek określone w 28k ust. 1 Ustawy o CIT, tj.

1)Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu ustawy o CIT;

2)Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim;

3)Spółka nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

4)Spółka nie osiąga dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (Spółka nie uzyskała decyzji o wsparciu);

5)Spółka nie została postawiona w stan upadłości lub likwidacji;

6)Spółka nie została utworzona w wyniku połączenia lub podziału;

7)do Spółki nie wniesiono żadnego wkładu niepieniężnego, w tym na poczet jej kapitału.

Ponadto zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania ryczałtu od dochodów spółek przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 Ustawy o CIT, jako że Wnioskodawca:

1)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących jego udziałowcami;

2)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne, nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4)nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

5)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

Wnioskodawca osiąga też, w każdym roku podatkowym, mniej niż 50% przychodów z:

a)wierzytelności,

b)odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)części odsetkowej raty leasingowej,

d)poręczeń i gwarancji,

e)zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

f)transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Natomiast przychody Spółki w zdecydowanej większości składają się z przychodów ze świadczonych usług informatycznych, w ramach których, jak wskazano powyżej, Spółka udostępnia swoim klientom opracowane przez siebie lub nabyte oprogramowanie komputerowe. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność teleinformatyczna, której istotnym elementem jest tworzenie oprogramowania udostępnianego następnie klientom. Spółka tworzy bowiem określone rozwiązania teleinformatyczne dla swoich klientów polegające na udostępnieniu tym klientom usług związanych z obsługą sieci komunikacyjnej danego klienta. Dostarczenie klientom usług w tym zakresie wymaga stworzenia nowego lub udoskonalenia posiadanego już przez Spółkę oprogramowania, którego poszczególne funkcjonalności są następnie wykorzystywane w świadczeniu usług na rzecz klientów. Nie jest możliwe zapewnienie klientom świadczenia tych usług bez udzielenia im prawa do korzystania z danego oprogramowania będącego własnością Spółki. W rezultacie Spółka w ramach świadczonych usług udziela licencji do korzystania przez klientów z danego oprogramowania. Licencja ta nie jest jednak samodzielnym przedmiotem obrotu. Spółka także nie pobiera odrębnego wynagrodzenia z udostępnienie takiej licencji. Wynagrodzenie Spółki jest należne za świadczoną usługę teleinformatyczną. Spółka nie dokonuje także zbycia oprogramowania na rzecz klientów (nie zbywa na jego rzecz majątkowych praw autorskich do programu komputerowego).

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość na tle art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e, zgodnie z którym z ryczałtu nie mogą skorzystać podatnicy u których więcej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Pytania

1.Czy w przypadku gdy w roku poprzedzającym wybór ryczałtu od dochodów spółek ponad 50% przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę pochodzić będzie ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek?

2.Czy jeżeli Wnioskodawca uzyskał prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, jednak jego późniejsze przychody pochodzić będą w ponad 50% ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udzielać będzie licencji na korzystanie z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on spełniał warunki umożliwiające zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek w sytuacji gdy ponad 50% jego przychodów będzie pochodzić ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym. Spółka także nie straci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sytuacji, w której po wyborze tej formy opodatkowania przychody Spółki pochodzić będą w ponad 50% ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym.

Na wstępie Wnioskodawca zaznaczył, że z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że spełni on warunki umożliwiające zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek określone w art. 28j ust. 1 pkt 3-7 ustawy o CIT.

Jednocześnie wobec Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca osiąga też, w każdym roku podatkowym, mniej niż 50% przychodów z:

a)wierzytelności,

b)odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)części odsetkowej raty leasingowej,

d)poręczeń i gwarancji,

e)zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

f)transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Jedyna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy przesłanki warunkującej zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek określonej w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, a mianowicie osiągania ponad 50% przychodów z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim znalazł się katalog otwarty utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. W katalogu tym ustawodawca wymienił utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że program komputerowy (rozumiany też jako oprogramowanie) jest utworem będącym przedmiotem prawa autorskiego.

Z samej treści art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e można by wyczytać, że podatnik, u którego ponad 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług) pochodzi z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, nie ma możliwości skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Takie jednak twierdzenie stoi w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej Ustawę o CIT jasno wskazał, że celem wprowadzenia warunku zawartego w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT jest „ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów”.

Interpretując więc wskazany przepis w świetle wykładni celowościowej należy założyć, że ustawodawca, wprowadzając przesłanki z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, uważa podatnika za niepodlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu jedynie w sytuacji, gdy więcej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku pochodziło z dochodów pasywnych uzyskanych ze źródeł wskazanych w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Dlatego też podatnik, którego dochody będą pochodzić w ponad 50% z dochodów z praw autorskich, będzie mógł podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu w sytuacji, gdy osiągane przez niego dochody nie będą pasywne - będą wynikać z prowadzonej przez niego aktywnie działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z celem ustawodawcy, jasno przez niego wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej Ustawę o CIT i wprowadzającej przepisy dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Celem ustawodawcy, którym kierował się przy wprowadzaniu regulacji, było bowiem uniemożliwienie korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu podmiotom w głównej mierze opierającym się na dochodach pasywnych, nie zaś ograniczanie wszystkich podmiotów osiągających dochody z szeroko pojętych praw autorskich w korzystaniu z takiej formy opodatkowania. Należy więc uznać, że w przypadku gdy podmiot prowadzi aktywną działalność gospodarczą, wyłączenie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT nie powinno mieć wobec niego zastosowania.

Opierając się na stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, oczywistym jest, że Wnioskodawca w żaden sposób nie może być uznany za podmiot nakierowany na czerpanie przychodów z pasywnych źródeł. Prowadzi on aktywną działalność gospodarczą w jednej z najbardziej dynamicznie rozwijających się obecnie branży, tj. w branży IT, aktywnie i regularnie zajmując się tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych, a także uczestnicząc w udzielaniu klientom licencji na korzystanie z tych programów. Niezależnie od przyjętych kryteriów nie sposób jest doszukać się w działalności Wnioskodawcy pasywności, jakiej Ustawodawca starał się przeciwdziałać wprowadzając ograniczenia wskazane w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

Literalna interpretacja art. 28j ust. 2 ustawy o CIT całkowicie ignorowałaby wskazane motywacje ustawodawcy, stojące za wprowadzeniem przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, tym samym zniekształcając sens tych regulacji. Automatyczne uznanie jakiejkolwiek działalności opartej w większości na prawach autorskich za wyłączone z możliwości skorzystania z ryczałtu byłoby rażąco niezgodne z intencją ustawodawcy, jasno przez niego wyrażoną.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że treść analizowanego przepisu, a więc art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT należy odczytywać łącznie z celem jaki przyświecał ustawodawcy, kiedy wprowadzał możliwość opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - gdyż odnoszenie się do samej wykładni językowej tego przepisu nie skutkowałoby jego pełną i prawidłową interpretacją. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w doktrynie:

„w procesie wykładni - zgodnej z założeniem o racjonalności prawodawcy – należy uwzględniać cele danego przepisu, aby chronić określone, założone przez prawodawcę, wartości, w tym realizować cele ochronne danej normy względnie dążyć do uniknięcia określonego stanu rzeczy” (Por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Warszawa 2017, s. 262-263).

W tym przypadku ograniczenie się tylko do treści samego przepisu, spowodowałoby zupełne zniweczenie celu wprowadzenia owej regulacji, dlatego też Wnioskodawca uważa, że należy zastosować szerszą perspektywę w procesie wykładni przepisu, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z dnia 1 stycznia 1998 r. sygn. akt III SA 7634 - 7636/98:

„jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innymi”. Za możliwością zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek przemawia także fakt, że grupą docelową takiej formy opodatkowania, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o CIT, są podmioty należące do sektora małych i średnich przedsiębiorców, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą i posiadające prostą strukturę udziałową, które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju w szczególności poprzez wzrost zatrudnienia oraz systematycznie ponoszone nakłady inwestycyjne zwiększające ich realny kapitał. Jak zostało jednocześnie wskazane, system opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ma pozostać dostępny jedynie dla tych podmiotów, które cechują się dużym potencjałem rozwoju i tym samym ich wzrost może stanowić impuls dla rozwoju całej gospodarki.

Analizując uzasadnienie ustawy nowelizującej Ustawę o CIT nie sposób więc sobie wyobrazić branży bardziej odpowiedniej dla zastosowania wprowadzonych w ustawie rozwiązań niż branża IT. Jest to branża niezwykle dynamiczna, która ze względu na nieustający rozwój technologiczny jest związana z coraz to nowymi wyzwaniami oraz wymaganiami, podlega też ciągłym zmianom. Jest to jedna z najszybciej rozwijających się branż w Polsce, zatem jej przedstawiciele zmuszeni są brać udział w ciągłym rozwoju technologicznym, z czym związana jest konieczność dokonywania ciągłych inwestycji w posiadany sprzęt oraz oprogramowanie.

Branża IT nieustannie się rozwija, a firmy informatyczne zatrudniają coraz więcej specjalistów, niezbędnych do prowadzenia efektywnej działalności na tym zmiennym i niezwykle trudnym do nawigowania rynku.

Należy także zauważyć, że ustawodawca w swoich działaniach aktywnie dąży ku zapewnieniu wśród przedsiębiorców rozwoju technologicznego, o czym może świadczyć miedzy innymi wprowadzenie w ramach przeprowadzonej nowelizacji przepisów podatkowych, tzw. „Polskiego Ładu”, ulgi na robotyzację. W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, że jedynym z celów ustawodawcy jest budowanie świadomości przedsiębiorców i promowanie korzyści wynikających z robotyzacji przemysłu oraz korzystania z nowoczesnych technologii, a także wspieranie podnoszenia poziomu technologicznego i organizacyjnego firm. Zdolność do cyfrowej transformacji przedsiębiorstw jest według ustawodawcy kluczowa dla przyszłości polskiej gospodarki, dlatego poświęca on tej kwestii wiele uwagi w swoim uzasadnieniu, starając się przybliżyć polskie realia w tej dziedzinie oraz zaznaczyć pola do rozwoju.

W świetle powyższego nie da się więc zaprzeczyć, że wspieranie rozwoju technologicznego jest kwestią istotną dla ustawodawcy. Trudno sobie zatem wyobrazić by ustawodawca, wprowadzając ryczałt od dochodów spółek, zamierzał uniemożliwić korzystanie z tej preferencyjnej formy opodatkowania niemal całej branży IT, tak istotnej dla rozwoju technologicznego polskich przedsiębiorstw.

Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania, a także udzielaniem klientom niezbędnych licencji, jest więc modelowym przykładem przedsiębiorcy, do którego skierowane są wprowadzone rozwiązania w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jest to podmiot prowadzący aktywną działalność gospodarczą, nieustannie inwestujący w nowe technologie oraz posiadający prostą strukturę udziałową. Jego działalność cechuje się dużym potencjałem rozwoju, co może stanowić impuls dla rozwoju całej gospodarki, szczególnie, że Wnioskodawca zaangażowany jest w projekty z wieloma wiodącymi przedsiębiorcami z różnych dziedzin, a nawet z instytucjami państwowymi.

Opierając się na uzasadnieniu do ustawy nowelizującej Ustawę o CIT, wprowadzającej opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zarówno w kwestii art. 28j ust. 2 jak i ogólnych założeń kryjących się za ustawą, Wnioskodawcę należy w sposób oczywisty uznać za podmiot, dla którego przewidziana została możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu. Wpisuje się on w grupę docelową opisaną we wstępie do uzasadnienia ustawy nowelizującej. Większość jego dochodów nie jest dochodami pasywnymi, co oznacza, że nie wpisuje się on w grupę podmiotów, którym ustawodawca chciał uniemożliwić korzystanie z wprowadzonego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, opierając się na wykładni celowościowej przepisów, brak jest przeciwwskazań, by Wnioskodawca korzystał z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że podobne stanowisko do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT, znalazło również swoje potwierdzone w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r. dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. We wskazanych objaśnieniach podatkowych Minister Finansów powielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do ustawy i uznał, że „wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.”

Objaśnienia podatkowe, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), mają na celu wytłumaczenie praktycznych aspektów stosowania przepisów prawa podatkowego i obok interpretacji ogólnej, mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Co ważne, zgodnie z przepisami art. 14k-14 m zastosowanie się do objaśnienia podatkowego przed jego zmianą nie może szkodzić podatnikowi. Również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, wobec podatnika zastosowanie znajdzie zasada nieszkodzenia. Spółka więc, powołując się na treść powyższych objaśnień z dnia 23 grudnia 2021 r., uważa, że nie jest podmiotem do którego ograniczenia te powinny mieć zastosowanie, ponieważ Wnioskodawca z całą pewnością nie należy do podmiotów, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Na co dzień prowadzi on aktywną działalność gospodarczą, współpracownicy Spółki są zaangażowani w aktywne tworzenie i rozwijanie oprogramowania, kontakt z klientem czy świadczenie usług z wykorzystaniem opracowanego oprogramowania. Z tego też względu usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają założeń zysku pasywnego do którego odnosi się ustawodawca i w odniesieniu do którego wyeliminowana jest możliwość skorzystania z estońskiego CIT, a tym samym nie powinny być przesłanką uniemożliwiającą skorzystanie przez Wnioskodawcę z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Warto także wskazać, że również z perspektywy księgowej przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę nie są traktowane jak przychody pasywne. W prowadzonych księgach rachunkowych przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług informatycznych, w ramach których udziela licencji do korzystania z oprogramowania będą wykazywane jako przychody operacyjne - przychody ze sprzedaży usług, a nie jako przychody finansowe o charakterze pasywnym.

Brak pasywnego charakteru przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem licencji do korzystania z oprogramowania w ramach świadczonych usług informatycznych znajduje potwierdzenie w interpretacji z 4 czerwca 2019 r.,

znak 0111-KDIB2-1.4010.237.2019.1.EN, dotyczącej ustalenia czy uzyskiwane przez wnioskodawcę w ramach aktywności gospodarczej w obszarze IT przychody związane z licencjami będą podlegały zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT. We wskazanej interpretacji organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że aktywne wykorzystywanie licencji w ramach świadczenia usług IT w działalności operacyjnej stanowi niewątpliwie czerpanie korzyści z licencji jako praw majątkowych, natomiast sposób ich wykorzystania jest odmienny niż np. w przypadku biernego czerpania korzyści z udzielania licencji do korzystania ze znaków towarowych, czy też know-how (tj. wynikających z samego faktu dysponowania określonym prawem majątkowym). Ponadto, handlowy sposób wykorzystania przedmiotowych praw majątkowych umacnia argumentację o ich związku z podstawową, operacyjną działalnością Spółki. W konsekwencji, samego faktu uzyskiwania takich przychodów nie można zrównać z bierną, pasywną działalnością wnioskodawcy, a uzyskiwane przychody nie stanowią nie stanowią zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b Ustawy o CIT ( de facto przychodów pasywnych).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e należy rozpatrywać nie tylko w świetle wykładni językowej, ale też w świetle wykładni celowościowej – w oparciu o uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ten przepis, oraz w oparciu o powołane w niniejszym wniosku objaśnienia podatkowe. Taka analiza przepisu prowadzi do jego prawidłowej interpretacji, oddającej prawdziwą intencję ustawodawcy, którą było wyeliminowanie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, czerpiące przychody głównie z pasywnych źródeł przychodów. Intencją tą nie było niewątpliwie wyeliminowanie możliwości zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wszystkim podmiotom pozyskującym dochody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej. Takie szerokie rozumienie zawartego w przepisach wyłączenia byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, a także szkodliwe dla przedsiębiorców aktywnie prowadzących działalność gospodarczą, uzyskujących dochody ze źródeł wskazanych w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunki umożliwiające zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek, w szczególności warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem jego działalności jest przede wszystkim udzielanie licencji do korzystania z oprogramowania.

Uznanie stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego będzie automatycznie oznaczać także uznania za prawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania drugiego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Stosownie do przepisu art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka świadczy usługi teleinformatyczne, polegające między innymi na dostawie i wdrożeniu określonych rozwiązań teleinformatycznych po stronie klienta, prowadzeniu szkoleń w zakresie korzystania z niego, a także na świadczeniu usług serwisowych. Spółka wykorzystuje wytworzone przez siebie lub nabyte oprogramowanie komputerowe. W ramach świadczonych usług Spółka udziela klientom prawa do korzystania z tego oprogramowania. W związku z tym umowy na świadczenie usług informatycznych zawierają postanowienia dotyczące udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania. Spółka nie dokonuje zbycia oprogramowania na rzecz klientów.

Przychody Spółki w zdecydowanej większości składają się z przychodów ze świadczonych usług informatycznych, w ramach których, Spółka udzielenia swoim klientom prawa do korzystania z danego oprogramowania będącego jej własnością. W rezultacie Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania. Licencja ta nie jest jednak samodzielnym przedmiotem obrotu - Spółka nie pobiera odrębnego wynagrodzenia za udostępnienie licencji, wynagrodzenie jest należne za świadczoną usługę teleinformatyczną.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, tzw. „estońskiego CIT”.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy w roku poprzedzającym wybór ryczałtu od dochodów spółek ponad 50% przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę pochodzić będzie ze świadczenia usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek oraz czy jeżeli Wnioskodawca uzyskał prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, jednak jego późniejsze przychody pochodzić będą w ponad 50% ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udzielać będzie licencji na korzystanie z oprogramowania w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania uzyskanych przychodów ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawy o PAiPP”):

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP:

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

W myśl art. 17 ustawy o PAiPP:

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o PAiPP:

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Oczywiście również następcy prawni, którzy nabyli autorskie prawa majątkowe mogą nimi dalej rozporządzać (w ramach praw, których są dysponentami). Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą całość autorskich praw majątkowych (możliwie najszerszy katalog pól eksploatacji), w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony.

Przechodząc do sedna sprawy, należy zauważyć, w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. W lit. e tego przepisu zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwością, że osiągają Państwo przychody z tytułu praw autorskich. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w ramach świadczonych usług udziela klientom licencji do korzystania z oprogramowania, a zatem w istocie uzyskuje przychody z praw autorskich do tego oprogramowania.

Tym samym wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, w konsekwencji osiągane przez Państwa przychody z praw autorskich należy brać pod uwagę na cele ustalenia, czy jest spełniony warunek opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wskazać także należy, że literalna wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawowa działalnością podatnika, czy też praw wytworzonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że na gruncie innych przepisów takie wyjątki występują. Wskazać należy np. na art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, gdzie na potrzeby ustalania źródła przychodów, ustawa wprost wskazuje, co do zasady przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 stanowią zyski kapitałowe, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Na potrzeby ustalania struktury przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził takich wyjątków, zatem nie ma żadnych podstaw, aby je wprowadzać w drodze interpretacji indywidualnych.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995,

s. 101-102).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.

Podsumowując powyższe rozważania, w analizowanej sprawie niewątpliwie uzyskują Państwo przychody z praw autorskich, które powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia czy osiągają Państwo mniej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie spełniał warunku umożliwiającego zastosowanie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem ponad 50% jego przychodów będzie pochodzić ze świadczenia Usług, w ramach których Spółka udziela licencji do korzystania z oprogramowania. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca uzyska prawo do stosowania ryczałtu od dochodów spółek to Spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez wzgląd na powyższe nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2, a zatem stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).