Interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.221.2023.3.KM

Nieuznanie sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i brak opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości gruntowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2023 r. (wpływ 26 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Mandantka w ostatnich 10 latach dokonała sprzedaży 3 nieruchomości.

1.7 września 2021 r. aktem notarialnym (…) dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr 1 obszaru 0,0764 ha, objętej księgą wieczystą KW (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…). Mandantka była także współwłaścicielem w udziale wynoszącym 6/126 części nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr 2 obszaru 0,1812 ha, objętej księgą wieczystą KW (…), prowadzoną przez Sąd – jw. Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży z 21 kwietnia 2008 r. przez notariusz w tamtejszej kancelarii – (…).

2.10 stycznia 2020 r. aktem notarialnym (…) dokonała przeniesienia własności nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz w tamtejszej kancelarii 28 listopada 2019 r. (…) – warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Mandantka sprzedała prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr 3 obszaru 0,6087 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (…), będącej nieruchomością rolną, a stan prawny nieruchomości nie uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego i prawnego na dzień zawarcia umowy.

3.6 maja 2013 r. aktem notarialnym (…) dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w (…) stanowiącej działki oznaczone nr 4 obszaru 0,9001 ha, 5 obszaru 0,09395 ha, 6 obszaru 0,0904 ha, co łącznie stanowi obszar o pow. 0,2744 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (…). Mandantka była także współwłaścicielem wynoszącym 6/68 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr 7 obszaru 0,6360 ha, dla której tamtejszy Sąd prowadzi księgę wieczystą KW (…) nabyte od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży akt notarialny z 26 marca 2007 r. (…).

Mandantka przez cały okres pozostawania w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej wprowadzony aktem notarialnym sporządzonym 28 grudnia 2005 r. (…).

Mandantka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) związanej ze sprzedażą nieruchomości oraz w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, udzielając odpowiedzi na pytania z wezwania do uzupełnienia opisu sprawy poinformowała, że nigdy nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działek ani udziałów w działkach wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Żadna z przedmiotowych działek/udziałów nie stanowiła terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniła Pani opis sprawy wskazując, że przedmiotem wniosku jest również sprzedaż:

·udziału wynoszącego 6/126 części nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr 2. Nadto sprzedaż ta została objęta tym samym aktem notarialnym (…), co sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr 1;

·udziału wynoszące 6/68 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej (…), stanowiącej działkę oznaczoną nr 7. Nadto sprzedaż ta została objęta tym samym aktem notarialnym (…) co sprzedaż nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), stanowiącej działki oznaczone nr 4, 5 i 6.

Ponadto, Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego działki/udziałów w działkach, będących przedmiotem zbycia, obowiązywał już w dacie ich nabycia przez Wnioskodawczynię i nie uległ on zmianie do daty sprzedaży a na dzień sprzedaży działek/udziałów, objętych zakresem pytania nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Było wydane pozwolenie na budowę, wystąpiła o nie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedstawionych działek w prowadzonej działalności gospodarczej; przedstawione działki/udziały, które były przedmiotem sprzedaży nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia.

Wnioskodawczyni posiada inną nieruchomość, której nie zamierza w przyszłości sprzedawać. Zostały one nabyte w drodze umowy sprzedaży około 20 lat temu, w celu mieszkaniowym, w ramach majątku prywatnego, bez związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nie czyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia.

Wnioskodawczyni w stosunku do przedmiotowych działek nie podejmowała działań takich jak zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań.

Wnioskodawczyni pozyskała nabywców przedmiotowych działań korzystając z pomocy biura nieruchomości, nie prowadziła żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działek, udziałów.

Wnioskodawczyni zawarła z nabywcami nieruchomości (udziałów w działkach), umowę przedwstępną sprzedaży, nie udzieliła nabywcom nieruchomości (udziałów w działkach), pełnomocnictwa do występowania w imieniu Wnioskodawczyni w sprawach, które dotyczą nieruchomości (udziałów w działkach).

Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży; nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nabywała poszczególne działki (udziały w działkach), celem zabezpieczenia swojej sytuacji życiowej i rodzinnej. Każda z działek (udziałów w działkach), została nabyła do majątku prywatnego Wnioskodawczyni w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Każda z działek (udziałów w działkach), została faktycznie wykorzystana w celach osobistych, jednakże część działek nie udało się do końca zagospodarować.

Żadna z działek (udziałów w działkach), nie była związana z działalnością gospodarczą, nigdy też nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wykorzystywała poszczególne działki (udziały w działkach), przez cały okres ich posiadania celem zapewnienia możliwości mieszkaniowych. Część działek (niezabudowanych), leżała odłogiem, zaś na działce zabudowanej stale zamieszkiwała. Wnioskodawczyni nie prowadziła na żadnej z działek (udziałów w działce), gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży jeszcze innych nieruchomości – poza sprzedażami działek (udziałów w działkach), wskazanymi w złożonym wniosku.

Pytanie

Czy przedmiotową i incydentalną sprzedaż nieruchomości można by uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej i wymaga to zastosowania opodatkowania podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W niniejszej sprawie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nie należy traktować Mocodawczyni jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą lub dokonującej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej jako podmiot profesjonalny.

Faktem jest, że sprzedaż kilku działek, które należą do majątku prywatnego może zostać uznana przez organy skarbowe za działalność gospodarczą. W takim przypadku sprzedający będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Niestety często nie można jednoznacznie stwierdzić czy w danej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Wykonywanie działalności gospodarczej może dotyczyć zarówno osób, które są zarejestrowane w CEiDG (Centralnej Ewidencja i Informacji o Działalności Gospodarczej), ale również osób, które nie są wpisane do żadnego rejestru czy ewidencji. Z punku widzenia prawa podatkowego przedsiębiorcą może być nawet osoba, która od wielu lat pracuje na podstawie umowy o pracę i nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Warunkiem jest uznanie przez organy skarbowe, że w danej sprawie podatnik działał jak przedsiębiorca.

Jednakże z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że do tejże oceny powinny być brane pod uwagę czynniki takie jak: indywidualne cechy danej nieruchomości, okoliczności życiowe, w jakich znajdował się sprzedający, które wpłynęły na jego decyzję, fakt zarejestrowania przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, charakter czynności podejmowanych przez podatnika w celu podniesienia wartości nieruchomości oraz jej sprzedaży oraz wiele innych czynników – w zależności od szczegółów danej sprawy. Okoliczności, które mogą przemawiać za zakwalifikowaniem czynności podatnika jako działalności gospodarczej, to na przykład:

1)Dotychczasowa działalność sprzedającego – np. podejmowanie przez sprzedającego w przeszłości czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

2)Historia nieruchomości, której dotyczy sprzedaż – np. gdy materiał zgromadzony w postępowaniu dowodowym świadczy o tym, że sprzedający nabył nieruchomość w celach inwestycyjnych.

3)Podnoszenie wartości nieruchomości – np. podejmowanie przez sprzedającego czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości lub zlecenie takich czynności profesjonaliście poprzez podział nieruchomości, doprowadzenie mediów, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie pozwolenia na budowę, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru itd. W niektórych przypadkach fiskus uznawał, że nawet jeśli sprzedający nie poniósł żadnych kosztów związanych z przeprowadzeniem takich czynności, to sam fakt udzielenia pełnomocnictwa do ich wykonania jest równoznaczny z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży dokonanym w ramach działalności gospodarczej.

4)Promowanie oferty sprzedaży. Posługiwanie się przez sprzedającego wieloma narzędziami marketingowymi w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości może stanowić kolejną okoliczność przemawiającą za uznaniem czynności za działalność gospodarczą. Z jednej strony normalną praktyką jest wystawianie ogłoszeń o ofercie sprzedaży przez osoby, które zamierzają zbyć swój majątek prywatny. Jednak z drugiej strony wykorzystywanie wielu ogłoszeń w prasie, radiu, Internecie itd. może być w danej sprawie potraktowanie jako działanie profesjonalne, szczególnie wtedy, gdy czynności takie wymagają większych od zwyczajowo przyjętych nakładów finansowych.

Mandantka nie prowadziła w przeszłości czynności związanych z profesjonalnym obrotem nieruchomościami, nie nabywała przedmiotowych nieruchomości w celach inwestycyjnych, nie podnosiła wartości nieruchomości celem ich późniejszej sprzedaży, nie dokonywała także promowania ofert sprzedaży posługując się narzędziami marketingowymi.

Uznanie sprzedającego za przedsiębiorcę może również spowodować konieczność zapłaty podatku VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w której podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a nawet przypadku, gdy sprzedający nie zarejestrował się jako przedsiębiorca. Kryteria zakwalifikowania sprzedaży do czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są w przeważającym zakresie analogiczne, jak w przypadku przepisów regulujących podatek dochodowy. Jednakże podejmowanie pojedynczych czynności, które nie są ze sobą w żaden sposób powiązane nie może przesądzać o zaklasyfikowaniu danej sprzedaży jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak – oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań –od momentu zbycia do nabycia – potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy – krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd – co do zasady – jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (o czym mowa także w dalszej części), jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Do niedawna dla organów kontroli jedyną przesłanką wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT była wysoka częstotliwość dokonywania czynności, czyli duża liczba transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu. Ostatnimi czasy jednakże, w zakresie zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne w odniesieniu do przepisów o VAT orzecznictwo jest dość jednolite i stanęło na stanowisku korzystnym dla sprzedającego, co zaowocowało zmianą niebezpiecznego podejścia organów podatkowych. Trzeba jednak podkreślić, że stanowisko to jest wynikiem zaistnienia poważnych sporów powstałych na gruncie obowiązujących przepisów. Obecnie sądy administracyjne, orzekają stosując wykładnię przepisów krajowych i wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie istotne jest tu ostatnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. TSUE odniósł się w orzeczeniu do dwóch spraw dotyczących sprzedaży działek. W praktyce problem dotyczy głównie działek rolnych, które po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego stają się gruntem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Zmiana przeznaczenia gruntu przez gminę powoduje więc wzrost wartości gruntu. Po tym zdarzeniu, na które podatnik nie miał wpływu, podejmuje on decyzję o sprzedaży działki lub podziale działki na mniejsze i odsprzedaży. Problem, który rozstrzygają sądy, sprowadza się więc do tego, czy sprzedawca w takiej sytuacji jest uznawany za podatnika VAT i w konsekwencji czy od sprzedawanych działek powinien odprowadzić podatek od towarów i usług (jeśli sprzedaż dotyczy pojedynczej transakcji oczywiście nie ma takiej możliwości, w przypadku większej liczby jest to już przedmiotem oceny). Zgodnie z „polską” definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ustawą o podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A więc, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. Sądy w wyrokach podkreślają jednak, że każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie.

Niniejsze rozważania należy przenieść na grunt przedstawionego stanu faktycznego. Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości była bowiem jak w przedstawionej argumentacji incydentalna, nie była ciągła i zorganizowana, nie zapewniała także możliwości zarobkowych i nie wypełniała charakteru profesjonalnej działalności. W ocenie Wnioskującego sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie nosi charakteru działalności zorganizowanej, wykonywanej w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Stąd też nie może dojść do obciążenia podatnika podatek od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Dostawa towaru, w tym przypadku działek/udziałów w działkach, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie czynność ta powinna zostać dokonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku prywatnego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że w ostatnich 10 latach dokonała Pani sprzedaży nieruchomości: gruntowej oznaczonej nr 1 oraz udziałów w wysokości 6/126 w działce nr 2, położonych w miejscowości (…); niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr 3, położoną w miejscowości (…); nieruchomość gruntową nr 4, 5, 6, udziałów w wysokości 6/68 w działce nr 7, położonych w miejscowości (…).

Wnioskodawczyni nigdy była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz nie wykorzystywała działek ani udziałów w działkach wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego działki/udziałów w działkach, będących przedmiotem zbycia, obowiązywał już w dacie ich nabycia przez Wnioskodawczynię i nie uległ on zmianie do daty sprzedaży a na dzień sprzedaży działek/udziałów, objętych zakresem pytania nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Było wydane pozwolenie na budowę, wystąpiła o nie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedstawionych działek w prowadzonej działalności gospodarczej; przedstawione działki/udziały, które były przedmiotem sprzedaży nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu/dzierżawy/użyczenia. Wnioskodawczyni nie czyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości działek i ich uatrakcyjnienia.

Wnioskodawczyni w stosunku do przedmiotowych działek nie podejmowała działań takich jak zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań.

Wnioskodawczyni nabywała poszczególne działki (udziały w działkach), celem zabezpieczenia swojej sytuacji życiowej i rodzinnej. Każda z działek (udziałów w działkach), została nabyła do majątku prywatnego Wnioskodawczyni w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Każda z działek (udziałów w działkach), została faktycznie wykorzystana w celach osobistych, jednakże część działek nie udało się do końca zagospodarować.

Nabywców przedmiotowych nieruchomości pozyskano z pomocą biura nieruchomości; Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży działek, udziałów.

Wnioskodawczyni zawarła z nabywcami nieruchomości (udziałów w działkach), umowę przedwstępną sprzedaży, nie udzieliła nabywcom nieruchomości (udziałów w działkach), pełnomocnictwa do występowania w swoim imieniu w sprawach, które dotyczą nieruchomości (udziałów w działkach).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek/udziałów w działkach, będących przedmiotem wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że w odniesieniu do dokonanej transakcji sprzedaży przedmiotowych działek/udziałów w działkach, brak jest przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie sprzedaży działek/udziałów w działkach objętych wnioskiem, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż działek/udziałów w działkach wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Działania podjęte przez Panią należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem, zbywając opisane wyżej działki/udziały w działkach, korzystała Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie miały zastosowania przepisy ustawy.

W konsekwencji, dokonując sprzedaży przedmiotowych działek/udziałów w działkach, nie występowała Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie korzystała Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Tym samym sprzedaż przez Panią przedmiotowych działek/udziałów w działkach nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż działek/udziałów w działkach w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.