Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.363.2023.1.KAK

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego uiszczanego przez mieszkańców oraz otrzymanej dotacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego uiszczanego przez mieszkańców oraz otrzymanej dotacji jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego uiszczanego przez mieszkańców oraz otrzymanej dotacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy. Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z zakupem i montażem instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: „instalacje OZE”) na prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy … (dalej: “Inwestycja”). Wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Biorąc pod uwagę, że instalacje OZE będą montowane na nieruchomościach mieszkańców (dalej jako: „Mieszkańcy”), Gmina będzie zawierać z Mieszkańcami umowy o montaż i używanie instalacji OZE, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron umowy (dalej jako: „Umowy”). Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażą zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie części powierzchni budynku mieszkalnego/gospodarczego/gruntu położonego na należącej do nich nieruchomości oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania należącego do Gminy urządzenia, niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania całości instalacji OZE. Natomiast Gmina zobowiąże się do korzystania z udostępnionych przez Mieszkańców nieruchomości wyłącznie na potrzeby montażu instalacji OZE. Po zamontowaniu, instalacje OZE będą udostępniane Mieszkańcom do korzystania, pozostaną jednak własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Ponadto, Mieszkańcy zobowiążą się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnego zestawu OZE zgodnie z przekazanymi im wytycznymi w tym zakresie oraz będą ponosić we własnym zakresie wszystkie koszty konserwacji i naprawy instalacji solarnej. W przypadku uszkodzenia zestawu OZE nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia bądź uszkodzenia powstałego wskutek niewłaściwej eksploatacji) Mieszkańcy będą zobowiązani do pokrycia kosztów jego naprawy. Natomiast Gmina zobowiąże się do zachowania i stosowania warunków gwarancji wydzierżawionego sprzętu w zakresie gwarancji otrzymanej od dostawcy. Jednocześnie przez cały okres trwania Umowy Mieszkańcy zobowiążą się do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych zestawów OZE, po uprzednim zawiadomieniu przez Gminę. W ramach zawartej umowy Mieszkańcy zobowiążą się do wniesienia wkładu własnego, którego wysokość wynosić będzie równowartość 15% kosztów kwalifikowanych wartości indywidualnego zestawu OZE wraz z kosztami ogólnymi projektu oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych podzielonych pomiędzy wszystkich Mieszkańców biorących udział w Inwestycji. Jednocześnie, w związku z realizacją Inwestycji Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 “…”, Działania 4.1 „…” na realizację projektu “…” (dalej: “projekt inwestycyjny”). Zakładany poziom dofinansowania wyniesie 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu inwestycyjnego, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji OZE. Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania Inwestycji będzie stanowić pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Jednakże warunkiem otrzymania dotacji i utrzymania prawa do niej będzie spełnienie określonych wskaźników realizacji projektu inwestycyjnego, polegających - w tym przypadku - na zapewnieniu dywersyfikacji dostaw energii oraz zwiększeniu bezpieczeństwa energetycznego regionu przy wykorzystaniu jego naturalnych uwarunkowań i potencjałów (a zatem Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu). Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określać będzie szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości Inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia końcowej płatności od instytucji finansującej na rzecz Gminy. W przypadku niezrealizowania Inwestycji, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania powiększonej o odsetki.

Wnioskodawca wskazuje również, że Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż realizacja projektu inwestycyjnego, w tym realizacja Inwestycji. W umowie o dofinansowanie Gmina zobowiąże się do przeznaczenia otrzymanego dofinansowania wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z realizacją projektu inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku o dofinansowanie. Ponadto, sam charakter dofinansowania przekazanego Gminie w formie dotacji będzie umożliwiał wyłącznie realizację celów i zadań określonych bezpośrednio w umowie pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że: 1.opisane powyżej czynności podejmowane będą przez Gminę wyłącznie w ramach realizacji Inwestycji i Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług w zakresie montażu i udostępnienia instalacji OZE, 2.na potrzeby realizacji Inwestycji Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać dodatkowej liczby pracowników - Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem podwykonawcy, 3.relacja Gminy z Mieszkańcem ogranicza się wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (zamontowanie i udostępnienie zestawów OZE do korzystania) przy spełnieniu przez Mieszkańca określonych warunków (w szczególności: zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego oraz udostępnienie nieruchomości), 4.co do zasady, zgodnie z przyjętymi założeniami, realizacja Inwestycji powinna być dla Gminy neutralna od strony finansowej, w szczególności Gmina nie przewiduje żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu inwestycyjnego, a wartość wynagrodzenia należnego podwykonawcy, wedle najlepszej wiedzy Gminy, nie będzie odbiegać od cen rynkowych.

Pytania

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następującego pytania:

1.Czy realizując opisaną Inwestycję Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE oraz wkład wnoszony przez Mieszkańca biorącego udział w projekcie inwestycyjnym, będą stanowić wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Alternatywnie, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

2.Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE, będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT?

3.Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Realizując opisaną Inwestycję Gmina nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE oraz wkład wnoszony przez Mieszkańca biorącego udział w projekcie inwestycyjnym, nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT; a w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:
2. w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE, nie będzie stanowić wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT;
3. w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. A zatem, co do zasady każda odpłatna transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej, jeśli nie stanowi dostawy towarów, powinna być uznana za świadczenie usług. W tym miejscu należy podkreślić, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, podejmowane przez podatnika czynności muszą być dokonywane w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza, zgodnie z ustawą o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że dnia 30 marca 2023 r. opublikowany został wyrok TSUE w sprawie C-612/21 Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, wydany w związku z postępowaniem prowadzonym w polskiej sprawie, której stroną była jednostka samorządu terytorialnego. Orzeczenie zostało wydane na skutek pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Wątpliwości NSA dotyczyły przede wszystkim ustalenia, czy jednostka samorządu terytorialnego, realizując projekt mający na celu montaż systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, działa jako podatnik VAT. Udzielając odpowiedzi w powyższym zakresie, TSUE odwołał się przede wszystkim do kwestii odpłatnego świadczenia usług na gruncie podatku VAT. Jak wskazał Trybunał, aby wykonywane przez podatników czynności były uznane za odpłatne, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tak rozumiany związek występuje wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana za realizację świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi. Trybunał podniósł również, że nawet gdyby doszło do odpłatnego świadczenia usług przez gminę na rzecz mieszkańców, konieczne jest ustalenie, czy podejmowane przez gminę czynności są dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazał Trybunał, w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego:

• nie zamierza regularnie świadczyć określonego rodzaju usług,
• nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać w tym celu pracowników, lecz świadczy usługi za pośrednictwem podwykonawcy,
• ogranicza swoje usługi wyłącznie do zaproponowania mieszkańcom nieruchomości dostarczenia rezultatów świadczenia w zamian za ich udział podlegający dofinansowaniu,
• rozlicza się z podwykonawcą za wykonanie przedmiotowej usługi po cenie rynkowej, nie można uznać, że prowadzi ona w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT, a tym samym
• że działa w charakterze podatnika VAT, nawet wówczas, gdy realizowana inwestycja w znacznej mierze jest finansowana ze środków publicznych.

Działalność taka nie ma bowiem charakteru gospodarczego - nie ma ona stałego charakteru i nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Mając na uwadze powyższe, TSUE stanął na stanowisku, zgodnie z którym dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Wnioskodawcy tezy przedstawione w wymienionym wyżej orzeczeniu znajdują bezpośrednie przełożenie na ocenę prawną opisanego powyżej zdarzenia przyszłego. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy umów zawartych z Mieszkańcami, Gmina zobowiązała się do montażu i instalacji OZE na ich nieruchomościach. Projekt finansowany będzie w 85% z otrzymanej przez Gminę dotacji, a pozostałe koszty związane z realizacją Inwestycji (tj. 15% kosztów kwalifikowanych, a 100% wydatków niekwalifikowalnych) poniesionych przez Gminę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego zostanie pokryte z wpłat Mieszkańców na rzecz Gminy.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

• opisane powyżej czynności podejmowane będą przez Gminę wyłącznie w ramach realizacji Inwestycji i Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług w zakresie montażu i udostępnienia instalacji OZE,
• na potrzeby realizacji Inwestycji Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać dodatkowej liczby pracowników
• Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem podwykonawcy,
• relacja Gminy z Mieszkańcem ogranicza się wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (zamontowanie i udostępnienie zestawów OZE do korzystania) przy spełnieniu przez Mieszkańca określonych warunków (w szczególności: zawarcie umowy, wniesienie wkładu oraz udostępnienie nieruchomości),
• co do zasady, zgodnie z przyjętymi założeniami, realizacja Inwestycji powinna być dla Gminy neutralna od strony finansowej, w szczególności Gmina nie przewiduje żadnej marży własnej w ramach kalkulacji kosztów kwalifikowanych i niekwalifikowanych projektu inwestycyjnego, a wartość wynagrodzenia należnego podwykonawcy, wedle najlepszej wiedzy Gminy, nie będzie odbiegać od cen rynkowych.

Ponadto, w kontekście wytycznych zawartych w opisanym powyżej wyroku, należy wskazać, że podejście przyjęte przez Gminę nie jest tożsame lub choćby zbliżone do podejścia, jakie przyjąłby w danym wypadku funkcjonujący na rynku podmiot zajmujący się instalacją systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. W ocenie Wnioskodawcy, działania Gminy w opisanych powyżej okolicznościach nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej na takich samych warunkach co inne prywatne podmioty gospodarcze. Podejmowane przez Gminę działania nie będą bowiem charakteryzować się wystarczającą stałością oraz nie będą ukierunkowane na osiąganie zysku. A zatem, czynności podejmowane przez Gminę w zakresie zakupu i montażu instalacji OZE nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z cytowanym powyżej orzeczeniem TSUE został wydany również wyrok 7 sędziów NSA z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18, który potwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu OZE (kolektorów słonecznych), współfinansowanych w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmują po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zgodnie z przedstawionym na rozprawie uzasadnieniem ustnym, na moment składania wniosku uzasadnienie pisemne do wyroku nie zostało bowiem opublikowane). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, realizując opisaną Inwestycję Gmina nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE oraz wkład wnoszony przez Mieszkańca biorącego udział w projekcie inwestycyjnym, nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

W razie nieuwzględnienia powyższej argumentacji, Gmina prezentuje poniżej argumentację uzupełniającą przemawiającą za uwzględnieniem zaprezentowanego przez nią stanowiska, zgodnie z którym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT dotacji w świetle art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
2. Z powyższego wynika zatem, że podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.

Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są opodatkowane VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania VAT subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT.

Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie wskazać należy, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.; dalej: “Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy zatem uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, lecz jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu, w ocenie Wnioskodawcy, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des products wallons ASBL v. Belgian State, z którego wynika, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. TSUE argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. A zatem, w ocenie TSUE, należy zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji.

Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs & Excise TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zostały zaaprobowane przez TSUE.

Jak wskazał Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku Keeping Newcastle Warm Limited. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną.

Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT. A zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, realizowana przez Gminę Inwestycja będzie finansowana w 85% z otrzymanej przez Gminę dotacji, a pozostałe 15% kosztów kwalifikowanych, a także 100% wydatków niekwalifikowanych poniesionych przez Gminę w związku z realizacją projektu inwestycyjnego zostanie pokryte z wpłat Mieszkańców na rzecz Gminy. Jednocześnie z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by uzyskane przez Gminę dofinansowanie miało na celu sfinansowanie ewentualnego świadczenia realizowanego przez Gminę na rzecz Mieszkańca, ani by została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. W ramach realizacji Inwestycji dochodzi do zawarcia dwóch całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a wykonawcą projektu inwestycyjnego oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcami. Jednocześnie należy podkreślić, że to Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektu inwestycyjnego (w ramach zadań własnych Gminy), zaś udział Mieszkańców w projekcie w rzeczywistości ogranicza się jedynie do współfinansowania Inwestycji (Mieszkańcy nie uiszczają jednak ceny za nabycie i montaż instalacji OZE, lecz partycypują w ogólnych kosztach realizacji Inwestycji).

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że pozyskane przez Gminę dofinansowanie jest związane z zakupem i montażem instalacji OZE wyłącznie na jej rzecz. Powyższe prowadzi z kolei do uznania, że otrzymana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu inwestycyjnego jako pewnej całości. W praktyce, oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dofinansowanie o charakterze zakupowym, nie zaś dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Wobec powyższego, otrzymana dotacja pozostanie bez wpływu na cenę ewentualnych świadczeń wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, co oznacza, że nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania VAT w myśl art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska - tj. brak opodatkowania VAT dotacji o charakterze zakupowym - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcie NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. I FSK 965/19, zgodnie z którym “Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje - jak w niniejszej sprawie - dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym wskazał, że “(...) w sytuacji, gdy podatnik - w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług - otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny - tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Problem zatem występuje w przypadku dofinansowania (dotacji), które przekazywane jest podatnikowi ogólnie na pokrycie kosztów jego działalności, gdyż aby objąć je opodatkowaniem konieczne jest stwierdzenie, że dofinansowanie to miało bezpośredni związek z konkretnymi dostawami lub świadczeniami. Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Istotne zatem dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE, nie będzie stanowić wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3: Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

1.odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2.towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

W konsekwencji uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gmina, w ramach realizacji Inwestycji, zostanie uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji opisanej Inwestycji, tj. zakupu i montażu instalacji OZE oraz wkład wnoszony przez Mieszkańca biorącego udział w projekcie inwestycyjnym, zostaną uznane za wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, obie opisane powyżej przesłanki prawa do odliczenia VAT zostaną spełnione. Odliczenia VAT z wydatków ponoszonych na Inwestycji będzie dokonywał podatnik VAT, a nabywane towary i usługi będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz Mieszkańców. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej Inwestycji tj. zakupie i montażu instalacji OZE. W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wkładu własnego uiszczanego przez mieszkańców oraz otrzymanej dotacji jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Wskazali Państwo, że będą Państwo realizować projekt pn. „…”, w ramach którego planowane są następujące działania: zakup i montaż instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy …

Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 „…”, Działania 4.1 „Wsparcie wykorzystania OZE”.

Podstawowym celem niniejszego projektu jest ochrony środowiska i przyrody. Zadania te realizowane są przez Urząd Gminy. Będziecie Państwo ponosić wydatki inwestycyjne związane ze wskazanym powyżej obszarem działania w związku z zakupem i montażem instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych na terenie Gminy…. Zawieracie Państwo umowy z Mieszkańcami - Właścicielami nieruchomości, na których montowane będą instalacje paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych. Mieszkaniec zobowiązany jest wnieść wkład własny. W efekcie, projekt finansowany jest z dwóch źródeł - ze środków Unii Europejskiej i z wpłat mieszkańców (uczestników projektu). Wkład mieszkańca stanowi 15% kosztów kwalifikowalnych realizacji projektu, dofinansowanie stanowi 85% kosztów kwalifikowalnych.

Jak wynika z opisu sprawy opisane czynności podejmowane będą przez Państwa wyłącznie w ramach realizacji Inwestycji i nie zamierzacie Państwo regularnie świadczyć usług w zakresie montażu i udostępnienia instalacji OZE, na potrzeby realizacji Inwestycji Gmina nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać dodatkowej liczby pracowników - Inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem podwykonawcy. Relacja Gminy z Mieszkańcem ogranicza się wyłącznie do zaproponowania dostarczenia określonych rezultatów (zamontowanie i udostępnienie zestawów OZE do korzystania) przy spełnieniu przez Mieszkańca określonych warunków (w szczególności: zawarcie umowy, wniesienie wkładu własnego oraz udostępnienie nieruchomości).

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że  gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będziecie Państwo wykonywać działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania usługi dotyczącej dostawy i montażu urządzeń do produkcji energii ze Źródeł odnawialnych.

Mieszkańcy gminy, którzy dobrowolnie przystąpili do projektu zobowiązani będą do zapłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia, tj. 15% kosztów kwalifikowalnych realizowanego projektu. Pozostała część projektu będzie finansowana ze środków z dofinansowania Unii Europejskiej.

Zlecacie Państwo wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudniacie własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że celem Państwa nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest  to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działa bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą zostaje wyłoniony przez Gminę.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją zadania polegającego na zakupie i montażu instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina realizując ww. projekt nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat mieszkańców i dotacji otrzymanej przez Państwa z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano działania Gminy w związku z realizacją zadania pn. „…”, nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z zakupem i montażem instalacji paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, na realizację ww. projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania w związku z realizacją projektu nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 i pytania nr 3, wskazać należy, że są to pytania warunkowe, na które odpowiedzi oczekiwali Państwo w przypadku uznania przez Organ Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zatem w niniejszej interpretacji nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2 i pytanie nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W  związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).