Interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN

CIT - w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy i Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz będzie stanowiło dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy i Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz będzie stanowiło dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 lipca 2023 r. (data wpływu 25 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą „A.” SPÓŁKA KOMANDYTOWA od dnia 11 stycznia 2023 roku, pod adresem: (…), (…) i jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…) (…), (…) Wydział Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), NIP: (…), REGON: (…).

Wspólnikami Spółki są:

1.„B” - jako komplementariusz,

2.„C” - jako komplementariusz,

3.„D” - jako komandytariusz.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: produkcja bielizny, sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet.

Zgodnie z umową Spółki komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, przy czym dalsze postanowienia umowy stanowią, że za prowadzenie spraw spółki zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mogą otrzymywać wynagrodzenie. O ile zasadą jest, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, wspólnicy zamierzają zmienić umowę spółki i takie prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przyznać także komandytariuszowi.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana każdorazowo uchwałą wspólników. Wynagrodzenie to nie ma i nie będzie miało także związku z rezultatem działań Spółki, w szczególności jego wysokość nie będzie uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że pomiędzy Wnioskodawcą i aktualnie komplementariuszem, a w przyszłości także komandytariuszem nie została (nie zostanie) zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest zatem wypłacane komplementariuszowi i będzie w przyszłości wypłacane komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia Umowy Spółki i uchwały wspólników.

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku - zarówno w aktualnym stanie faktycznym gdy prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługują wyłącznie komplementariuszowi jak i po zmianie umowy spółki, gdy prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługiwać będą zarówno komplementariuszom jak i komandytariuszowi - mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia 12.01.2023 r.

Komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki po potwierdzeniu prawidłowości niniejszego stanowiska przez tut. Organ.

Komandytariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki po potwierdzeniu prawidłowości niniejszego stanowiska przez tut. Organ i zmianie umowy Spółki w przedmiotowym zakresie.

Prowadzenie spraw Spółki nie jest i nie będzie świadczone w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej.

Wypłacone komplementariuszowi wynagrodzenie, o ile taka uchwała zostanie przez wspólników w ogóle podjęta (o przyznaniu i wypłacie wynagrodzenia) nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wypłacone komandytariuszowi wynagrodzenie, o ile taka uchwała zostanie przez wspólników w ogóle podjęta (o przyznaniu i wypłacie wynagrodzenia) nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi ustalone zostanie na warunkach rynkowych.

Wynagrodzenie wypłacane Komandytariuszowi ustalone zostanie na warunkach rynkowych.

Pomiędzy Wnioskodawcą i aktualnie komplementariuszem, a w przyszłości także komandytariuszem nie została (nie zostanie) zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia, czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Ewentualne wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki będzie wypłacane komplementariuszowi i komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy Spółki i uchwały wspólników. Gdyby jednak czynności dotyczące prowadzenia spraw Spółki musiały zostać zlecone podmiotowi zewnętrznemu (niepowiązanemu) wówczas zawarta zostałaby odpowiednia umowa cywilnoprawna. Wówczas do zawarcia takiej umowy doszłoby na analogicznych warunkach.

Zawarcie umowy z Komplementariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Zawarcie umowy z Komandytariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Wynagrodzenie nie ma i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki. Wynagrodzenie wspólnika będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże zysku.

Nabywanie usług od Komplementariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności.

Nabywanie usług od Komandytariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności.

Komplementariusz będzie prowadził sprawy Spółki stale. Nie jest to „usługa” jednorazowa/zleceniowa.

Komandytariusz będzie prowadził sprawy Spółki stale. Nie jest to „usługa” jednorazowa/zleceniowa.

Pytania

1)Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2)Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a.fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b.trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

3)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

4)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

5)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

6)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

7)wydatki na reprezentację;

8)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

9)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

10)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

11)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7,8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a.w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b.w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Komplementariusze Spółki, o których mowa w stanie faktycznym, są dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT);

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Komplementariusze Spółki prowadzą sprawy Spółki, z tytułu czego otrzymują wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jak już wspomniano ustalane jest każdorazowo uchwałą wspólników i nie ma związku z rezultatem działań Spółki, w szczególności jego wysokość nie jest uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki. Identyczne regulacje stosowane będą przy komandytariuszu, w przypadku powierzenia mu na mocy umowy spółki (po jej zmianie) prawa i obowiązku sprawdzenia spraw Spółki.

Świadczenie to nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowi ono odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest bowiem uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych.

Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji, - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Art. 117 KSH stanowi, że spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest tylko komplementariuszom (art. 121 KSH), chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Co do zasady każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 103 w zw. z art. 39 § 1 KSH).

Prawo reprezentacji spółki komandytowej oznacza kompetencję do składania oświadczeń woli i dokonywania czynności prawnych w stosunkach zewnętrznych ze skutkiem dla spółki (np. zawarcie umowy sprzedaży lub wypowiedzenie umowy najmu). Prowadzenie spraw spółki polega natomiast na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych mających na względzie realizację celów spółki (np. prowadzenie korespondencji, sporządzanie bilansu, podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą działalnością przedsiębiorstwa itp.) (por. S. Sołtysiński, Komentarz do art. 29 i 39 KSH, (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Przepisy ogólne. Spółki osobowe. Komentarz do artykułów 1-150, Legalis/el.).

Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie (art. 46 KSH w zw. z art. 103 KSH). Jest to jednak regulacja o charakterze dyspozytywnym, co oznacza, że w umowie spółki można zastrzec prawo do wynagrodzenia dla wspólnika prowadzącego sprawy spółki. W art. 46 KSH zagadnienie wynagrodzenia za podejmowane czynności odniesiono tylko do zarządzania spółką, nie zaś do czynności reprezentacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że prowadzenie spraw Spółki przez Komplementariuszy i w przyszłości także przez komandytariusza, jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez samą Spółkę. Wspólnicy Spółki znają najlepiej warunki gospodarcze i rynkowe, w których prowadzona jest przez Spółkę działalność. Oczywiście podmiotem świadczącym te usługi mógłby być podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych. Kompetencje wspólników najlepiej odpowiadają wymaganiom Spółki oraz jej potrzebom, dlatego też umowa spółki aktualnie obliguje Komplementariuszy do prowadzenia określonych spraw spółki, a w przyszłości obligować będzie do tego także komandytariusza. Należy także wskazać, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Komplementariusza (a w przyszłości także komandytariusza) za prowadzenie spaw Spółki nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia wypłacanego aktualnie Komplementariuszom, a w przyszłości po zmianie umowy także komandytariuszowi, z tytułu prowadzenia spraw Spółki, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu prowadzenia spraw Spółki nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowią one bowiem dla Spółki koszt.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego szczegółowo stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy, w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie stanowi ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Po zmianie umowy Spółki także wynagrodzenie otrzymywane przez komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest produkcja bielizny, sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Wspólnicy Spółki zamierzają zmienić umowę spółki, w taki sposób aby prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki miał nie tylko komplementariusz ale również komandytariusz Spółki. Wysokość wynagrodzenia będzie każdorazowo ustalana uchwałą wspólników i nie będzie uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki i będzie wypłacane nawet gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże zysku. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest zatem wypłacane komplementariuszowi i będzie w przyszłości wypłacane komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia Umowy Spółki i uchwały wspólników.

Prowadzenie spraw spółki przez komplementariuszy i komandytariusza Spółki nie będzie świadczone w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zawarcie umowy na prowadzenie spraw spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nabywanie ww. usługi od Komplementariuszy i Komandytariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności. Sprawy Spółki nie będą prowadzone jednorazowo. Będzie to miało formę „zlecenia” stałego.

Wypłacane wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki na rzecz Komplementariuszy i Komandytariusza będzie ustalane na warunkach rynkowych. Nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego i będzie wypłacane w oparciu o postanowienia Umowy Spółki i uchwały wspólników. Do zawarcia umowy na prowadzenie spraw spółki doszłoby również gdyby nie powiązania między podmiotami na analogicznych warunkach.

Zatem wskazać należy, że prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przez komplementariusza wynika z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”). Zgodnie z art. 140 § 1 ksh:

Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Natomiast w myśl art. 140 § 2 ksh,

Statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom.

Stosownie do art. 140 § 3 ksh,

Zmiana statutu, pozbawiająca prawa prowadzenia spraw spółki lub przyznająca takie prawo komplementariuszowi dotychczas go pozbawionemu, wymaga zgody wszystkich pozostałych komplementariuszy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane za prowadzenie spraw spółki na rzecz Komplementariuszy i Komandytariusza stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki na rzecz Komplementariuszy i Komandytariusza nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku wynagrodzenie wypłacane wspólnikom (Komplementariuszom i Komandytariuszowi) Spółki ustalone zostanie na warunkach rynkowych, tj. takich samych jakie byłyby ustalone dla osoby nie będącej wspólnikiem (podmiotem nie powiązanym) Spółki i mającej podobną wiedzę, doświadczenie biznesowe i kwalifikacje. Powiązanie stron w relacji Wnioskodawca – wspólnik Wnioskodawcy (Spółki) nie miało zatem wpływu na warunki świadczonych usług. Wypłacane na rzecz wspólników (Komplementariuszy i Komandytariusza) wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, nie służy dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy w ramach prowadzenia spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Również wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).