Interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.74.2023.2.SG

Czy czynność nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, który należy przyporządkować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym czynnonabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, który należy przyporządkować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2023 r. (data wpływu 15 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca był następcą prawnym założyciela niepublicznej uczelni – (…) dalej „W”.

W trakcie prowadzonej działalności W. nabyła prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku (na mocy umowy sprzedaży z 6 marca 2000 r. z podmiotem trzecim) oraz zawarła z miastem (…) umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (umowa z 14 sierpnia 2001 r.). Nieruchomości te aktualnie są objęte jedną księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…). W. nabyła nieruchomości na podstawie ww. umów z własnych środków finansowych.

W 2013 r. Wnioskodawca jako założyciel W. postawił uczelnię w stan likwidacji. Likwidacja została zakończona w dniu 30 listopada 2016 r.

W. została wykreślona z ewidencji uczelni niepublicznych z dniem 8 listopada 2018 r., na podstawie decyzji nr (…) Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z (…) - w związku z przeprowadzoną likwidacją.

W trakcie likwidacji W. nie dokonano zadysponowania składnikiem majątkowym W. w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku, objętych księgą wieczystą nr (…) Sądu Rejonowego w (…).

Zgodnie z § (…) statutu (…) oraz art. 34 ust. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. - po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu uczelni z rejestru założyciel pozostałą część majątku przeznacza na cele edukacji.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie m.in. działalności edukacyjnej. W dniu 13 września 2022 r. doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (…), mocą której Wnioskodawca jako założyciel W. przeznaczył pozostały po likwidacji i wykreśleniu z ewidencji majątek W. na cele edukacji realizowane przez Wnioskodawcę oraz przeniósł nieodpłatnie na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności stanowiącego odrębny przedmiot własności budynku, objętych księgą wieczystą nr (…) Sądu Rejonowego w (…). Konstytutywny wpis prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności stanowiącego odrębny przedmiot własności budynku do ksiąg wieczystych nastąpił w dniu 17 października 2022 r.

W związku z aktem notarialnym z 13 września 2022 r. oraz wpisem do księgi wieczystej z 17 października 2022 r., w księgach finansowych Wnioskodawcy pojawiły się na majątku trwałym dwa nowe środki trwałe:

1.prawo użytkowania wieczystego o wartości (…) zł;

2.prawo własności budynku dydaktyczno-oświatowego o wartości (…) zł.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 czerwca 2023 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.Założycielem Uczelni była (…), zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w (…) pod numerem (…). Decyzją Nr (…) z 28 marca 1997 r. wydaną przez Ministra Edukacji Narodowej zarządzono wpis do rejestru uczelni niepaństwowych (…) z siedzibą w (…), której założycielem była (…).

Następnie Spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…) (aktualnie Sąd Rejonowy (…)) pod numerem KRS (…). W dalszej kolejności Spółka ta zmieniła swoją firmę na (…). W dniu 31 marca 2010 r. postanowieniem Sądu Rejonowego (…) w (…) nastąpiło połączenie (…) oraz (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (…) S. A. na spółkę przejmującą – (…) Sp. z o.o., która przejęła również funkcję Założyciela Uczelni.

W momencie połączenia (…) S.A. oraz (…) Sp. z o.o., Założyciel prowadził działalność edukacyjną właśnie poprzez (…) z siedzibą w (…). Tym samym był podmiotem, który po likwidacji uczelni mógł przeznaczyć otrzymany majątek na realizację celów edukacyjnych z uwagi na prowadzoną działalność i charakter podmiotu, którego przedmiotem działalności było (…) oraz pozostałe szkolnictwo określone w następujących PKD: 80.22 A, 80.22 B, 80.22.C, 80.22.D, 80.22.E, 80 22.F oraz inne (zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców).

2.Wnioskodawca został następcą prawnym Założyciela Uczelni w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (…) S.A. na spółkę przejmującą – (…) Sp. z o.o., która przejęła również funkcję Założyciela Uczelni. Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy w przedmiocie połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki (…) S.A. do majątku (…) Sp. z o.o. została podjęta w dniu 18 grudnia 2009 r., a formalne połączenie spółek nastąpiło w dniu 31 marca 2010 r. postanowieniem Sądu Rejonowego (…) w (…).

3.Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, likwidacja Uczelni została ukończona w dniu 30 listopada 2016 r., a wykreślenie tego podmiotu z ewidencji uczelni niepublicznych nastąpiło z dniem 8 listopada 2018 r.

Wnioskodawca jako Założyciel Uczelni nie otrzymał żadnego majątku w trakcie trwania likwidacji, która zakończyła się w dniu 30 listopada 2016 r.

Źródłem otrzymania przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku nie była bezpośrednio likwidacja Uczelni. Na powyższe wskazuje również okres, jaki upłynął od momentu likwidacji Uczelni do momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku.

Udokumentowaniem przejścia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku był wpis konstytutywny do księgi wieczystej (postanowienie Sądu Rejonowego w (…) z 17 października 2022 r.), którego to podstawą była czynność dokonana aktem notarialnym (…) z 13 września 2022 r., opisana w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.Założyciel podjął uchwałę w sprawie likwidacji Uczelni w dniu 6 sierpnia 2013 r. Powołano również likwidatora Uczelni odpowiedzialnego za przeprowadzenie procesu likwidacji Uczelni.

Pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. likwidator Uczelni, działając za pośrednictwem swojego pełnomocnika, poinformował (…) o zakończeniu likwidacji Uczelni w dniu 30 listopada 2016 r. Jak wynikało z treści złożonego Ministrowi pisma, oświadczył on, że zadysponowano składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku Uczelni po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, w szczególności pracowników i studentów, a majątek Uczelni pozostały po zaspokojeniu wierzycieli przeznaczono na cele określone w statucie Uczelni.

Decyzją nr (…) z dnia 8 listopada 2018 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego działając na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że likwidacja Uczelni została zakończona i dokonał jej wykreślenia z ewidencji uczelni niepublicznych.

Informacja przekazana Ministrowi przez pełnomocnika ówczesnego likwidatora pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. nie odpowiadała stanowi faktycznemu, ponieważ w dniu składania przedmiotowej informacji Ministrowi, ani też później nie zadysponowano wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku Uczelni Majątkiem Uczelni pozostawało bowiem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności nieruchomości budynkowej na gruncie tym posadowionej, a likwidator w żaden sposób nie zadysponował tym składnikiem majątkowym ani nie dokonał formalnego przekazania nieruchomości Założycielowi (Wnioskodawcy).

Pomimo wykreślenia Uczelni z ewidencji uczelni niepublicznych oraz utraty przez nią osobowości prawnej, w księdze wieczystej nieruchomości jako użytkownik wieczysty oraz właściciel budynku wciąż widniała Uczelnia.

W momencie wykreślenia Uczelni z ewidencji i utraty przez nią osobowości prawnej, Wnioskodawca był posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, w której to realizowano cele edukacji np. poprzez działalność (…) w (…) - nr ewidencyjny (…), której Wnioskodawca był organem prowadzącym w okresie 25 sierpnia 2016 r. do 31 sierpnia 2020 r.

5.Jak już wskazano w pkt 4, w momencie wykreślenia Uczelni z ewidencji i utraty przez nią osobowości prawnej, Wnioskodawca był posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, w której to realizowano cele edukacji np. poprzez działalność (…) - nr ewidencyjny (…), której Wnioskodawca był organem prowadzącym w okresie 25 sierpnia 2016 r. do 31 sierpnia 2020 r.

6.Majątek Uczelni po jej likwidacji w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku był w posiadaniu samoistnym Wnioskodawcy, który nim dysponował i wykorzystywał go. W nieruchomości realizowano głównie cele edukacji np. poprzez prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznego technikum. Aktualnie (oprócz technikum) na terenie nieruchomości działają przedszkole, poradnia psychologiczno-pedagogiczna (działające na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe) oraz żłobek. Pożytki z tytułu udostępnienia tej nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność edukacyjną są czerpane przez Wnioskodawcę.

7.W okresie 25 sierpnia 2016 r. do 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca był organem prowadzącym (…) w (…) - nr ewidencyjny (…). Aktualnie Wnioskodawca przeznacza nieruchomość na cele edukacyjne poprzez udostępnienia jej części podmiotom, które prowadzą w budynku technikum, przedszkole, poradnię psychologiczno-pedagogiczną oraz żłobek. Zgodnie z Umową Spółki (…) Sp. z o.o., przedmiotem jej działalności są m.in. Wychowanie przedszkolne (PKD 85.10.Z), Technika (PKD 85.32.A). Zasadnicze szkoły zawodowe (PKD 85.32.B) czy też Szkoły policealne (PKD 85. 41.Z), w związku z czym należy przyjąć, że w każdy momencie mogłaby stać się organem prowadzącym dla jednostki systemu oświaty realizującej działalność edukacyjną.

8.Jak już wskazano wcześniej, po likwidacji Uczelni Wnioskodawca był posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, w której to realizowano cele edukacji np. poprzez działalność (…) w (…) - nr ewidencyjny (…), której Wnioskodawca był organem prowadzącym w okresie 25 sierpnia 2016 r. do 31 sierpnia 2020 r.

9.Wcześniej Wnioskodawca był organem prowadzącym (…) i udostępniał części nieruchomości innymi podmiotom na cele edukacyjne. Aktualnie Wnioskodawca nie jest organem prowadzącym żadnego podmiotu edukacyjnego, ale posiada w swoim przedmiocie działalności wpisy związane z działalnością edukacyjną, w związku z czym należy przyjąć, że w każdym momencie mógłby stać się organem prowadzącym dla jednostki systemu oświaty. Natomiast wciąż udostępnia części nieruchomości innymi podmiotom na cele edukacyjne (technikum, przedszkole, poradnia psychologiczno-pedagogiczna, żłobek).

Pytanie

Czy opisana w stanie faktycznym czynność nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, który należy przyporządkować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana czynność spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, który należy przyporządkować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” zdefiniowano w ustawie o CIT jedynie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Próbując wyjaśnić pojęcie świadczeń nieodpłatnych będących zgodnie z ww. przepisem przychodem u beneficjenta tychże, warto wskazać, że muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Taki charakter ma świadczenie opisane w stanie faktycznym, albowiem czynność określona w akcie notarialnym (…) z 13 września 2022 r. nie miała charakteru ekwiwalentnego.

Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność - jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu tzn. brak kosztu jego uzyskania. Zgodnie ze słownikowym brzmieniem pojęcie „nieodpłatności” można tłumaczyć jako niewymagający opłaty, bezpłatny. Aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do pewnego zdarzenia, w którego wyniku jeden podmiot dokona określonego świadczenia, natomiast drugi to świadczenie otrzyma nieodpłatnie.

W wyniku tego zdarzenia podmiot będący beneficjentem świadczenia musi odczuć przysporzenie w zakresie aktywów lub dzięki niemu uniknąć poniesienia jakiegoś wydatku. Takim zdarzeniem było zawarcie opisanego aktu notarialnego. Nie ma więc wątpliwości, iż na mocy ww. aktu notarialnego doszło do zwiększenia stanu aktywów Wnioskodawcy, a co za tym idzie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, które winno zostać zakwalifikowane jako przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca rozważał również możliwość zakwalifikowania opisanego w stanie faktycznym przychodu do tzw. przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, jednakże przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z następujących względów. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust 3 ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż (…) była osobą prawną, która została zlikwidowana. W tym miejscu należy jednak przywołać podział osób prawnych, a następnie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT znajduje zastosowanie dla osób prawnych niemających charakteru korporacyjnego (nastawionego naprowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie zysku). Tradycyjnie wyróżnia się dwa typy osób prawnych: korporacje (spółki, stowarzyszenia i związki) i zakłady (fundacje).

Korporacja powstaje w wyniku zorganizowania się pewnej liczby osób fizycznych, zmierzających do osiągnięcia wspólnego określonego celu. Dla korporacji decydujące znaczenie ma czynnik ludzki, jej członkowie. Oni decydują o celach jej działania, tworzą jej majątek w drodze wniesionych udziałów lub płaconych składek. Korporacjami są np. spółki kapitałowe prawa handlowego, partie polityczne, związki zawodowe, stowarzyszenia, kongregacje religijne.

Zakładem jest osoba prawna, której powstanie, cel, rodzaj działalności określa założyciel (fundator) w statucie (w akcie fundacyjnym) oraz wyposaża ją w wyodrębniony majątek, stanowiący podstawę jej działalności. Zakłady służą zaspokajaniu potrzeb destynatariuszy tj. osób trzecich korzystających z usług zakładu. Osobami prawnymi typu zakładowego są, np. przedsiębiorstwa państwowe, szkoły wyższe, muzea, szpitale.

W praktyce istnieją również osoby prawne o charakterze mieszanym, o cechach właściwych obydwu omawianym typom, dla których istotną cechą jest zarówno udział członków, jak i dysponowanie majątkiem, np. spółdzielnie budowlane, spółdzielnie spożywców.

W powołanej wyżej nomenklaturze (…), a nie korporacją.

Wnioskodawca przeprowadził więc analizę, czy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT nie ma wyłącznie zastosowania do podmiotów korporacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do podmiotów korporacyjnych, a (…) takim podmiotem nie był.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej podział na korporacje i zakłady ma decydujące znaczenie w zakresie podmiotowego opodatkowania z tytułu zysków kapitałowych.

Odwołując się do wykładni celowościowej wprowadzonego od 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, iż zgodnie z uzasadnieniem projektowanych zmian (druk nr 1878 - rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne): „wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika.

Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty.

Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów) przychody (dochody) uzyskiwane z „zysków kapitałowych”.

Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z „zysków kapitałowych”, jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) będzie łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym w danym źródle dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty. Analogiczne odliczenie straty tylko w danym źródle dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której - w roku podatkowym - podatnik poniesie stratę w obu źródłach przychodów, tj. stratę w źródle przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę „w źródle” jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów.

Za przychody uzyskane z zysków kapitałowych uważać się będzie:

1)dywidendy oraz nadwyżki bilansowe w spółdzielniach;

2)inne przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych oraz spółek o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w tym z działań restrukturyzacyjnych w postaci połączenia lub podziału;

3)pozostałe przychody z posiadanego udziału lub akcji w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT;

4)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody z praw majątkowych, o których mowa w art 16b ust. 1 pkt 4-7, z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem instrumentów służących zabezpieczeniu przepływów lub przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, oraz z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania, w tym z ich najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jak również przychody z ich zbycia”.

Z powyższego uzasadnienia wynika co do zasady, że głównym celem wprowadzonego rozgraniczenia źródeł przychodów w ustawie o CIT było zniwelowanie możliwości - w przypadku osób prawnych o charakterze korporacyjnym - możliwości kompensowania strat z działalności operacyjnej z dochodami z działalności kapitałowej, co przy braku rozdzielenia źródeł przychodów było niejednoznaczne.

Należy podkreślić, iż działalność (…) nie miała charakteru działalności gospodarczej czy też działalności nastawionej na zysk (osoba prawna przynależąca do zakładów), a mając na uwadze, iż w ocenie Wnioskodawcy, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT jest adresowany wyłącznie do tego typu podmiotów (korporacyjnych), brak jest podstaw do kwalifikowania (…) do „osób prawnych”, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT.

Przechodząc do dalszej analizy przesłanek wynikających z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit e ustawy o CIT wskazać należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, czynność nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku, do której doszło w dniu 13 września 2022 r. nie stanowiła otrzymania majątku „w związku z likwidacją”(…).

Wnioskodawca wskazuje, iż likwidacja (…) została ukończona w dniu 30 listopada 2016 r., a wykreślenie tego podmiotu z ewidencji uczelni niepublicznych z dniem 8 listopada 2018 r.

Nabycie prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku nastąpiło dopiero w dniu 17 października 2022 r. (wpis konstytutywny do księgi wieczystej). Na podstawie czynności dokonanej aktem notarialnym (…) z dnia 13 września 2022 r.

Wnioskodawca był założycielem (…), jednakże nie otrzymał żadnego majątku w trakcie trwania likwidacji, która zakończyła się w dniu 30 listopada 2016 r.

Źródłem otrzymania przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku nie była bezpośrednio likwidacja (…). Na powyższe wskazuje również okres, jaki upłynął od momentu likwidacji (…) do momentu nabycia przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku.

Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „statut uczelni niepublicznej określa tryb likwidacji uczelni oraz przeznaczenie składników mienia uczelni po zakończeniu likwidacji”.

Co warte podkreślenia, w statucie (…) brak jest zapisu stanowiącego, iż majątek pozostały po likwidacji uczelni przechodzi na własność założyciela. Zgodnie bowiem z § 46 ust. 9 statutu (…) : „po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu uczelni z rejestru, założyciel pozostałą część majątku przeznacza na cele edukacji”. Co więcej - przedmiotowy zapis statutu oznacza, iż z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca jako założyciel (…) mógł przekazać pozostały po likwidacji majątek uczelni podmiotowi trzeciemu - na cele edukacji. Tym samym w ramach realizacji § 46 ust. 9 statutu (…), decyzją Wnioskodawcy jako założyciela każdy inny podmiot realizujący cele edukacji mógłby otrzymać majątek w postaci prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku. Tym samym nie sposób przyjąć, iż otrzymanie tego majątku przez Wnioskodawcę miało miejsce „w związku z likwidacją” (…).

Konkludując powyższe - skoro z jednej strony (…) nie była podmiotem korporacyjnym (nastawionym na generowanie zysków), a z drugiej strony skoro Wnioskodawca jako założyciel (…), zgodnie z treścią statutu (…), nie był jedynym możliwym adresatem otrzymania majątku pozostałego po likwidacji szkoły, a nadto mając na uwadze, iż od momentu zakończenia likwidacji szkoły do momentu otrzymania majątku przez Wnioskodawcę minęło już 6 lat, w związku z czym nie sposób powiązać tenże przychód z faktem likwidacji - brak jest podstaw do zakwalifikowania powstałego po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT, w związku z czym opisana czynność spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, który należy przyporządkować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, Prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) rozdzielił od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników na dwa źródła:

1.z zysków kapitałowych oraz

2.z innych źródeł.

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

I tak zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 7b ust. 2 updop:

Zatem odmienna kwalifikacja przychodów w określonych w art. 7b ust. 1 zarezerwowana jest wyłącznie dla podmiotów wymienionych w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym, powyższy przepis oznacza, iż zawarta w nim grupa podmiotów osiągając przychody wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT winna kwalifikować je jako przychody z innych źródeł (za wyjątkiem przychodów wskazanych w pkt 1 lit. a i f tego przepisu).

wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

Z kolei należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy opisana w stanie faktycznym czynność nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku spowodowała powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, który należy przyporządkować do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy CIT wskazuje wprost, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest zaliczana do zysków kapitałowych. Adresatem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy CIT będzie podatnik, który otrzymał określony majątek w związku z likwidacją osoby prawnej.

W analizowanym stanie faktycznym, dotyczącym likwidacji Uczelni niepublicznej, proces likwidacji osoby prawnej (uczelni) określa jej statut i w jego treści należy szukać związku pomiędzy likwidacją, a przekazaniem majątku danemu podmiotowi. Jeżeli ze statutu Uczelni wynika, że pozostały majątek w wyniku likwidacji otrzyma założyciel, to stanowi to przesłankę do stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy CIT.

Ponadto, co do celu na jaki majątek zostanie przekazany oraz statusu osoby na rzecz której likwidowany majątek przekazano, wskazać należy, że kwestie te rozstrzygają zapisy statutu Uczelni, z kolei przepisy ustawy CIT nie wprowadzają w tym zakresie rozróżnienia, które decydowałoby o zaliczeniu przychodu z likwidacji osoby prawnej do źródła innego niż zyski kapitałowe.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym we wniosku przypadku majątek zlikwidowanej Uczelni niepublicznej, który zgodnie ze statutem tej Uczelni został przekazany Wnioskodawcy, powinien stanowić przychód zaliczany do źródła zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy CIT, z możliwością zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy CIT, który uprawnia do pomniejszenia tego przychodu w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia (…) udziałów w zyskach osoby prawnej.

Na podstawie art. 34 ust. 4 ustawy z 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.),

statut uczelni niepublicznej określa tryb likwidacji uczelni oraz przeznaczenie składników mienia uczelni po zakończeniu likwidacji.

Ze statutu likwidowanej Uczelni wynikało, że po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu uczelni z rejestru założyciel pozostałą część majątku przeznacza na cele edukacji.

Majątek likwidowanej Uczelni należy zatem na tej podstawie kwalifikować do majątku otrzymanego w związku z likwidacją Uczelni, stanowiącego przychód założyciela.

W ocenie tut. Organu, realizacja powołanego zapisu statutu likwidowanej Uczelni niepublicznej miała miejsce bezpośrednio po wykreśleniu Uczelni z ewidencji Uczelni niepublicznych z dniem 8 listopada 2018 roku i utracie przez nią osobowości prawnej. Wnioskodawca od tego momentu dysponował faktycznie otrzymanym majątkiem zlikwidowanej uczelni tj. prawem użytkowania wieczystego wraz z prawem odrębnej własności budynku i przeznaczył go na cele edukacyjne prowadząc niepubliczne technikum.

Trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że likwidator miał zadysponować składnikami majątkowymi, które pozostały po zaspokojeniu wierzycieli i jeśli tego nie zrobił, to nie doszło do przeznaczenia pozostałej części majątku na cele statutowe, tj. do przekazania pozostałej części majątku likwidowanej uczelni na rzecz Wnioskodawcy. Nie można zaakceptować także poglądu, że poinformowanie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, iż majątek Uczelni pozostały po zaspokojeniu wierzycieli przeznaczono na cele określone w statucie Uczelni nie odpowiadało stanowi faktycznemu.

Zgodnie ze statutem, to założyciel dysponuje częścią majątku zlikwidowanej Uczelni po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu uczelni z rejestru przeznaczając ją na cele statutowe.

Takie zadysponowanie i przeznaczenie miało miejsce zgodnie za stanem faktycznym w przypadku Wnioskodawcy.

Późniejsze sporządzenie aktu notarialnego w 2022 roku (o którym mowa we wniosku), a także dokonanie wpisu do księgi wieczystej nieruchomości nie powinno wpływać na określenie momentu ustalenia przychodu z zysków kapitałowych przez Wnioskodawcę. Ustawa CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Likwidacja uczelni miała miejsce w 2018 roku i od tego momentu Wnioskodawca władał nieruchomością jako właściciel.

Wpis prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności stanowiącego odrębny przedmiot własności budynku do ksiąg wieczystych, który nastąpił w dniu 17 października 2022 r. nie miał charakteru konstytutywnego.

Wpis ma charakter konstytutywny wtedy, gdy dla skutków prawnych czynności prawnej jest wymagany przepisami prawa.

Zgodnie z art. 27 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 344 ze zm.) tylko oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Zatem, przychód z zysków kapitałowych dla Wnioskodawcy powstał już w momencie zakończenia likwidacji uczelni niepublicznej i utraty przez nią osobowości prawnej, wskutek czego Wnioskodawca jako założyciel uczelni (zgodnie z jej statutem) przejął pozostały po likwidacji majątek.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).