Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.11.AW

W zakresie ustalenia, czy: - wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności; - w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.) uzupełnionego 28 sierpnia 2021 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 972/22; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności – jest prawidłowe;

- w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 8 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności;

- w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

W dniu 26 sierpnia 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu wniosek został uzupełniony.

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu szereg usług w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych oraz usług pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń (tzw. usługi brokerskie).

Spółka nabywa wiele różnych usług ubezpieczeniowych przykładowo:

 a) Ubezpieczenie cybernetyczne (z ang. Cyber Insurance) - ubezpieczyciel oferuje w przypadku cyberataków, jak również naruszenia bezpieczeństwa danych, ubezpieczenie od szkód we własnym zakresie oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczenie szkód własnych zapewnia m.in. koszty przerw w działalności i przywrócenia systemu. Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej chroni ubezpieczonego przed nieuzasadnionymi roszczeniami osób trzecich i uzasadnione odszkodowania.

 b) Ubezpieczenie wypadkowe (z ang. Group accident Insurance) - ubezpieczyciel oferuje ochronę ubezpieczeniową na wypadek wypadków, które zaistniały z ubezpieczonym na całym świecie w okresie obowiązywania umowy. Wypadek ma miejsce, gdy ubezpieczony nieumyślnie dozna uszczerbku na zdrowiu w wyniku nagłego zdarzenia zewnętrznego dotykającego jego organizm (NNW) (pełny zakres ubezpieczenia jest określony w polisie). Indywidualny zakres ochrony zależny jest od indywidualnych przepisów oraz przepisów dotyczących umowy o pracę.

 c) Ubezpieczenie cargo (z ang. Cargo Insurance) - ubezpieczenie ładunków w transporcie.

 d) Ubezpieczenie odpowiedzialności publicznej i produktowej (z ang. Public and product liability) - obejmuje obrażenia ciała, szkody majątkowe, a także za szkody związane z ryzykiem odpowiedzialności za produkt.

 e) Ubezpieczenie odpowiedzialności dyrektorów i menadżerów (z ang. Directors & Officers Liability) - obejmuje roszczenia zgłoszone w okresie ubezpieczenia wobec ubezpieczonych (i ich majątku prywatnego) o zwrot czysto finansowych strat spowodowanych faktycznymi lub domniemanymi bezprawnymi działaniami lub naruszeniem obowiązków w związku z pełnieniem przez nich funkcji dyrektora i/lub funkcjonariusza. Ochrona obejmuje również koszty prawne (poniesione w związku z roszczeniem z polisy).

f) Ubezpieczenie (z ang. Fidelity Insurance) - zapewnia ochronę ubezpieczeniową na uzgodniony zakres szkód rzeczowych i finansowych, które Ubezpieczona Spółka ponosi w wyniku umyślnych, niezgodnych z prawem działań - np. kradzież, sprzeniewierzenie, oszustwo lub sprzeniewierzenie - bezpośrednio popełnione przez Ubezpieczonych. Ubezpieczenie obejmuje również szkody poniesione przez Ubezpieczoną firmę, spowodowane przez osoby trzecie w wyniku pewnego rodzaju rabunku, kradzieży lub oszustwa przy użyciu sfałszowanych legalnych środków płatniczych lub sfałszowanych instrukcji płatniczych, zamówienia lub faktury.

 g) Ubezpieczenie od ryzyk szkód majątkowych (PD) i przerw w działalności (BI) (z ang. Property Damage (PD) and Business Interruption (BI)) - obejmuje w tym między innymi pożar, włamanie i rabunek, zalanie, burza, grad, powódź, trzęsienie ziemi, inne zagrożenia naturalne.

Spółka nabywa powyższe usługi ubezpieczeniowe oraz pośrednictwa w zakresie nabywania ubezpieczeń od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącego rezydentem podatkowym Niemiec. Polisy ubezpieczeniowe, których beneficjentem jest Spółka, są zawierane z towarzystwem ubezpieczeniowym z siedzibą w Niemczech. Ubezpieczonym w ramach danej polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka. Koszty tak wykupionych przez podmiot powiązany polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków grupy, w tym na Spółkę - albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości. Z tego tytułu Spółka otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/faktura). Podmiotem powiązanym, który świadczy usługi ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczy usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń tzw. usługi brokerskie na rzecz Wnioskodawcy jest niemiecka spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech. Podmiotem powiązanym, który świadczył usługi ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczył usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń tzw. usługi brokerskie na rzecz Wnioskodawcy była niemiecka spółka GmbH z siedzibą w Niemczech odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał m.in. niezbędne dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami – zagranicznych podmiotów, którzy świadczyli oraz świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usługi brokerskie.

Pytania

 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?

 2. Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „PDOP”), a co za tym idzie Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności oraz nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 PDOP, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, w art. 21 ust. 2 PDOP Ustawodawca wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Poprzez zamieszczenie na jego końcu sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” Ustawodawca pozostawił otwarty katalog świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednakże, nie można zakładać, że obejmuje on wszystkie niewymienione w nim usługi niematerialne. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie, natomiast nieuprawnione jest stosowanie wykładni rozszerzającej, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, w którym podkreślono, że: „Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 OrdPL w związku z art. 14h OrdPU”.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, usługa ubezpieczenia lub usługa pośrednictwa w usłudze ubezpieczenia (tzw. usługa brokerska) nie jest tożsama z żadną z powyższych kategorii.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w art. 805 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia wypadku przewidzianego w umowie, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie (art. 805 ust. 2 pkt 1 KC). W konsekwencji, usługi ubezpieczeniowe, co do zasady, mają na celu zrekompensowanie szkody w przypadku jej zaistnienia na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Oznacza to, że ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy.

Z kolei, poręczenie jest umową zabezpieczającą wierzytelność, w której poręczyciel zobowiązuje się wykonać zobowiązanie dłużnika na wypadek, gdyby ten go nie wykonał. Umowa ta ma charakter (i, akcesoryjny (co przejawia się w tym, że dług wynikający z poręczenia zależy od długu głównego), (ii, zabezpieczający i (iii) nieodpłatny (uprawniony z tytułu poręczenia nie płaci na rzecz poręczyciela żadnych składek). Umowa poręczenia może być zawarta po obu stronach przez kilka podmiotów. Można również poręczyć za dług innego poręczyciela.

Natomiast, gwarancja nie została zdefiniowana przez Ustawodawcę. W praktyce przyjmuje się, iż jest to dobrowolne oświadczenie dotyczące jakości towaru złożone przez przedsiębiorcę (gwaranta) zobowiązującego się do wykonania określonych obowiązków w przypadku nieziszczenia się okoliczności, co do których zapewniał (charakter poświadczający gwarancji).

Pomimo, że umowę gwarancji i umowę ubezpieczenia łączy wspólna cecha, jaką jest obowiązek spełnienia świadczenia gwaranta lub zakładu ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to pomiędzy tymi umowami istnieją liczne, istotne różnice, które potwierdzają ich odmienny charakter.

Przykładowo:

 1) umowa ubezpieczenia może zostać zawarta jedynie z zakładem ubezpieczeń, natomiast umowa gwarancji może zostać zawarta z dowolnym podmiotem,

 2) umowa ubezpieczenia jest umową odpłatną, tj. ubezpieczyciel otrzymuje świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej, z kolei z prawnego punktu widzenia, umowa gwarancji może być zawarta nieodpłatnie,

 3) ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana o ile strony nie umówiły się inaczej, po zapłaceniu składki ubezpieczeniowej, odpowiedzialność gwaranta wobec beneficjenta istnieje nawet wtedy, gdy dłużnik nie wniósł opłaty,

 4) ciężar dowodu przy umowie ubezpieczenia spoczywa na ubezpieczonym, natomiast w przypadku umowy gwarancji na gwarancie,

 5) roszczenia z umowy ubezpieczenia, co do zasady, przedawniają się z upływem 3 lat od wystąpienia szkody, z czego wynika, że uprawniony może domagać się wypłaty odszkodowania w ciągu 3 lat od wystąpienia szkody. Odpowiedzialność gwaranta wygasa, jeśli beneficjent nie zgłosił roszczenia w terminie odkreślonym w gwarancji,

 6) odmienny cel i charakter obu umów (charakter zabezpieczający przy umowie ubezpieczenia i charakter poświadczający przy umowie gwarancji).

W konsekwencji, umowa ubezpieczenia nie spełnia takich samych przesłanek oraz nie wynikają z niej takie same prawa i obowiązki jak w przypadku umowy gwarancji i umowy poręczenia. Bez względu na cechy wspólne ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, cel, charakter oraz sposób zawierania tych umów jest różny. Zatem, umowa ubezpieczenia nie może być uznana za umowę o charakterze podobnym do umowy gwarancji i umowy poręczenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione Organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r. (Znak: IBPB-1-3/4510-385/15/AW), który stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że usługi ubezpieczeniowe jakie Spółka będzie nabywać od Ubezpieczyciela będącego austriackim rezydentem podatkowym jako niewymienione w art. 21 ust. 1, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tym samym, Spółka płacąc składkę na rzecz Ubezpieczyciela nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania tzw. podatku u źródła z ww. tytułu”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (Znak: JLPB4/423-433/12-2/MC): „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w celu zabezpieczenia ryzyka prowadzonej działalności dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od nierezydentów dotyczących: odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie produktów i usług, odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przeciwko ubezpieczonemu, ochrony ubezpieczeniowej należności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży produktów i usług, ochrony ubezpieczeniowej należności od odbiorców objętych kredytem. Mając na uwadze powyższe, przedmiotowe usługi jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, w którym sąd wypowiedział się w zakresie usług reasekuracji (usług będących rodzajem umowy ubezpieczenia): „Z drugiej strony przyznać należy, że zachodzi pewne podobieństwo pomiędzy umową gwarancji, a umową reasekuracji, choć nigdy w znaczeniu, jakie przyjął Organ („...odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”). Otóż w przypadku umowy gwarancji, jak też umowy reasekuracji, podmiot odpowiedzialny (gwarant lub reasekurator) powinien spełnić swoje świadczenie w razie wystąpienia określonego zdarzenia losowego przyszłego i niepewnego, tj. wady rzeczy lub zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń. Powstaje związku z tym zasadnicze pytanie, czy to podobieństwo uzasadnia już podatkowe zrównanie przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji. Pod względem ilościowym, ale też jakościowym, w ocenie Sądu, takiego zrównania nie można dokonywać, toteż uznać należy, iż wydając zaskarżona interpretację zmieniającą Minister naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy”.

W wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku sygn. akt I SA/Go 395/20 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że „Porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (np. ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za „podobne” w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do oceny, czy opisane we wniosku, a ściśle w stanie faktycznym stanowiącym wiążącą kanwę dla interpretacji indywidualnej, przychody ubezpieczycieli i pośredników ubezpieczeniowych stanowią świadczenia podobne doświadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt2a PDOP. Sąd podkreślił, że „W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za „podobne” w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu. Sąd w szczególności wskazuje tu na ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19, podzielaną w innych orzeczeniach WSA - np.: sygn. akt I SA/Bd 249/20, sygn. akt III SA/Wa 2694/19, sygn. akt III SA/Wa 2621/19, sygn. akt III SA/Wa 2361/19). Jak już była mowa umowa gwarancji ubezpieczeniowej, wedle kryteriów prawa cywilnego, jest umową nienazwaną, dopuszczalną zgodnie z kodeksową zasadą swobody umów (art. 353 ^[1] KC). W przypadku ubezpieczenia majątkowego, zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 KC, ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), a przypadku natomiast ubezpieczenia osobowego wypłaca umówioną sumę pieniężną, rentę lub inne świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu ubezpieczonego (art. 805 § 2 pkt 2 KC). W ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki (art. 805 § 1 KC), co nie występuje w przypadku gwarancji. Umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną łączącą ubezpieczyciela z ubezpieczającym (art. 805 § 1 KC), Umowa gwarancji ubezpieczeniowej jest natomiast podmiotowo bardziej złożona. Jest bowiem zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem), zaś równolegle pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Świadczenie ubezpieczyciela służy naprawieniu szkody majątkowej lub niemajątkowej, zaś u podstaw świadczenia z tytułu gwarancji leży stosunek prawny będący przedmiotem umowy pomiędzy dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji), a wierzycielem (beneficjentem gwarancji). Gwarancja zatem, służy zaspokojeniu roszczenia osoby trzeciej, lecz - inaczej niż w przypadku umowy ubezpieczenia - świadczenie z niej wynikające następuje w wykonaniu zobowiązania umownego. U podstaw gwarancji leży zidentyfikowany (faktycznie i prawnie) umowny stosunek prawny (stosunek podstawowy), zaś w przypadku umowy ubezpieczenia świadczenie aktualizuje roszczenie o nieznanej podstawie faktycznej. W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie (regresowe) przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 KC). Co dotyczy umowy jednak gwarancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 KC - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 KC, gdyż za dług ten gwarant nie jest odpowiedzialny ani osobiście ani rzeczowo, jak wymaga tego regulacja zawarta w art. 518 § 1 pkt 1 KC (zob. np. wyrok SN: z (...). 04.2016 r. (...)). Gwarant spełniając swoje zobowiązanie wobec beneficjenta spłaca swój, a nie cudzy dług. Jego zobowiązaniem jest bowiem doprowadzenie do tego, by dłużnik główny beneficjenta spłacił swój dług, a jeżeli tego nie uczyni, gwarant obowiązany jest do zapłaty beneficjentowi odszkodowania i jest to tylko jego własny dług, a nie dług także dłużnika głównego (wyrok SN z (...), 04.2019 r. (...))”.

WSA zwrócił również uwagę, że „Obok wskazania na powyższe różnice występujące pomiędzy stosunkami prawnymi wynikającymi z umów: ubezpieczenia i gwarancji, wskazać warto - co trafnie dostrzegł WSA w Bydgoszczy (w ww. wyroku sygn. akt I SA/Bd 655/19), a co umknęło Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej - na wskazówki płynące z porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP oraz art. 15e ust. 1 pkt PDOP. W myśl drugiego z przywołanych przepisów, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono „koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust 1 pkt 2a PDOP zwraca uwagę, że art. 15e ust. 1 pkt PDOP rozróżnia ubezpieczenia od gwarancji przy użyciu w treści przepisu tego samego zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Przyjęcie w tej sytuacji, że usługi ubezpieczeniowe są usługami „podobnymi” (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP) do gwarancji, a zatem podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie tego przepisu, a co za tym idzie spółka, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, będzie płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 PDOP było zdaniem sądu przynajmniej arbitralne.

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2020 roku o sygnaturze akt III SA/Wa 2457/19 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 roku o sygnaturze akt I SA/Bd 249/20 stwierdzając, że „Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. W wyroku z dnia 22 stycznia 2020 roku o sygnaturze akt I SA/Bd 655/19 sąd także uznał, że „Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa w nabywaniu usług ubezpieczeniowych (tzw. usługi brokerskie) za które zapłata jest realizowana na rzecz nierezydenta, opisane we wniosku, nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP.

Interpretacja indywidualna

W dniu 21 września 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.3.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności, w odniesieniu do wydatków z tytułu:

- polis ubezpieczeniowych – za nieprawidłowe;

- usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – za prawidłowe;

- wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, jako wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 września 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 19 października 2021 r., które wpłynęło 22 października 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

- uchylenie w zaskarżonej części pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 roku, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.3.AW (stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) oraz

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.).

Pismem z 19 listopada 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.4.AW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 972/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 12 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

- odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.