Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.342.2023.1.KW

W zakresie ustalenia czy przychód ze sprzedaży towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie określony na podstawie % udziału kosztów do ogółu kosztów, gdy niektóre części zostały wyprodukowane w starym zakładzie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym ma prawo (obowiązek) przychód z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie określony na podstawie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie do kosztów ogółem, gdy niektóre ich części zostały wyprodukowane w dotychczasowym zakładzie Wnioskodawcy (nie objętym decyzją o wsparciu), zaliczyć do przychodu przy określaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej; „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i na zasadach ogólnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie, której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą również w innym zakładzie nieobjętym ww. decyzją o wsparciu (dalej „dotychczasowy zakład”).

W nowo wybudowanym zakładzie (dalej „nowy zakład”) Wnioskodawca produkuje towary, które poprzez wskazane kody PKWiU są objęte ww. decyzją o wsparciu. Spółka produkuje systemy ochrony przeciwsłonecznej: markizy, żaluzje fasadowe, rolety tekstylne itp. Każde zamówienie jest traktowane indywidualnie, to znaczy, że każdy klient może skonfigurować według własnych potrzeb i przeznaczenia wyroby z oferty Spółki. W nowym zakładzie jest prowadzona produkcja towarów, (obróbka mechaniczna, cięcie oraz malowanie proszkowe), które zostały wymienione w ww. decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca poniósł nakłady upoważniające go do skorzystania z ww. zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Towary wyprodukowane przez Wnioskodawcę składają się z wielu pojedynczych elementów, powstają w wyniku obróbki mechanicznej (głównie różnego rodzaju profili aluminiowych), a także podlegają montażowi lub częściowemu montażowi, gdy towar charakteryzuje się dużymi gabarytami, malowaniu, lakierowaniu, pakowaniu, przygotowaniu do transportu i wysyłce. Towary Wnioskodawcy powstają w ramach wieloetapowego procesu produkcji. Niektóre surowce niezbędne do produkcji, Wnioskodawca zakupuje od zewnętrznych kooperantów. Zatem wydatki na nabycie części lub surowców do samodzielnej produkcji bez wątpienia stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Jednakże produkcja towarów Wnioskodawcy odbywa się etapami zarówno w nowym zakładzie, jak w dotychczasowym zakładzie Wnioskodawcy (nieobjętym ww. decyzją o wsparciu). Prawdopodobnie wraz z dalszym przystosowaniem nowego zakładu produkcyjnego, z czasem Wnioskodawca będzie mógł w całości realizować samodzielnie produkcję tych elementów, które obecnie zakupuje od zewnętrznych dostawców, jak i też będzie mógł przenieść produkcję z dotychczasowego zakładu do nowego, oczywiście są to plany bardzo odległe w perspektywie i z pewnością w tym roku, jak i w przyszłym produkcja będzie się odbywała na obydwu zakładach. Etap produkcji wyrobu gotowego bowiem jest bardzo złożony i wymaga zaawansowanej technologii, która zapewnia osiągnięcie finalnego wyrobu. W procesie produkcji produkt poddany jest obróbce w kilku etapach.

Obecnie znacząca część produkcji znajduje się w dotychczasowym zakładzie. Na ten czas w nowym zakładzie wykonywane są etapy cięcia i obróbki mechanicznej profili oraz ich malowania, etapy te są obligatoryjną fazą procesu produkcyjnego. Z racji tego, iż pomiędzy oboma zakładami istnieją powiązania produkcyjne oraz ogromna ilość możliwości konfiguracyjnych produktów, nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie przychodu przypadającego włącznie na usługę, która jest wykonywana w nowym zakładzie jako jeden z elementów całego procesu produkcyjnego, Wnioskodawca zastosował proporcję.

Przyjęta proporcja polega na ustaleniu przychodu przy określaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o wyodrębnione i poniesione koszty uzyskania przychodu w udziale przypisanym do nowego zakładu. Wraz z rozpoczęciem wykonywania wspomnianego etapu produkcji w nowym zakładzie, Wnioskodawca dokonał podziału kosztów. W pierwszej kolejności wyłączone zostały koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Następnie wszystkie koszty związane z nowym zakładem zostały zaksięgowane przez przyporządkowanie do nowego zakładu. Wnioskodawca precyzyjnie księguje koszty na kontach zespołu 5, tj. według źródła ich powstawania. Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować i przypisać w znaczącym stopniu koszty do poszczególnego zakładu, nowego lub dotychczasowego.

Zatem Wnioskodawca dokonał podziału kosztów na strefowe (dot. nowego zakładu) oraz niestrefowe (dot. dotychczasowego zakładu).

Do kosztów strefowych zostały zaliczone koszty bezpośrednio związane z utrzymaniem zakładu strefowego, pracy ludzkiej w tym zakładzie, obsługi zakładu oraz niezbędnych materiałów umożliwiających wykonanie części usługi w tymże zakładzie.

Z kolei do kosztów pozastrefowych zostały zaliczone koszty tożsame z wyżej wymienionymi, jednakże poniesione bezpośrednio w dotychczasowym zakładzie.

Po zakończeniu okresu obrachunkowego możliwe jest określenie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie w kosztach ogółem, jak i też możliwe jest określenie procentowego udziału kosztów poniesionych w starym zakładzie w kosztach ogółem. Natomiast jeśli powstaną koszty wspólne i nie jest możliwe ich bezpośrednie przypisanie do nowego bądź dotychczasowego zakładu, koszty te przyporządkowuje się do kosztów uzyskania przychodu nowego zakładu w takiej samej proporcji w jakiej ustalono udział kosztów nowego zakładu w kosztach ogółem i analogicznie w takim samym udziale procentowym dot. starego zakładu zgodnie z określoną proporcją kosztów bezpośrednich w kosztach ogółem. Hipotetycznie, jeżeli w 100% poniesionych kosztów przez oba zakłady (nowy i dotychczasowy), jedno z nich poniesie 60% kosztów, a drugie 40% kosztów, to taki wspólny wydatek poniesiony na oba zakłady niedający się wprost przypisać do jednego z nich, zostanie zarachowany tymże samym wskaźnikiem (60%/40%). W wyniku zastosowania ww. proporcji, otrzymano współczynnik określający procentowy udział kosztów poniesionych w nowym zakładzie i w dotychczasowym zakładzie. Wnioskodawca aktualizuje zastosowaną proporcję w każdym miesiącu, tj. narastająco zgodnie z tym, jak ustalana jest podstawa opodatkowania, a nie zaś indywidualnie za każdy miesiąc. Na podstawie tak wyliczonego współczynnika możliwe jest określenie przychodu przypadającego na odpowiednio nowy zakład oraz zakład dotychczasowy. Biorąc pod uwagę hipotetyczne założenie, jeżeli 60% kosztów będzie przypadało na stary zakład, to zostanie mu też przyporządkowane 60% przychodu.

Pytanie

Czy Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym ma prawo (obowiązek) przychód z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie określony na podstawie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie do kosztów ogółem, gdy niektóre ich części zostały wyprodukowane w dotychczasowym zakładzie Wnioskodawcy (nie objętym decyzją o wsparciu), zaliczyć do przychodu przy określaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo, a nawet obowiązek przychód z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w procesie technologicznym zarówno w nowym, jak i starym zakładzie, określić w wysokości i na podstawie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie do kosztów ogółem i zaliczyć do przychodu przy określaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r., poz. 74 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy: wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nową inwestycję należy rozumieć:

1. inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

2. nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy: wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop: dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której korzysta ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nowy zakład Wnioskodawcy, którego teren jest objęty ww. decyzją o wsparciu nr (...), wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną w związku z planowaną przez Spółkę inwestycją w miejscowości (…) w województwie (…). Na podstawie, której to Decyzji, Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje etapami. Wobec tego Wnioskodawca uwzględnia przychody z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie, przy wyliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym, że część tego przychodu, która przypada na części wykonane w dotychczasowym zakładzie poza strefą, znajdującym się w drugim zakładzie nieobjętym ww. decyzją o wsparciu, nie powinna być uwzględniana przy wyliczeniu dochodu zwolnionego.

Opisany we wniosku proces produkcyjny realizowany jest przynajmniej w części, poza terenem objętym decyzją o wsparciu. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność nieobjętą decyzją o wsparciu i działalność zwolnioną, może korzystać z ulgi przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wyłącznie w zakresie dochodu osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji. Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem decyzji o wsparciu, nie może być w całości objęta działaniem.

Ponadto wskazać należy na art. 17 ust. 6a updop, zgodnie z którym w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 17 ust. 6b updop przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Jak wyżej zostało przytoczone, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy jednak pamiętać, że w sytuacji Wnioskodawcy, gdy prowadzi działalność związaną z nową inwestycją na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz równocześnie działalność opodatkowaną poprzez zakład zlokalizowany w innym miejscu, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną, a także ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe osiągnięcie danych przychodów, a także koszt zapewniający odpowiednią wysokość przychodów. Charakter wydatków, które ponosi Wnioskodawca, to wydatki bez poniesienia których wytworzenie wyrobu byłoby niemożliwe. Wszystkie koszty łącznie, są integralną częścią kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy updop: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy poniesiony przez Spółkę wydatek, podlega indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, co w przedmiotowej sprawie ma miejsce. Wnioskodawca dokonując kwalifikacji prawnej danego kosztu, bierze pod uwagę cel, w jakim został poniesiony. Wydatek jest kwalifikowalny za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),

2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, ust. 4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Dlatego ocena tej kwestii jest dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności Wnioskodawcy. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W związku z powyższym koszty wytworzenia części do ww. wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę są zarachowane adekwatnie jako ponoszone w nowym zakładzie do kosztów strefowych oraz ponoszone adekwatnie w dotychczasowym zakładzie do kosztów niestrefowych zgodnie z ich rzeczywistą produkcją, to podział przychodów podlegający zaliczeniu do dochodów zwolnionych na podstawie ww. przepisu, należy wyliczyć na podstawie współczynnika poniesionych kosztów wytworzenia części wyprodukowanej w nowym zakładzie do kosztów ogółem. Oznacza to, że przychód z tytułu sprzedaży tych towarów należy odnieść bezpośrednio do proporcji kosztów zarachowanych zgodnie z miejscem ich powstawania. Wyliczenie wartości składowych zastosowanej proporcji następuje zgodnie z zasadami określonymi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Tak też Wnioskodawca przyjął, co zaprezentował w opisie stanu faktycznego.

Powyższe stanowisko jest prawidłowe, gdyż koszty wytworzenia części w dotychczasowym zakładzie do ww. towarów będą zaksięgowane w koszty dotyczące dochodu, który nie jest zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwne stanowisko odmawiające zwolnienia części dochodu uzyskanego z Wyrobu, który został wytworzony w wyniku działalności strefowej (do etapu półproduktu) i niestrefowej (dalsze procesy) prowadziłoby do sytuacji, w której mimo poniesienia odpowiednich nakładów i rozpoczęcia działalności na terenie SSE, Wnioskodawca nie uzyskałby dochodu zwolnionego z opodatkowania. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, racjonalne i zgodne z celem ustawy jest przyjęcie w opisanym przypadku zasady podziału w oparciu o kryterium wartości kosztów wytworzenia tzn. ustalenie, że zwolnieniu ze sprzedaży Wyrobów wyprodukowanych w procesie produkcyjnym, podlega ta część dochodu, która odpowiada części, w jakiej koszty wytworzenia Wyrobu poniesione na terenie SSE mają się do kosztów wytworzenia ogółem. Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu wydziela się tę część przychodów, w jakiej zakład powstały w wyniku nowej inwestycji partycypuje w kosztach ogółem Spółki. Na podstawie tak wyliczonej proporcji, wydziela się przychód ze sprzedaży przypadający na nowy zakład w całkowitych przychodach ze sprzedaży. Innymi słowy następuje to poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie odrębnego wyniku podatkowego.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym ma on prawo, aby przychód z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie określony na podstawie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie do kosztów ogółem, gdy niektóre ich części zostały wyprodukowane w dotychczasowym zakładzie Wnioskodawcy (nie objętym decyzją o wsparciu), zaliczyć do przychodu przy określaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

1.inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

2.nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

- kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z treści wniosku wynika, że Spółka uzyskała decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, na podstawie której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W nowo wybudowanym zakładzie Spółka produkuje towary, które poprzez wskazane kody PKWiU są objęte ww. decyzją o wsparciu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą również w innym zakładzie nieobjętym ww. decyzją o wsparciu. W nowym zakładzie jest prowadzona produkcja towarów, (obróbka mechaniczna, cięcie oraz malowanie proszkowe), które zostały wymienione w ww. decyzji o wsparciu. Wnioskodawca poniósł nakłady upoważniające go do skorzystania z ww. zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Towary Wnioskodawcy powstają w ramach wieloetapowego procesu produkcji. Niektóre surowce niezbędne do produkcji, Wnioskodawca zakupuje od zewnętrznych kooperantów. Zatem wydatki na nabycie części lub surowców do samodzielnej produkcji bez wątpienia stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Obecnie znacząca część produkcji znajduje się w dotychczasowym zakładzie. Z racji tego, iż pomiędzy oboma zakładami istnieją powiązania produkcyjne oraz ogromna ilość możliwości konfiguracyjnych produktów, nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie przychodu przypadającego włącznie na usługę, która jest wykonywana w nowym zakładzie jako jeden z elementów całego procesu produkcyjnego, Wnioskodawca zastosował proporcję. Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować i przypisać w znaczącym stopniu koszty do poszczególnego zakładu, nowego lub dotychczasowego. Zatem Wnioskodawca dokonał podziału kosztów na strefowe (dot. nowego zakładu) oraz niestrefowe (dot. dotychczasowego zakładu). Po zakończeniu okresu obrachunkowego możliwe jest określenie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie w kosztach ogółem, jak i też możliwe jest określenie procentowego udziału kosztów poniesionych w starym zakładzie w kosztach ogółem.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne wnioski wynikają także z analizy art. 17 ust. 6a-6b updop, zgodnie z którym

6a. w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

6aa. przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

6b. przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność nieobjętą decyzją o wsparciu i działalność zwolnioną, może korzystać z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wyłącznie w zakresie dochodów wskazanych w wydanej decyzji w zakresie nowej inwestycji oprowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem decyzji o wsparciu, nie może być objęta działaniem tych przepisów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy ze Spółką, że zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód z tytułu sprzedaży towaru wytworzonego w ramach decyzji o wsparciu w części przypadającej na wyprodukowany towar (wyprodukowanie w nowym zakładzie), natomiast w części przypadającej na wyprodukowanie w dotychczasowym zakładzie nie objętym decyzją o wsparciu dochód ten nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Dodatkowo zgodzić się należy ze Spółką, że gdy przychody te nie są wyszczególnione, w wyniku zastosowania ww. proporcji, otrzymano współczynnik określający procentowy udział kosztów poniesionych w nowym zakładzie i w dotychczasowym zakładzie. Spółka aktualizuje zastosowaną proporcję w każdym miesiącu, tj. narastająco zgodnie z tym, jak ustalana jest podstawa opodatkowania, a nie zaś indywidualnie za każdy miesiąc. Na podstawie tak wyliczonego współczynnika możliwe jest określenie przychodu przypadającego na odpowiednio nowy zakład oraz zakład dotychczasowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy podkreślić, że w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału (w zakresie koszów związanych z działalnością objętą ww. decyzją o wsparciu i z działalnością Wnioskodawcy, której ta decyzja nie dotyczy), bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop:

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Powyższa metoda może być stosowana przy wykorzystaniu porównywalnych danych w okresie istnienia dwóch różnych źródeł przychodów, w związku z którymi ponoszone są koszty podlegające proporcjonalnemu rozliczeniu. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Jak już wyżej wskazano, warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zarówno z działalności zwolnionej jak i przychodów z innych źródeł przychodów,
• brak możliwości przyporządkowania wydatków zaliczanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z działalności zwolnionej oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych kosztów podatkowych do poszczególnych rodzajów działalności, należy przyporządkowania tego dokonać zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wydatki poniesione na wyprodukowanie towaru opisanego w stanie faktycznym winny zostać uwzględnione przy wyliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania. W przypadku braku możliwości przyporządkowania danego kosztu do dochodu zwolnionego lub opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie czy Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym ma prawo (obowiązek) przychód z tytułu sprzedaży towarów wyprodukowanych w nowym zakładzie określony na podstawie procentowego udziału kosztów poniesionych w nowym zakładzie do kosztów ogółem, gdy niektóre ich części zostały wyprodukowane w dotychczasowym zakładzie Wnioskodawcy (nieobjętym decyzją o wsparciu), zaliczyć do przychodu przy określaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).