Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.497.2023.1.MW

Odpisy amortyzacyjne od lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 6 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 13 maja 2016 roku, pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy.

Wnioskodawca wprowadził do prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych:

-mieszkanie znajdujące się pod adresem (…), amortyzowane od 31 marca 2020 roku metodą liniową ze stawką amortyzacji 2,5%;

-mieszkanie znajdujące się pod adresem (…), amortyzowane od 20 sierpnia 2020 roku metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

-mieszkanie znajdujące się pod adresem (…), amortyzowane od 1 września 2020 roku metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

-mieszkanie znajdujące się pod adresem (…), amortyzowane od 4 stycznia 2021 roku metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

-mieszkanie znajdujące się pod adresem (…), amortyzowane od 20 maja 2021 roku metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%;

-mieszkanie znajdujące się pod adresem (…), amortyzowane od 1 września 2020 roku metodą liniową ze stawką amortyzacji 10%.

Opisane lokale mieszkalne zostały więc nabyte przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2022 r. i w tym okresie rozpoczęła się również ich amortyzacja. Dokonywane odpisy amortyzacyjne były kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w celu zweryfikowania możliwości dokonywania przez niego odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych aż do całkowitego zamortyzowania danego środka trwałego.

Pytanie

Czy amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., będzie mogła być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., z uwagi na brzmienie art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w związku z art. 2 i 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: „Konstytucja”), a dokonywane odpisy amortyzacyjne będą nadal stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) zmianie uległa treść art. 22c ustawy o PIT. W brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021 przepis ten stanowił, że amortyzacji nie podlegają m.in. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu.

Od 1 stycznia 2022 r. treść przepisu została zmieniona w ten sposób, że ustawodawca uniemożliwił amortyzowanie budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służącego prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiania albo wynajmowania na podstawie umowy.

Przewidziano jednak, że podatnicy mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych, amortyzowanych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia amortyzacji, jednakże może on dokonywane odpisy amortyzacyjne kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Wydaje się więc, że tym samym możliwe jest amortyzowanie posiadanych lokali mieszkalnych opisanych w stanie faktycznym. Przy czym możliwość taka będzie istniała jedynie do 31 grudnia 2022 r.

W zakresie powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy literalna wykładnia art. 22c pkt 2 ustawy o PIT jest właściwa. Zasadniczo nie budzi ona wątpliwości interpretacyjnych, tj. treść normy w nim zawartej wydaje się klarowna. Jednakże tak odczytany przepis stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, a konkretnie z wynikającą z niej zasadą ochrony praw nabytych. Przywołana zasada ochrony praw nabytych polega na ochronie praw podmiotowych nabytych przez obywateli (zarówno w sferze publicznej, jak i prywatnej) przed arbitralną ingerencją w nie przez władze państwowe – czy to w postaci ograniczania tych praw bądź ich całkowitego znoszenia (wyrok TK z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99). Oczywiście nie jest to reguła absolutna i ustawodawca może wprowadzać jej ograniczenia, jeśli brak podjęcia jakichkolwiek działań prowadziłby do naruszania innych wolności konstytucyjnych. Tym samym urzeczywistniana jest zasada zaufania obywateli do państwa i prawa (M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 2). W kontekście wprowadzonego zakazu amortyzacji wydaje się, że ustawodawca chciał zapobiec sytuacjom, w których zobowiązania podatkowe były zmniejszane (w niektórych przypadkach „obniżane do zera”) na skutek uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto projektodawca wskazał, że w przypadku gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów podatnicy nie mają możliwości ich amortyzowania. Są to jedyne argumenty wskazane w uzasadnieniu do projektu powołanej ustawy nowelizującej. Nie wynika z nich, by na skutek uprzednio dopuszczalnej amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych dochodziło do naruszenia innych wolności konstytucyjnych, czy do obejścia przepisów prawa podatkowego, gdyż ustawodawca taką możliwość wprost dopuszczał. Nie wydaje się więc, by zostały spełnione przesłanki do ograniczenia prawa nabytego przez podatników w okresie przed 1 stycznia 2022 r. Zatem wprowadzona nowelizacja nie była zgodna z prawem (z normami konstytucyjnymi). Wnioskodawca ma jednak świadomość, że kwestia zbadania konstytucyjności określonej regulacji nie leży w kompetencji organu, do którego jest kierowany wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże organ jest zobowiązany do takiej interpretacji obowiązujących przepisów, by nie pozostawały one w sprzeczności, czy to z pozostałymi przepisami prawa podatkowego, jak i obowiązującymi zasadami konstytucyjnymi stanowiącymi trzon polskiego systemu prawnego. Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, zaś przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji). Z powołanej regulacji wynika, że Konstytucja stanowi najwyższe prawo i jest stosowana w pierwszej kolejności, chyba że z jej przepisów wynika, że dana kwestia zostanie uregulowana w ustawie. Konsekwencją powołanej zasady jest prokonstytucyjna wykładnia obowiązujących przepisów prawa, a więc „taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym” (uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12), nawet wówczas, gdy kwestia została przez ustawodawcę przekazana do regulacji na poziomie ustawowym. Wykładnia ta jest dokonywana przy zastosowaniu metod wykładni przewidzianych dla wszystkich przepisów prawa, tj. wspomnianej już wykładni literalnej, czy celowościowej, autentycznej, systemowej, historycznej, gospodarczej etc.

W analizowanym przypadku, jak już wspomniano, wykładnia literalna nie jest wystarczająca. Stąd konieczne jest odwołanie się do pozostałych metod – w pierwszej kolejności do wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Wykładnia celowościowa wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, jednak jest ona sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, co też zostało wykazane wcześniej. Z kolei, odnosząc się do wykładni systemowej, w tym zakresie znaczenie będą miały opisane zasady konstytucyjne, tj. w szczególności ochrona praw nabytych. Interpretując przepisy zgodnie z metodą systemową, art. 22c pkt 2 ustawy o PIT w znowelizowanym brzmieniu jest więc sprzeczny z powołaną normą konstytucyjną.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia więc interpretację przepisu, która w jego opinii jest wykładnią właściwą, zgodną z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Pozbawienie podatników przyznanego im wcześniej prawa jest niedopuszczalne. Ustawodawca nie może zmieniać zasad dokonywanej przez podatników amortyzacji w trakcie jej trwania, jeśli są to zmiany na ich niekorzyść. „Pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie” (wyrok z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11). Nie jest więc możliwa taka zmiana przepisów, by w jej wyniku część obiektów została wyłączona z możliwości ich amortyzowania, jeśli przepisy przyznawały podatnikowi swobodę wyboru w tym zakresie (bądź gdy możliwość taka wynikała wprost z przepisów prawa) – a konkretnie gdy podatnik z przyznanego mu uprawnienia skorzystał i rozpoczął amortyzację lokalu mieszkalnego lub innego obiektu, a amortyzacja ta nie została zakończona przez niekorzystną zmianę przepisów. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, aby podmioty te mogły w pełni zrealizować przedsięwzięcia podjęte na podstawie uprzednio obowiązujących regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok TK z dnia 28 stycznia 2003 r., SK 37/01; wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 r., P 10/11).

Zatem w analizowanej sprawie powinny znaleźć zastosowanie zasady amortyzacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2021 r., zaś wprowadzone przepisy przejściowe są niekonstytucyjne, o czym była mowa we wcześniejszej części stanowiska. Analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z dnia 19 października 2021 r.: „art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.”.

Tożsame stanowisko było wyrażane również w praktyce interpretacyjnej KIS-u. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 września 2018 r., 0114-KDIP3- 1.4011.396.2018.1.KS, w sprawie dotyczącej możliwości amortyzacji środków trwałych po zmianie przepisów wskazano, że „z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.”. Stanowisko to zostało potwierdzone także w później wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

- z dnia 7 września 2018 r., 0114-KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS;

- z dnia 19 września 2018 r., 0115-KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ;

- z dnia 10 października 2018 r., 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR;

- z dnia 21 lutego 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS.

Podsumowując: Wnioskodawca nie utraci prawa do amortyzacji lokalu mieszkalnego po 31 grudnia 2022 r., a zatem nadal będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r. (tj. na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o PIT), aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ten przepis obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy tylko do końca 2022 r. mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Reasumując – amortyzacja opisanych we wniosku lokali mieszkalnych, nabytych i amortyzowanych w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2022 r., nie może być kontynuowana po 31 grudnia 2022 r., a dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią dla Pana kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).