Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.306.2023.2.MGO

Uznanie przedmiotu Transakcji 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie z opodatkowania VAT zbycia zespołu składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz i nieuznanie Transakcji 2 obejmującej część lub wszystkie działki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i brak wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia działek na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz prawo do odliczenia przez Nabywcę podatku naliczonego wynikającego z faktury sprzedaży dokumentującej Transakcję 2.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

˗ przedmiotu Transakcji 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia zespołu składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

˗ Transakcji 2 obejmującej część lub wszystkie działki za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania VAT zbycia działek na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

˗ prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku naliczonego wynikającego z faktury lub faktur sprzedaży dokumentujących Transakcję i/lub Transakcję 2 wystawionych na Nabywcę.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: spółka komandytowa

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako: „Nabywca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której przedmiotem działalności w Polsce jest m.in. …. Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W chwili obecnej działalność Nabywcy pozostaje zawieszona, co stwierdzono wpisem do rejestru przedsiębiorców. W momencie składania niniejszego wniosku Nabywca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Natomiast na moment Transakcji 1 (pojęcie zdefiniowane poniżej) Nabywca będzie już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zarząd Nabywcy podjął również uchwałę w sprawie wznowienia działalności spółki, którą to uchwałę spółka złożyła do KRS wraz z wnioskiem o podjęcie zawieszonej działalności.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej jako: „Zbywca”) jest spółką komandytową, której wspólnikami są osoby fizyczne będący polskimi rezydentami podatkowymi. Działalność gospodarcza Zbywcy koncentruje się głównie na wydobyciu kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zbywca i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

W 2014 r. Zbywca zawarł z podmiotem niepowiązanym umowę w formie aktu notarialnego, z której wynika, że Zbywca nabył wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa działającego, w skład której wchodziły w szczególności:

- Nieruchomości gruntowe (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego),

- Prawa wynikające z umów dzierżawy nieruchomości,

- Budynki położone na wskazanych wyżej nieruchomościach gruntowych,

- Inne niż nieruchomości środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej,

- Części zamienne,

- Prawa wynikające z umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością,

- Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bieżącym zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- Środki pieniężne zgromadzone na rachunku Funduszu Likwidacyjnego Zakładu Górniczego,

- Inne składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane w działalności górniczej.

Od zakupu ww. składników na podstawie umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywca kontynuował i rozwijał działalność polegającą na wydobyciu i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych pochodzących z tego obszaru górniczego.

Rozwój działalności polegał głównie na:

- Nabywaniu dodatkowych gruntów położonych na obszarze górniczym, które nie były w posiadaniu poprzedniego właściciela,

- Unowocześnianiu parku maszynowego (wymiana i nabywanie dodatkowych środków trwałych, w tym urządzeń, maszyn i pojazdów).

Ponadto, Zbywca rozszerzył na terenie górniczym zakres działalności tworząc składowisko odpadów i oferując usługę przyjmowania odpadów (np. ziemia z wykopów, gruz budowlany).

Oprócz wyżej wymienionych, Zbywca rozpoczął prowadzenie dodatkowej - całkowicie niezależnej od działalności górniczej i dotyczącej odpadów - działalności związanej z nieruchomościami (działalność deweloperska) oraz wynajmie środków trwałych należących do Zbywcy. W działalności dodatkowej, Zbywca nie wykorzystuje pracowników ani środków trwałych wykorzystywanych w pozostałej działalności opisanej powyżej.

Wnioskodawcy wskazują zatem, że działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona jest w następujących obszarach:

1. Działalność wydobycia i sprzedaży …,

2. Działalność polegająca na prowadzeniu składowiska odpadów, w tym świadczenia usługi odbioru odpadów oraz,

3. Działalność dodatkowa związana z nieruchomościami i wynajmem środków trwałych (dalej jako: „Pozostała Działalność”).

Należy zaznaczyć, że działalności opisane powyżej pod numerami 1. i 2. (dalej jako: „B.”) prowadzone są:

- w tej samej lokalizacji,

- przez tych samych pracowników,

- z wykorzystaniem wspólnych środków trwałych (maszyn i urządzeń).

Natomiast, Pozostała Działalność opisana pod numerem 3. jest prowadzona w odrębnych lokalizacjach (innych gminach), z wykorzystaniem osobnych środków trwałych i – w aspekcie osobowym - wyłącznie przez wspólników Zbywcy odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Zbywcy.

Aktualnie, Nabywca zainteresowany jest nabyciem od Zbywcy całego B. i prowadzeniem własnej działalności w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe B.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wskazują, że B. jest wyodrębniony w ramach Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

1. Organizacyjnie

Choć B. nie jest formalnie wskazany jako jednostka organizacyjna w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, to B. jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. B. posiada bowiem grupę dedykowanych mu ok. 40 pracowników różnego szczebla, którzy odpowiedzialni są za funkcjonowanie B. na poziomie organizacyjnym i w zakresie codziennej działalności wydobywczej i sprzedażowej, a także zaopatrzenia. Pracownicy ci na co dzień wykonują pracę na terenie kopalni, a zakres ich kompetencji jest wystarczający do prowadzenia B. Natomiast, pewne funkcje, które nie wymagają stałej obecności osób je wykonujących zostały zakontraktowane przez Zbywcę z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (geolog, mierniczy górniczy i specjalista BHP). Sprawy o charakterze strategicznym prowadzone są przez wspólników Zbywcy. Struktura pracownicza funkcjonująca w B. istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Zbywcy od dłuższego czasu (kilku lat).

Wszyscy pracownicy przypisani do B. (będący też wszystkimi pracownikami zatrudnionymi u Zbywcy) realizują swoje zadania zasadniczo wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej B., to znaczy co do zasady nie biorą udziału w Pozostałej Działalności Zbywcy.

Lokalizacyjnie B. jest fizycznie wyraźnie wyodrębniony od lokalizacji, w których prowadzona jest Pozostała Działalność Zbywcy. Teren zajmowany przez B. obejmuje kompleks nieruchomości gruntowych, na których prowadzona jest działalność wydobywcza oraz sąsiadujących gruntów, gdzie odbywa się sprzedaż produktów. Pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe prawie wyłącznie na obszarze nieruchomości zajmowanych przez B. (za wyjątkiem czynności związanych z transportem).

Ponadto, wszelkie przypisane do B. aktywa materialne i niematerialne są wykorzystywane wyłącznie w działalności B.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że B. był w przeszłości, tj. w 2014 r. przedmiotem nabycia na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa od podmiotu niepowiązanego. Wnioskodawcy wskazują jednak, że z uwagi na upływ czasu od momentu nabycia B. przez Zbywcę niektóre jego elementy siłą rzeczy musiały zostać zmodyfikowane lub zastąpione innymi, ponadto Zbywca dokonywał rozwoju B., w tym nabywania działek, nowego sprzętu, itd., jednakże bez zmiany przedmiotu i sposobu prowadzenia dominującej działalności wydobywczej.

1. Finansowo

Zbywca w przeszłości nie tworzył dla B. odrębnych zestawień finansowych (w szczególności bilansu i rachunku zysków i strat). Zbywca nie miał takiego obowiązku, jak również nie występowała taka potrzeba biznesowa.

W związku z planowanym zbyciem B., w 2022 r. Zbywca dokonał przypisania przychodów i kosztów generowanych przez B., a także odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat pro forma dla B.

W szczególności, przygotowanie odrębnego dla tej jednostki organizacyjnej bilansu i rachunku zysków i strat pro forma było możliwe i zostało dokonane, ponieważ na podstawie prowadzonych wpisów do systemu księgowego jest możliwe:

- wyodrębnienie z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku i ich wartości przyporządkowanych do B.,

- zidentyfikowanie zapasów (w tym części zamiennych),

- zidentyfikowanie przychodów generowanych ze sprzedaży produktów i usług,

- zidentyfikowanie kosztów, które dotyczą B., takich jak koszty:

- wynagrodzeń i innych świadczeń pracowników,

- prowadzenia działalności wydobywczej i gromadzenia odpadów,

- nabywania usług niezbędnych do prowadzenia działalności przez B.,

- amortyzacji środków trwałych,

- utrzymania maszyn i pojazdów,

- zidentyfikowanie obciążeń publicznoprawnych wynikających z funkcjonowania B. (w szczególności, podatki, w tym podatek od nieruchomości i podatek rolny, ubezpieczenia społeczne pracowników),

- zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z funkcjonowania B.,

- zidentyfikowanie wierzytelności handlowych związanych ze sprzedażą prowadzoną przez B.

W szczególności, przygotowane bilans i rachunek zysków i strat na koniec 2021 r. oraz 2022 r. a także prowadzone w trakcie 2023 r. pozwalają na zidentyfikowanie następujących pozycji finansowych B.:

- bilansowych:

- rzeczowych aktywów trwałych, w tym:

- gruntów,

- budynków i budowli,

- urządzeń technicznych i maszyn,

- środków transportu,

- środków trwałych w budowie,

- aktywów obrotowych:

- zapasów,

- należności,

- środków pieniężnych,

- krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych,

- kapitału alokowanego do B. (w tym zysku netto),

- zobowiązań i rezerw na zobowiązania,

- w rachunku zysków i strat:

- przychodów ze sprzedaży,

- pozostałych przychodów operacyjnych,

- kosztów działalności operacyjnej, w tym:

- amortyzacji,

- zużycia materiałów i energii,

- usług obcych,

- podatków i opłat,

- wynagrodzeń i świadczeń pracowników,

- ubezpieczeń społecznych,

- innych kosztów rodzajowych.

Na podstawie sporządzonych dokumentów finansowych pro forma możliwe jest zatem ustalenie kluczowych wskaźników i wyników finansowych B., takich jak:

- wartość aktywów netto,

- marża ze sprzedaży,

- EBIT,

- EBITDA,

- wskaźnik rentowności sprzedaży,

- zysk netto i zysk brutto.

1. Funkcjonalnie

B., z wykorzystaniem obecnie posiadanych składników materialnych i niematerialnych, stanowi niezależne przedsiębiorstwo posiadające wyodrębnione funkcje ekonomiczne, odseparowane od Pozostałej Działalności Zbywcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych oraz w zakresie prowadzenia składowiska odpadów.

B. ma wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania kadrę pracowniczą obejmującą pracowników różnego szczebla.

Składniki majątkowe przypisane do B. są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności.

B. stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne - ruchomości i nieruchomości - oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić produkcję w ramach osobnego podmiotu prawnego.

Zbywca przygotowuje się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej jako: „Umowa Sprzedaży 1”), na mocy której Zbywca z uzasadnionych przyczyn biznesowych dokona zbycia B. na rzecz Nabywcy (dalej jako: „Transakcja 1”).

W ramach Umowy Sprzedaży 1 na Nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne związane z B., które mogą być przedmiotem Transakcji 1, tj.:

I. Środki trwałe takie jak:

- Nieruchomości gruntowe, których Zbywca jest właścicielem lub użytkownikiem, na których zlokalizowany jest B. (kilkadziesiąt działek). Co istotne, na nieruchomościach zlokalizowane są złoża wapieni i dolomitów triasowych, które B. może wydobywać i sprzedawać na podstawie posiadanej koncesji,

- budynki i budowle położone na w/w działkach, w szczególności:

1) budynek warsztatowy,

2) wiata otwarta na terenie wyrobiska,

3) wiata-magazyn na zużyte oleje

4) instalacje,

5) drogi i place,

6) parking,

7) ogrodzenia,

8) fundamenty pod urządzenia,

- środki trwałe znajdujące się i wykorzystywane na terenie ww. działek i budynków, w szczególności:

1) urządzenia służące wydobyciu i przygotowaniu produktu do sprzedaży: kruszarki, przesiewacze, ładowarki, koparki, młoty, spycharki, przenośniki, wozidła, szlifierki, wiertarki, spawarki, tokarka,

2) zbiorniki,

3) agregaty,

4) wagi,

5) samochody ciężarowe,

6) kontenery.

II. Wyposażenie, takie jak, m. in,

- Fotele,

- Meble biurowe,

- Klimatyzator,

- Sprzęt komputerowy.

III. Prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących umów dzierżawy działek gruntowych, na których zlokalizowany jest B.

IV.Prawa i obowiązki z zawartych umów cywilnoprawnych, w tym umów sprzedażowych (jeżeli na moment Transakcji 1 takie będą istniały).

V. Wartości niematerialne i prawne, takie jak:

- Koncesja na wydobywanie wapieni i dolomitów triasowych wydana przez właściwe władze, przy czym samo przeniesienie koncesji wymaga zgody władz, o którą Nabywca za zgodą Zbywcy wystąpi po podpisaniu Warunkowej umowy zobowiązującej,

- Oprogramowanie komputerowe niezbędne do kontynuowania działalności B. po Transakcji 1.

VI. Normy, zezwolenia, regulaminy i dokumentacja, na które składają się, m.in.

- dokumentacja geologiczna,

- regulamin pracy,

- regulamin wynagradzania,

- plan ruchu,

- instrukcje, np. w zakresie BHP.

VII. Możliwe do przeniesienia prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych.

VIII. Środki pieniężne zgromadzone na koncie Funduszu … należącej do B.

IX. Cenniki.

X. Prawa do domeny internetowej.

XI. Oznaczenie indywidualizujące B. (znak słowno-graficzny) wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego oznaczenia. Wnioskodawcy wskazują, że na moment składania niniejszego wniosku ww. znak słowno-graficzny nie został jeszcze zarejestrowany jako znak towarowy. Natomiast intencją stron jest, aby po Transakcji 1, Nabywca mógł korzystać z oznaczenia indywidualizującego B. (znaku słowno- graficznego).

XII. Wybrane niezbędne umowy ubezpieczenia, które dotyczą B.

XIII. Zakład pracy (w tym zobowiązania pracownicze) - w ramach Umowy Sprzedaży 1 dojdzie do przeniesienia zakładu pracy związanego z B. w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.) (dalej jako: „Kodeks Pracy”). W skład zakładu pracy będącego przedmiotem Transakcji 1 ma wejść personel zatrudniony przez Zbywcę w ramach B. stanowiący około 40 osób zatrudnionych na różnych stanowiskach.

XIV. Zapasy magazynowe, w tym części zamienne do urządzeń wykorzystywanych przez B.

Składniki wymienione w pkt I-XIV powyżej dalej jako: „Przedmiot Transakcji 1”.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że w skład Przedmiotu Transakcji 1 nie wejdą niektóre elementy związane z B., natomiast w ocenie Wnioskodawców będą to elementy, które z punktu widzenia stron nie są niezbędne dla jego samodzielnego funkcjonowania lub których przeniesienie nie jest (prawnie lub technicznie) możliwe.

Są to, m.in:

a. Umowy z dostawcami usług i towarów, w szczególności energii, wody, usług telekomunikacyjnych, obsługi prawno-księgowej i in. (przy czym, jeśli Nabywca nie będzie mógł zawrzeć nowych umów z dostawcami, możliwe jest, że niektóre z wyżej wymienionych umów będą kontynuowane także po Transakcji 1),

b. zobowiązania i należności publicznoprawne, rezerwy księgowe,

c. należności i zobowiązania handlowe o charakterze pieniężnym,

d. środki pieniężne należące do Zbywcy, które są na kontach bankowych Zbywcy innych niż konto dedykowane Funduszowi Likwidacyjnemu,

e. pozwolenia i decyzje, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe, w szczególności: zezwolenie na prowadzenie składowiska odpadów - w powyższym zakresie Nabywca wystąpi do właściwych organów z wnioskiem o wydanie analogicznego zezwolenia ważnego dla Nabywcy,

 f. kasa fiskalna.

W ocenie stron, przeniesienie ww. elementów należących do B. nie jest niezbędne, ponieważ, w zakresie:

- umów z dostawcami, Nabywca zastąpi je umowami z własnymi dostawcami, lub zawrze nowe umowy, które zapewnią ciągłość funkcjonowania B.,

- zobowiązań i należności publiczno-prawnych i rezerw księgowych - ich przeniesienie nie jest prawnie możliwe,

- należności i zobowiązań handlowych oraz środków pieniężnych - ich przeniesienie nie jest niezbędne do funkcjonowania B. (specyfika gospodarcza B. charakteryzuje się tym, że sprzedaż, a więc i wpływy gotówki, następuje niemal w trybie ciągłym, tj. na bieżąco). Innymi słowy, wydobywane wapienie i dolomity triasowe są oferowane i sprzedawane bezpośrednio na terenie B. Ponadto, w razie potrzeby, B. po Transakcji 1 będzie mógł korzystać z kapitału obrotowego Nabywcy. Ponadto, planowany harmonogram Transakcji 1 zakłada, że cena zostanie uzgodniona między Zbywcą i Nabywcą kilka miesięcy przed Transakcją 1, kiedy wartości należności i zobowiązań handlowych oraz środków pieniężnych przypisanych do B. na moment Transakcji 1 nie będą jeszcze znane,

- pozwolenia na składowanie odpadów - ich przeniesienie nie jest prawnie możliwe, a Nabywca będzie posiadał analogiczne pozwolenie uzyskane we własnym imieniu,

- kasy fiskalnej, Nabywca zastąpi ją własną kasą fiskalną.

Dodatkowo, działalność grupy kapitałowej, do której należy Nabywca koncentruje się w Polsce na działalności zbliżonej do działalności B. Zatem, po Transakcji 1, Nabywca będzie korzystał z usług świadczonych przez podmiot powiązany, które będą dotyczyły poprawy standardów działalności i dostosowania B. do sposobu organizacji grupy kapitałowej (której członkiem jest Nabywca), np. w obszarze BHP, performance, utrzymania ruchu, raportowania finansowego, itd. Powyżej wymienione usługi będą miały na celu w szczególności dostosowanie działalności B. do standardów obowiązujących wewnątrz grupy kapitałowej, co nie powinno być postrzegane jako brak zdolności B. do samodzielnego prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

W tym miejscu Wnioskodawcy wskazują, że z uwagi na fakt, że złoża wapieni i dolomitów triasowych znajdują się także na działkach położonych w okolicy nieruchomości należących do B., na których mogłaby być w przyszłości prowadzona działalność B. (dalej jako: „działki”), Zbywca podjął kroki faktyczne i prawne, aby nabyć te nieruchomości i dołączyć do B.. Na moment składania wniosku Zbywca jest już właścicielem niektórych działek, jednak nie zostały one włączone do B., gdyż na ten moment nie jest możliwe prowadzenie na nich działalności wydobywczej.

Działalność analogiczna do działalności B. będzie mogła być prowadzona na działkach dopiero po uzyskaniu wszystkich wymaganych prawem zgód, w tym m.in. koncesji na wydobycie. Działki nie zostaną dołączone do B. przed zawarciem Umowy Sprzedaży 1 przez Wnioskodawców. Staną się one przedmiotem Transakcji 2 opisanej poniżej.

Na działki składają się nieruchomości niezabudowane lub zabudowane. Na moment składania niniejszego wniosku, działki obejmują kilkanaście działek, z których część sąsiaduje bezpośrednio z B., a część znajduje się w jego bliskim sąsiedztwie, to znaczy po nabyciu wszystkich działek będą one mogły stanowić dodatkowy obszar, na którym możliwe będzie prowadzenie B.

Ostateczna lista działek nie jest obecnie znana Wnioskodawcom. W szczególności, może wystąpić sytuacja, w której obecny właściciel którejś z działek nie zdecyduje się jej sprzedać Zbywcy.

Na moment składania niniejszego wniosku, dokładny status (na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług) wszystkich działek nie jest znany Wnioskodawcom, ponieważ część z nich obecnie nie należy do Zbywcy, a do podmiotów niepowiązanych. Niezależnie, nawet jeśli działki byłyby zabudowane, to zabudowania te nie miałyby wartości ekonomicznej dla Zbywcy, gdyż ich wartość wynika z wielkości i dostępności złoża, które zlokalizowane jest pod ziemią. Również dokładna lista działek w ocenie Wnioskodawców nie jest kluczowa z perspektywy rozpatrzenia niniejszego wniosku.

Zbywca i Nabywca porozumieli się, że Zbywca będzie kontynuował proces nabywania działek (także w okresie po Transakcji 1). Zbywca będzie natomiast zobowiązany do odsprzedaży działek Nabywcy (dalej jako: „Transakcja 2”). Przed Transakcją 1 lub równolegle do Transakcji 1 Zbywca i Nabywca dokonają zawarcia Przedwstępnej Umowy, która ureguluje wzajemne zobowiązania stron, w tym m.in. obowiązek nabycia przez Zbywcę działek w celu ich sprzedaży na rzecz Nabywcy. Transakcja 2 zostanie sfinalizowana nie później niż po upływie 3 lat liczonych od dnia finalizacji Transakcji 1.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że nie może wykluczyć, że ostateczny zakres Przedmiotu Transakcji 1 będzie nieznacznie inny niż wskazany powyżej Przedmiot Transakcji 1. Należy zauważyć, że B. prowadzi ciągłą działalność wydobywczo handlową i będzie tę działalność kontynuować również w okresie od złożenia niniejszego wniosku do momentu Transakcji 1. Wnioskodawcy nie mogą wykluczyć, że w tym okresie mogą wystąpić zdarzenia, które spowodują, że zakres Transakcji 1 nie będzie mógł być identyczny, jak wskazany został w opisie (np. mogą nastąpić pewne zmiany kadrowe, niektóre umowy mogą zostać rozwiązane lub zostaną zawarte nowe, Zbywca może nabyć nowe środki trwałe itd.).

Natomiast powyższe ewentualne zmiany w zakresie Transakcji 1 nie będą wpływać na poziom wyodrębnienia B. jako samodzielnej jednostki gospodarczej. Zmiany w zakresie Przedmiotu Transakcji 1 zdaniem Wnioskodawców nie będą mogły być istotne z uwagi na fakt, że porozumienia zawierane na długo przed Transakcją 1 (w szczególności Warunkowa umowa zobowiązująca) zawierają liczne ograniczenia, co do możliwości dokonywania istotnych zmian w B. przez Zbywcę do momentu Transakcji 1.

W tym miejscu trzeba jeszcze raz podkreślić, że intencją Zbywcy i Nabywcy jest takie ukształtowanie zakresu Transakcji 1, aby Nabywca - po przeniesieniu własności Przedmiotu Transakcji 1 - mógł nieprzerwanie kontynuować działalność prowadzoną przez B. w dotychczasowej formie, zaś po Transakcji 1, żeby u Zbywcy nie pozostały składniki majątku (poza ewentualnie działkami), które są związane z działalnością B. Co więcej, Zbywca zobowiąże się, że nie będzie konkurował z Nabywcą w działalności konkurencyjnej do działalności B. przez okres 3 lat.

Po Transakcji Zbywca będzie kontynuował Pozostałą Działalność przy wykorzystaniu składników majątku, które nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji 1, w szczególności nie są związane z B. Zbywca nie będzie kontynuował działalności związanej z B.

Działalność B. będzie po Transakcji 1 kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji 1. W przyszłości działalność B. prowadzona przez Nabywcę ma być rozszerzona o działki.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają dodatkowe okoliczności Transakcji oraz planowany harmonogram Transakcji 1, Transakcji 2 i Transakcji 3, które prezentują formalne powiązania między Transakcjami. Należy mieć na uwadze, że poniżej przedstawione okoliczności oraz harmonogram mogą ulec zmianie. Natomiast, w ocenie Wnioskodawców, jakiekolwiek zmiany w poniżej opisanych okolicznościach i harmonogramie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, której dotyczy niniejszy wniosek.

- Podpisanie Warunkowej umowy zobowiązującej dotyczącej Transakcji 1 ma nastąpić w maju/czerwcu 2023 r., umowa ta będzie regulowała również główne warunki biznesowe i prawne dla Transakcji 2 i Transakcji 3 (pojęcie zdefiniowane w dalszej części wniosku),

- Planowany termin Transakcji 1 (umowy ostatecznej) to lipiec/sierpień 2023 r.,

- Transakcja 2 ma nastąpić w okresie od kilku miesięcy do 3 lat po Transakcji 1,

- W okresie między podpisaniem Warunkowej umowy zobowiązującej na Transakcję 1, a terminem Transakcji 1 (umowy ostatecznej przenoszącej B.) prawdopodobnie nastąpi zawarcie Umowy Przedwstępnej, która ureguluje wzajemne zobowiązania stron, w tym m.in. obowiązek nabycia przez Zbywcę działek w celu ich sprzedaży na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji 2,

- W ramach zabezpieczenia zapłaty za Transakcję 2 Nabywca ustanowi na rzecz sprzedających zastaw finansowy/rejestrowy na rachunku bankowym o charakterze zablokowanym (escrow/powierniczy),

- Po Transakcji 1 i Transakcji 2, Zbywca prawdopodobnie będzie dokonywał dalszych nabyć działek zlokalizowanych na obszarze na którym znajdują się złoża wapieni i dolomitów triasowych. Zbywca i Nabywca wstępnie porozumieli się, że w przyszłości (perspektywa kilku lat) Nabywca nabędzie od Zbywcy te działki („Transakcja 3”). Prawdopodobnie w okresie między podpisaniem Warunkowej umowy zobowiązującej na Transakcję 1 a terminem Transakcji 1 (umowy ostatecznej przenoszącej B.) nastąpi zawarcie porozumienia między Zbywcą a Nabywcą dotyczące Transakcji 3. W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawcy wskazują, że kwalifikacja skutków podatkowych ewentualnego przeprowadzenia Transakcji 3 nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Pytania

1. Czy opisany Przedmiot Transakcji 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc - w konsekwencji - czy Transakcja 1 zbycia przez Zbywcę Przedmiotu Transakcji 1 będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) (dalej jako: „ustawa o VAT”)?

2. Czy Transakcja 2 obejmująca część lub wszystkie działki będzie stanowiła transakcję kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc - w konsekwencji - czy Transakcja 2 zbycia przez Zbywcę części lub wszystkich działek będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3. W przypadku jeśli Transakcja 1 i/lub Transakcja 2 podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury lub faktur sprzedaży dokumentujących Transakcję 1 i/lub Transakcję 2 wystawionych na Nabywcę?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

1. Zdaniem Wnioskodawców, opisany Przedmiot Transakcji 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc - w konsekwencji -Transakcja 1 zbycia przez Zbywcę Przedmiotu Transakcji 1 będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawców Transakcja 2 obejmująca część lub wszystkie działki nie będzie stanowiła transakcji kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc - w konsekwencji - Transakcja 2 zbycia przez Zbywcę części lub wszystkich działek nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

3. Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku jeśli Transakcja 1 i/lub Transakcja 2 podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury lub faktur sprzedaży dokumentujących Transakcję 1 i/lub Transakcję 2 wystawionych na Nabywcę. (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4)

Uzasadnienie Wnioskodawców

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie czynności te, chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) (dalej jako: „Kodeks Cywilny”), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 55(1) Kodeksu Cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawodawca wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział. Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).

Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Poniżej Wnioskodawcy wyjaśniają, dlaczego w ich ocenie Przedmiot Transakcji 1 spełnia przesłanki wyodrębnienia na opisanych trzech płaszczyznach i w konsekwencji, stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawców, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku, niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, B. jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. B. posiada bowiem grupę dedykowanych mu ok. 40 pracowników różnego szczebla, którzy odpowiedzialni są za funkcjonowanie B. na poziomie organizacyjnym i w zakresie codziennej działalności wydobywczej i sprzedażowej, a także zaopatrzenia. Pracownicy ci na co dzień wykonują pracę na terenie kopalni, a zakres ich kompetencji jest wystarczający do prowadzenia B. Natomiast pewne funkcje, które nie wymagają stałej obecności osób je wykonujących zostały zakontraktowane przez Zbywcę z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (geolog, mierniczy górniczy i specjalista BHP). Sprawy o charakterze strategicznym prowadzone są przez wspólników Zbywcy. Struktura pracownicza funkcjonująca w B. istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Zbywcy od dłuższego czasu (kilku lat).

Wszyscy pracownicy przypisani do B. (będący też wszystkimi pracownikami zatrudnionymi u Zbywcy) realizują swoje zadania zasadniczo wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej B., to znaczy co do zasady nie biorą udziału w Pozostałej Działalności Zbywcy.

Lokalizacyjnie B. jest fizycznie wyraźnie wyodrębniony od lokalizacji, w których prowadzona jest Pozostała Działalność Zbywcy. Teren zajmowany przez B. obejmuje kompleks nieruchomości gruntowych, na których prowadzona jest działalność wydobywcza oraz sąsiadujących gruntów, gdzie odbywa się sprzedaż i produktów. Pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe prawie wyłącznie na obszarze nieruchomości zajmowanych przez B. (za wyjątkiem czynności związanych z transportem).

Ponadto, wszelkie przypisane do B. aktywa materialne i niematerialne są wykorzystywane wyłącznie w działalności B.

Co więcej, B. był w przeszłości, tj. w 2014 r. przedmiotem nabycia na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa od podmiotu niepowiązanego. Z uwagi na upływ czasu od momentu nabycia B. przez Zbywcę niektóre jego elementy siłą rzeczy musiały zostać zmodyfikowane lub zastąpione innymi, ponadto Zbywca dokonywał rozwoju B., w tym nabywania działek, nowego sprzętu, itd., jednakże bez zmiany przedmiotu i sposobu prowadzenia dominującej działalności wydobywczej

Ponadto, do B. zostały przypisane aktywa materialne i niematerialne, które są wykorzystywane u Zbywcy wyłącznie (lub prawie wyłącznie) przez B., a będą stanowić elementy Przedmiotu Transakcji 1, tj. w szczególności:

I. Środki trwałe takie jak:

- Nieruchomości gruntowe, których Zbywca jest właścicielem lub użytkownikiem, na których zlokalizowany jest B. (kilkadziesiąt działek). Co istotne, na nieruchomościach zlokalizowane są złoża wapieni i dolomitów triasowych, które B. może wydobywać i sprzedawać na podstawie posiadanej koncesji,

- budynki i budowle położone na ww. działkach, w szczególności:

1) budynek warsztatowy,

2) wiata otwarta na terenie wyrobiska,

3) wiata-magazyn na zużyte oleje

4) instalacje,

5) drogi i place,

6) parking,

7) ogrodzenia,

8) fundamenty pod urządzenia,

- środki trwałe znajdujące się i wykorzystywane na terenie ww. działek i budynków, w szczególności:

1) urządzenia służące wydobyciu i przygotowaniu produktu do sprzedaży: kruszarki, przesiewacze, ładowarki, koparki, młoty, spycharki, przenośniki, wozidła, szlifierki, wiertarki, spawarki, tokarka,

2) zbiorniki,

3) agregaty,

4) wagi,

5) samochody ciężarowe,

6) kontenery.

II. Wyposażenie, takie jak, m.in.,

- Fotele,

- Meble biurowe,

- Klimatyzator,

- Sprzęt komputerowy,

III. Prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących umów dzierżawy działek gruntowych, na których zlokalizowany jest B.

IV. Prawa i obowiązki z zawartych umów cywilnoprawnych, w tym umów sprzedażowych (jeżeli na moment Transakcji 1 takie będą istniały).

V. Wartości niematerialne i prawne, takie jak:

- Koncesja na wydobywanie wapieni i dolomitów triasowych wydana przez właściwe władze, przy czym samo przeniesienie koncesji wymaga zgody władz, o którą Nabywca za zgodą Zbywcy wystąpi po podpisaniu Warunkowej umowy zobowiązującej,

- Oprogramowanie komputerowe niezbędne do kontynuowania działalności B. po Transakcji 1.

VI. Normy, zezwolenia, regulaminy i dokumentacja, na które składają się, m.in.

- dokumentacja geologiczna,

- regulamin pracy,

- regulamin wynagradzania,

- plan ruchu,

- instrukcje, np. w zakresie BHP.

VII. Możliwe do przeniesienia prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych.

VIII. Środki pieniężne zgromadzone na koncie Funduszu Likwidacyjnego Kopalni należącej do B.

IX. Cenniki.

 X. Prawa do domeny internetowej.

 XI. Oznaczenie indywidualizujące B. (znak słowno-graficzny) wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego oznaczenia. Wnioskodawcy wskazują, że na moment składania niniejszego wniosku ww. znak słowno-graficzny nie został jeszcze zarejestrowany jako znak towarowy. Natomiast intencją stron jest, aby po Transakcji 1, Nabywca mógł korzystać z oznaczenia indywidualizującego B. (znaku słowno- graficznego).

XII. Wybrane niezbędne umowy ubezpieczenia, które dotyczą B.

XIII. Zakład pracy (w tym zobowiązania pracownicze) - w ramach Umowy Sprzedaży 1 dojdzie do przeniesienia zakładu pracy związanego z B. w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. W skład zakładu pracy będącego przedmiotem Transakcji 1 ma wejść personel zatrudniony przez Zbywcę w ramach B. stanowiący około 40 osób zatrudnionych na różnych stanowiskach.

XIV. Zapasy magazynowe, w tym części zamienne do urządzeń wykorzystywanych przez B.

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, Pozostała Działalność Zbywcy jest prowadzona w odrębnych lokalizacjach (innych gminach) z wykorzystaniem osobnych środków trwałych i - w aspekcie osobowym - wyłącznie przez wspólników Zbywcy odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Zbywcy.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe niewątpliwie świadczy o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym B. od pozostałej działalności Zbywcy. Nie zmienia tego fakt, że B. nie został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywcy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, faktycznie połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, przy czym nie jest konieczne ich formalne wyodrębnienie (np. w formie oddziału).

Tak np. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1212/17 wskazując: „(...) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że do uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest jej funkcjonowanie u zbywcy w postaci oddziału, działu lub wydziału. Wyodrębnienie organizacyjne, co oczywiste, może przejawiać się w nadaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa formy jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo właśnie oddziału, zakładu lub działu zajmującego się prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Jednakże nie musi ono być w ten sposób sformalizowane, mogąc przybierać inną formę, która sprawia, że dany zespół składników składa się na całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności (spełniania określonej roli). Wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć charakter faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” na gruncie podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych może więc wynikać z okoliczności, że w przedsiębiorstwie zbywcy tenże zespół składników majątkowych, z istoty swej przeznaczony do prowadzenia określonej działalności (w rozpoznanej sprawie była to produkcja betonu i prefabrykatów betonowych), został odpłatnie udostępniony innemu podmiotowi (wynajem) w celu prowadzenia tej właśnie działalności. (...)”.

Także wydawane interpretacje prawa podatkowego potwierdzają, że faktyczne wydzielenie organizacyjne jest wystarczające do kwalifikacji działalności jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przykładowo:

- Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.840.2021.4.KOM;

- Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ;

- Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH;

- Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawców, faktyczne wyodrębnienie B. w działalności Zbywcy skutkuje spełnieniem przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego B. w strukturze Zbywcy.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, wymóg wyodrębnienia finansowego jest spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje analizowana część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody i koszty generuje działalność B. Co więcej, w związku z planowanym zbyciem B., w 2022 r. Zbywca dokonał przypisania przychodów i kosztów generowanych przez B., a także odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat pro forma dla B.

W szczególności, przygotowanie odrębnego dla tej jednostki organizacyjnej bilansu i rachunku zysków i strat pro forma było możliwe i zostało dokonane, ponieważ na podstawie prowadzonych wpisów do systemu księgowego jest możliwe:

- wyodrębnienie z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku i ich wartości przyporządkowanych do B.,

- zidentyfikowanie zapasów (w tym części zamiennych),

- zidentyfikowanie przychodów generowanych ze sprzedaży produktów i usług,

- zidentyfikowanie kosztów, które dotyczą B., takich jak koszty:

- wynagrodzeń i innych świadczeń pracowników,

- prowadzenia działalności wydobywczej i gromadzenia odpadów,

- nabywania usług niezbędnych do prowadzenia działalności przez B.,

- amortyzacji środków trwałych,

- utrzymania maszyn i pojazdów,

- zidentyfikowanie obciążeń publicznoprawnych wynikających z funkcjonowania B. (w szczególności, podatki, w tym podatek od nieruchomości i podatek rolny, ubezpieczenia społeczne pracowników),

- zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z funkcjonowania B.,

- zidentyfikowanie wierzytelności handlowych związanych ze sprzedażą prowadzoną przez B.

W szczególności, przygotowane bilans i rachunek zysków i strat na koniec 2021 r. oraz 2022 r. a także prowadzone w trakcie 2023 r. pozwalają na zidentyfikowanie następujących pozycji finansowych B.:

- bilansowych:

- rzeczowych aktywów trwałych, w tym:

- gruntów,

- budynków i budowli,

- urządzeń technicznych i maszyn,

- środków transportu,

- środków trwałych w budowie,

- aktywów obrotowych:

- zapasów,

- należności,

- środków pieniężnych,

- krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych,

- kapitału alokowanego do B. (w tym zysku netto),

- zobowiązań i rezerw na zobowiązania,

- w rachunku zysków i strat:

- przychodów ze sprzedaży,

- pozostałych przychodów operacyjnych,

- kosztów działalności operacyjnej, w tym:

- amortyzacji,

- zużycia materiałów i energii,

- usług obcych,

- podatków i opłat,

- wynagrodzeń i świadczeń pracowników,

- ubezpieczeń społecznych,

- innych kosztów rodzajowych.

Na podstawie sporządzonych dokumentów finansowych pro forma możliwe jest zatem ustalenie kluczowych wskaźników i wyników finansowych B., takich jak:

- wartość aktywów netto,

- marża ze sprzedaży,

- EBIT,

- EBITDA,

- wskaźnik rentowności sprzedaży,

- zysk netto i zysk brutto.

Ponadto, B. charakteryzuje się znaczną samodzielnością finansową, która wynika w szczególności ze specyfiki prowadzonej działalności, gdzie przychody generowane są na bieżąco (B. prowadzi ciągłą sprzedaż), co pozwala na bieżące regulowanie zobowiązań B.

Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, że z Przedmiotu Transakcji 1 zostaną wyłączone należności i zobowiązania pieniężne związane z B. Jednakże, jak Wnioskodawcy wskazują powyżej, kluczowym kryterium uznania, że dany zespół majątku przedsiębiorstwa został wyodrębniony finansowo, jest możliwość przypisania przychodów, jakie generuje analizowana część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków. Przedmiot Transakcji 1, w ocenie Wnioskodawców, niewątpliwie spełnia ten warunek, co zostało przedstawione powyżej.

W tym miejscu Wnioskodawcy pragną wskazać, że analogiczne stanowisko prezentują zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Np.:

- Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 3183/16 wskazał, że: „(...) Organ pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez spółkę czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku „należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży” oznacza, iż „nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”, czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. (...)",

dalej Sąd podziela pogląd prezentowany przez inne sądy, wskazując, m. in.: „(...) wyłączenie z majątku przedsiębiorstwa nieruchomości nie unicestwia jego istoty (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/10) (...)”, a także: „(...) wyodrębnienie finansowe w rozumieniu orzecznictwa WSA polega na tym, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. II FSK 1896/11) (...)”;

- Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW: „(...) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...)”.

Konsekwentnie, Wnioskodawcy uważają, że również przesłanka wyodrębnienia finansowego B. jest spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce orzeczniczej uznaje się, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie zadania.

B. ma jasno wyodrębnione funkcje ekonomiczne, które koncentrują się wokół wydobycia i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych oraz w zakresie prowadzenia składowiska odpadów.

B. ma wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania kadrę pracowniczą obejmującą pracowników różnego szczebla.

Składniki majątkowe przypisane do B. są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności.

Składniki majątkowe przypisane do B. w bilansie pro forma (będące Przedmiotem Transakcji 1) są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tej jednostki organizacyjnej w dotychczasowy sposób po dokonaniu Transakcji 1 (niezależnie od planowanych usług wsparcia, które po Transakcji 1, będą świadczone na rzecz Nabywcy przez podmiot powiązany z Nabywcą).

B. stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne - ruchomości i nieruchomości - oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w ramach osobnego podmiotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, B., z wykorzystaniem obecnie posiadanych składników materialnych i niematerialnych, stanowi niezależne przedsiębiorstwo, odseparowane od pozostałej działalności Zbywcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych oraz prowadzenia składowiska odpadów. Konsekwentnie, zarówno przed Transakcją 1 jak i po niej, Przedmiot Transakcji 1 będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

W tym miejscu, Wnioskodawcy przedstawiają, że wyłączenie z Przedmiotu Transakcji 1 wybranych elementów związanych z majątkiem B. nie pozbawia B. jego podstawowych realizowanych funkcji, m.in. w zakresie:

a. umów z dostawcami, Nabywca zastąpi je umowami z własnymi dostawcami, lub zawrze nowe umowy, które zapewnią ciągłość funkcjonowania B.,

b. zobowiązań i należności publiczno-prawnych i rezerw księgowych - ich przeniesienie nie jest prawnie możliwe,

c. należności i zobowiązań handlowych oraz środków pieniężnych - ich przeniesienie nie jest niezbędne do funkcjonowania B. (specyfika gospodarcza B. charakteryzuje się tym, że sprzedaż, a więc i wpływy gotówki, następuje niemal w trybie ciągłym, tj. na bieżąco). Innymi słowy, wydobywane wapienie i dolomity triasowe są oferowane i sprzedawane bezpośrednio na terenie B. Ponadto, w razie potrzeby, B. po Transakcji 1 będzie mógł korzystać z kapitału obrotowego Nabywcy. Ponadto, planowany harmonogram Transakcji 1 zakłada, że cena zostanie uzgodniona między Zbywcą i Nabywcą kilka miesięcy przed Transakcją 1, kiedy wartości należności i zobowiązań handlowych oraz środków pieniężnych przypisanych do B. na moment Transakcji 1 nie będą jeszcze znane,

d. pozwolenia na składowanie odpadów - ich przeniesienie nie jest prawnie możliwe, a Nabywca będzie posiadał analogiczne pozwolenie uzyskane we własnym imieniu,

e. kasy fiskalnej, Nabywca zastąpi ją własną kasą fiskalną.

Jak wskazują sądy administracyjne i organy skarbowe, każda transakcja zbycia zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa musi być analizowana indywidualnie. Natomiast minimalny zakres składników majątkowych i niemajątkowych, który składa się na przedmiot transakcji, aby stanowiła ona zbycie ZCP, wyznacza się w oparciu o funkcje i cele gospodarcze, jakie realizuje dana jednostka. W cytowanym wyżej orzeczeniu (z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 3183/16), Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, m.in: „(...) czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich elementów przedsiębiorstwa, tj. całego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć tak pewne składniki, jak i pewien rodzaj składników np. wszelkie towary czy wszelkie wierzytelności”. Jednakże zawsze powstaje wówczas problem istnienia tzw. „składników koniecznych” (minimalnej treści umowy), które muszą być objęte treścią czynności prawnej by w ogóle można było mówić o tym, że czynność taka miała za przedmiot przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego elementy. Ocena ta musi być dokonana in concreto. (...)”,

a także: „(...) Zauważyć należy, że zgodnie z art. 55(2) k.c. nie tylko strony w drodze umowy mogą wyłączyć niektóre składniki, o których mowa w art. 55(1) k.c. z czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, ale czyni to też ustawodawca. Do wyłączeń normatywnych zaliczyć należy np. prawo o charakterze niezbywalnym. (...)”.

Należy wskazać, że pomimo wyłączenia wyżej wskazanych elementów z Transakcji 1, Przedmiot Transakcji 1 będzie stanowił znacznie szerszy zestaw składników niż minimum („składników koniecznych”) niezbędne do kontynuowania podstawowej działalności B.

Kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego trafnie przedstawił w ocenie Wnioskodawców skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 6/17, w którym wskazał, że: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. (...)”.

W tym miejscu, Wnioskodawcy ponownie podkreślają, że Przedmiot Transakcji 1 powinien zostać uznany za spełniający przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, w świetle kryteriów prezentowanych przez sądy administracyjne, stanowiąc niezależne przedsiębiorstwo, odseparowane od pozostałej działalności Zbywcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych oraz prowadzenia składowiska odpadów.

Zamiar kontynuowania działalności B. u Nabywcy

W doktrynie zwraca się uwagę, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

W tym miejscu, istotne dla sprawy są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołują się krajowe organy skarbowe i sądy administracyjne.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, TSUE zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie - podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego przedsiębiorstwo lub jego część implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuację przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Również w wyroku C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Także w tym wyroku podkreślono, że kluczowe w przypadku kwalifikacji dostawy jako dostawy przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części jest to, że nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność. Zdaniem Trybunału nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących Przedmiotem Transakcji 1, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (co zostało opisane powyżej).

Na możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności B. przez Nabywcę nie wpłynie fakt, że w ramach Transakcji 1 nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę części działek, które na moment Transakcji 1 będą znajdować się w posiadaniu Zbywcy. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywanie działek przez B. będzie możliwe dopiero po uzyskaniu wszystkich wymaganych prawem zgód, w tym m.in. koncesji na wydobycie. Działki nie zostaną dołączone do B. przed zawarciem Umowy Sprzedaży 1 przez Wnioskodawców. Staną się one przedmiotem Transakcji 2.

Możliwość kontynuowania działalności zarobkowej przez B., w tym generowania przychodów, będzie dodatkowo wzmocniona poprzez fakt, że w związku z zawarciem Umowy Sprzedaży 1 Zbywca przez określony czas (tj. przez 3 lata) nie będzie mógł prowadzić działalności konkurencyjnej do działalności B.

Należy zaznaczyć, że Nabywca funkcjonuje w strukturach międzynarodowej grupy kapitałowej, w której zostały wypracowane standardy obowiązujące wszystkich członków grupy. W związku z powyższym, po Transakcji 1, Nabywca będzie korzystał z usług świadczonych na jego rzecz przez podmiot powiązany które będą dotyczyły poprawy standardów działalności i dostosowania B. do sposobu organizacji grupy kapitałowej (której członkiem jest Nabywca), np. w obszarze BHP, performance, utrzymania ruchu, raportowania finansowego, itd. Powyżej wymienione usługi będą miały na celu w szczególności dostosowanie działalności B. do standardów obowiązujących wewnątrz grupy kapitałowej, co w ocenie Wnioskodawców nie może być postrzegane jako brak zdolności B. do samodzielnego prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

Podsumowując powyższe, w przypadku Transakcji 1 będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione będą wszystkie opisane wyżej warunki uznania Transakcji 1 za zbycie ZCP.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawców, opisany Przedmiot Transakcji 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc – w konsekwencji - Transakcja 1 zbycia przez Zbywcę Przedmiotu Transakcji 1 będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

(...) skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według zasad wyżej wskazanych. Na Wnioskodawcy będzie zatem ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.”

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Definicje przedsiębiorstwa i ZCP Wnioskodawcy przywołali w uzasadnieniu do stanowiska do pytania oznaczonego nr 1. W szczególności, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, aby mógł być uznany za ZCP musi charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawcy pragną wskazać, że przedmiotem Transakcji 2 będą wyłącznie nieruchomości gruntowe (niezabudowane lub z naniesieniami, które dla działalności Zbywcy, Nabywcy ani B. nie będą miały ekonomicznej przydatności). Na moment Transakcji 1, działki nie będą włączone do B., gdyż nie będzie możliwe prowadzenie na nich działalności gospodarczej . polegającej na wydobyciu kruszyw, ich sprzedaży, ani na prowadzenie składowiska odpadów. Co więcej, część z działek nie będzie nawet w posiadaniu ani własności Zbywcy w momencie przeprowadzania Transakcji 1. Natomiast, po Transakcji 1, Zbywca będzie kontynuował proces nabywania działek i zamiarem Wnioskodawców jest, aby w przyszłości działki zostały sprzedane przez Zbywcę Nabywcy i, już u Nabywcy zostały „włączone” do B.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiot Transakcji 2, składający się wyłącznie z działek, nie może stanowić ZCP ze względu na brak wyodrębnienia ich na moment Transakcji 2 w strukturze Zbywcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, jak i finansowej. Co równie istotne, działki, bez żadnego zaplecza osobowo-organizacyjnego, stanowią aktywa niezdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, w tym generowania przychodów.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji 2 przy użyciu działek Zbywca nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w tym zbieżnej z działalnością B. Co więcej, Zbywca nie będzie mógł prowadzić takiej działalności również ze względu na obowiązujący go zakaz konkurowania z B., który będzie wynikiem zawarcia Umowy Sprzedaży 1.

W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość stanowienia przez dany zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek będący przedmiotem transakcji powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę ZCP.

Tak, przykładowo wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.623.2020.6.MN:

„Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem transakcji, na moment tej transakcji nie będzie posiadał zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie materialne składniki majątkowe, które same w sobie nie są wystarczające do realizowania samodzielnych zadań gospodarczych. (...)

Na Nabywcę mogą zostać przeniesione jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budową, a nie z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy tj. (nieruchomość, wszystkie umowy z nią związane, decyzje oraz pozwolenia).(.)

Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji przy użyciu zespołu składników majątkowych mających być przedmiotem aportu nie będzie produkowana energia elektryczna, a „Elektrownia” będzie w fazie budowy na nieruchomości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar prowadzenia działalności związanej z produkcją energii elektrycznej przy użyciu elektrowni wodnej, którą - Wnioskodawca aktualnie buduje na nieruchomości gruntowej. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez wykonywania na niej określonej działalności nie wskazuje na jej rodzaj. Tym samym nie można zaryzykować twierdzenia, że przedmiotowe składniki majątkowe umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, a tym bardziej nie można stwierdzić, że przeniesienie przedmiotowych składników zapewnia możliwość kontynuowania określonego zakresu działalności. Jest to zamiar wskazany do realizacji, możliwy dopiero po zakończeniu planowanych przedsięwzięć. Zaprezentowane we wniosku wyodrębnienie funkcjonalne nie pozwala na uznanie, że wyodrębnione składniki majątkowe - wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą mogły po wydzieleniu w sposób niezależny funkcjonować na rynku jako część przedsiębiorstwa.

Biorąc więc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, tj. grunt oraz inwestycja w toku - rozpoczęta budowa elektrowni wodnej, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

A zatem, Transakcja 2 obejmująca część lub wszystkie działki nie będzie stanowiła transakcji kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc Transakcja 2 zbycia przez Zbywcę części lub wszystkich działek nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, lecz będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca na moment Transakcji 1 (jak również Transakcji 2) będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Przedmiot Transakcji 1 (a po Transakcji 2 i włączeniu działek do B. również działki będące przedmiotem Transakcji 2) będzie wykorzystywany przez Nabywcę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w zakresie wydobycia i sprzedaży … oraz prowadzenia składowiska odpadów prowadzonych przez B.). Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony.

W konsekwencji, w przypadku jeśli Transakcja 1 i/lub Transakcja 2 podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury lub faktur sprzedaży dokumentujących Transakcję 1 i/lub Transakcję 2 wystawionych na Nabywcę.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, które dotyczyły transakcji nabycia składników majątkowych, niestanowiących ZCP, które były wykorzystywane przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych, przykładowo:

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS: „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewni! podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. (...)

(...) Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane będą przez nabywcę (jak wynika z wniosku - nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT) do czynności opodatkowanych. Po nabyciu nieruchomości nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu nieruchomości działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie dzierżawy lub wynajmu nieruchomości. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości."

- analogicznie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.258.2021.2.JJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’Enregistrement et des Domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

- przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

- nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie m.in. zbycia samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie samodzielnej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych. W 2014 r. Zbywca nabył wyodrębnioną finansowo i organizacyjnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa działającego, w skład której wchodziły w szczególności:

- Nieruchomości gruntowe (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego),

- Prawa wynikające z umów dzierżawy nieruchomości,

- Budynki położone na wskazanych wyżej nieruchomościach gruntowych,

- Inne niż nieruchomości środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej,

- Części zamienne,

- Prawa wynikające z umów zawartych w związku z prowadzoną działalnością,

- Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bieżącym zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- Środki pieniężne zgromadzone na rachunku Funduszu …

- Inne składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane w działalności górniczej.

Od zakupu ww. składników na podstawie umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywca kontynuował i rozwijał działalność polegającą na wydobyciu i sprzedaży … pochodzących z tego obszaru górniczego.

Rozwój działalności polegał głównie na:

- Nabywaniu dodatkowych gruntów położonych na obszarze górniczym, które nie były w posiadaniu poprzedniego właściciela,

- Unowocześnianiu parku maszynowego (wymiana i nabywanie dodatkowych środków trwałych, w tym urządzeń, maszyn i pojazdów).

Ponadto, Zbywca rozszerzył na terenie górniczym zakres działalności tworząc składowisko odpadów i oferując usługę przyjmowania odpadów (np. ziemia z wykopów, gruz budowlany). Oprócz wyżej wymienionych, Zbywca rozpoczął prowadzenie dodatkowej - całkowicie niezależnej od działalności górniczej i dotyczącej odpadów - działalności związanej z nieruchomościami (działalność deweloperska) oraz wynajmie środków trwałych należących do Zbywcy. W działalności dodatkowej, Zbywca nie wykorzystuje pracowników ani środków trwałych wykorzystywanych w pozostałej działalności opisanej powyżej.

Działalność gospodarcza Zbywcy prowadzona jest w następujących obszarach:

1. Działalność wydobycia i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych,

2. Działalność polegająca na prowadzeniu składowiska odpadów, w tym świadczenia usługi odbioru odpadów oraz,

3. Działalność dodatkowa związana z nieruchomościami i wynajmem środków trwałych („Pozostała Działalność”).

Należy zaznaczyć, że działalności opisane powyżej pod numerami 1. i 2. („B.”) prowadzone są:

- w tej samej lokalizacji,

- przez tych samych pracowników,

- z wykorzystaniem wspólnych środków trwałych (maszyn i urządzeń).

Natomiast, Pozostała Działalność jest prowadzona w odrębnych lokalizacjach (innych gminach), z wykorzystaniem osobnych środków trwałych i – w aspekcie osobowym - wyłącznie przez wspólników Zbywcy odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Zbywcy.

Aktualnie, Nabywca zainteresowany jest nabyciem od Zbywcy całego B. i prowadzeniem własnej działalności w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe B.

Na Nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne związane z B., które mogą być przedmiotem Transakcji 1, tj.:

I. Środki trwałe takie jak:

- Nieruchomości gruntowe, których Zbywca jest właścicielem lub użytkownikiem, na których zlokalizowany jest B. (kilkadziesiąt działek). Co istotne, na nieruchomościach zlokalizowane są złoża …, które B. może wydobywać i sprzedawać na podstawie posiadanej koncesji,

- budynki i budowle położone na ww. działkach, w szczególności:

1) budynek warsztatowy,

2) wiata otwarta na terenie wyrobiska,

3) wiata-magazyn na zużyte oleje

4) instalacje,

5) drogi i place,

6) parking,

7) ogrodzenia,

8) fundamenty pod urządzenia,

- środki trwałe znajdujące się i wykorzystywane na terenie w/w działek i budynków, w szczególności:

1) urządzenia służące wydobyciu i przygotowaniu produktu do sprzedaży: kruszarki, przesiewacze, ładowarki, koparki, młoty, spycharki, przenośniki, wozidła, szlifierki, wiertarki, spawarki, tokarka,

2) zbiorniki,

3) agregaty,

4) wagi,

5) samochody ciężarowe,

6) kontenery.

II. Wyposażenie, takie jak, m. in,

- Fotele,

- Meble biurowe,

- Klimatyzator,

- Sprzęt komputerowy.

III. Prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących umów dzierżawy działek gruntowych, na których zlokalizowany jest B.

IV. Prawa i obowiązki z zawartych umów cywilnoprawnych, w tym umów sprzedażowych (jeżeli na moment Transakcji 1 takie będą istniały).

V. Wartości niematerialne i prawne, takie jak:

- Koncesja na wydobywanie wapieni i dolomitów triasowych wydana przez właściwe władze, przy czym samo przeniesienie koncesji wymaga zgody władz, o którą Nabywca za zgodą Zbywcy wystąpi po podpisaniu Warunkowej umowy zobowiązującej,

- Oprogramowanie komputerowe niezbędne do kontynuowania działalności B. po Transakcji 1.

VI. Normy, zezwolenia, regulaminy i dokumentacja, na które składają się, m.in.

- dokumentacja geologiczna,

- regulamin pracy,

- regulamin wynagradzania,

- plan ruchu,

- instrukcje, np. w zakresie BHP.

VII. Możliwe do przeniesienia prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych.

VIII. Środki pieniężne zgromadzone na koncie Funduszu Likwidacyjnego Kopalni należącej do B.

 IX. Cenniki.

 X. Prawa do domeny internetowej.

 XI. Oznaczenie indywidualizujące B. (znak słowno-graficzny) wraz z majątkowymi prawami autorskimi do tego oznaczenia. Wnioskodawcy wskazują, że na moment składania niniejszego wniosku ww. znak słowno-graficzny nie został jeszcze zarejestrowany jako znak towarowy. Natomiast intencją stron jest, aby po Transakcji 1, Nabywca mógł korzystać z oznaczenia indywidualizującego B. (znaku słowno-graficznego).

XII. Wybrane niezbędne umowy ubezpieczenia, które dotyczą B.

XIII. Zakład pracy (w tym zobowiązania pracownicze) - w ramach Umowy Sprzedaży 1 dojdzie do przeniesienia zakładu pracy związanego z B. w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.) (dalej jako: „Kodeks Pracy”). W skład zakładu pracy będącego przedmiotem Transakcji 1 ma wejść personel zatrudniony przez Zbywcę w ramach B. stanowiący około 40 osób zatrudnionych na różnych stanowiskach.

XIV. Zapasy magazynowe, w tym części zamienne do urządzeń wykorzystywanych przez B.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy przedmiot Transakcji 1 – B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jego zbycie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT .

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji 1 – B. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy i jego zbycie w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo bowiem, że B. jest wyodrębniony w ramach Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. B. nie jest formalnie wskazany jako jednostka organizacyjna w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, lecz B. jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. B. posiada bowiem grupę dedykowanych mu ok. 40 pracowników różnego szczebla, którzy odpowiedzialni są za funkcjonowanie B. na poziomie organizacyjnym i w zakresie codziennej działalności wydobywczej i sprzedażowej, a także zaopatrzenia. Pracownicy ci na co dzień wykonują pracę na terenie kopalni, a zakres ich kompetencji jest wystarczający do prowadzenia B. Struktura pracownicza funkcjonująca w B. istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Zbywcy od dłuższego czasu (kilku lat). Wszyscy pracownicy przypisani do B. realizują swoje zadania zasadniczo wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej B., to znaczy co do zasady nie biorą udziału w Pozostałej Działalności Zbywcy.

Lokalizacyjnie B. jest fizycznie wyraźnie wyodrębniony od lokalizacji, w których prowadzona jest Pozostała Działalność Zbywcy. Teren zajmowany przez B. obejmuje kompleks nieruchomości gruntowych, na których prowadzona jest działalność wydobywcza oraz sąsiadujących gruntów, gdzie odbywa się sprzedaż produktów. Pracownicy wykonują swoje obowiązki służbowe prawie wyłącznie na obszarze nieruchomości zajmowanych przez B. (za wyjątkiem czynności związanych z transportem).

Ponadto, wszelkie przypisane do B. aktywa materialne i niematerialne są wykorzystywane wyłącznie w działalności B.

B. był w przeszłości, tj. w 2014 r. przedmiotem nabycia na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa od podmiotu niepowiązanego. Z uwagi na upływ czasu od momentu nabycia B. przez Zbywcę niektóre jego elementy siłą rzeczy musiały zostać zmodyfikowane lub zastąpione innymi, ponadto Zbywca dokonywał rozwoju B., w tym nabywania działek, nowego sprzętu, itd., jednakże bez zmiany przedmiotu i sposobu prowadzenia dominującej działalności wydobywczej.

W związku z planowanym zbyciem B., w 2022 r. Zbywca dokonał przypisania przychodów i kosztów generowanych przez B., a także odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat pro forma dla B.

W szczególności, przygotowanie odrębnego dla tej jednostki organizacyjnej bilansu i rachunku zysków i strat pro forma było możliwe i zostało dokonane, ponieważ na podstawie prowadzonych wpisów do systemu księgowego jest możliwe:

- wyodrębnienie z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku i ich wartości przyporządkowanych do B.,

- zidentyfikowanie zapasów (w tym części zamiennych),

- zidentyfikowanie przychodów generowanych ze sprzedaży produktów i usług,

- zidentyfikowanie kosztów, które dotyczą B., takich jak koszty:

- wynagrodzeń i innych świadczeń pracowników,

- prowadzenia działalności wydobywczej i gromadzenia odpadów,

- nabywania usług niezbędnych do prowadzenia działalności przez B.,

- amortyzacji środków trwałych,

- utrzymania maszyn i pojazdów,

- zidentyfikowanie obciążeń publicznoprawnych wynikających z funkcjonowania B. (w szczególności, podatki, w tym podatek od nieruchomości i podatek rolny, ubezpieczenia społeczne pracowników),

- zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z funkcjonowania B.,

- zidentyfikowanie wierzytelności handlowych związanych ze sprzedażą prowadzoną przez B.

W szczególności, przygotowane bilans i rachunek zysków i strat na koniec 2021 r. oraz 2022 r. a także prowadzone w trakcie 2023 r. pozwalają na zidentyfikowanie następujących pozycji finansowych B.:

- bilansowych:

- rzeczowych aktywów trwałych, w tym:

- gruntów,

- budynków i budowli,

- urządzeń technicznych i maszyn,

- środków transportu,

- środków trwałych w budowie,

- aktywów obrotowych:

- zapasów,

- należności,

- środków pieniężnych,

- krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych,

- kapitału alokowanego do B. (w tym zysku netto),

- zobowiązań i rezerw na zobowiązania,

- w rachunku zysków i strat:

- przychodów ze sprzedaży,

- pozostałych przychodów operacyjnych,

- kosztów działalności operacyjnej, w tym:

- amortyzacji,

- zużycia materiałów i energii,

- usług obcych,

- podatków i opłat,

- wynagrodzeń i świadczeń pracowników,

- ubezpieczeń społecznych,

- innych kosztów rodzajowych.

Na podstawie sporządzonych dokumentów finansowych pro forma możliwe jest zatem ustalenie kluczowych wskaźników i wyników finansowych B., takich jak:

- wartość aktywów netto,

- marża ze sprzedaży,

- EBIT,

- EBITDA,

- wskaźnik rentowności sprzedaży,

- zysk netto i zysk brutto.

B., z wykorzystaniem obecnie posiadanych składników materialnych i niematerialnych, stanowi niezależne przedsiębiorstwo posiadające wyodrębnione funkcje ekonomiczne, odseparowane od Pozostałej Działalności Zbywcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wydobycia i sprzedaży wapieni i dolomitów triasowych oraz w zakresie prowadzenia składowiska odpadów.

B. ma wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania kadrę pracowniczą obejmującą pracowników różnego szczebla.

Składniki majątkowe przypisane do B. są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności.

B. stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne - ruchomości i nieruchomości - oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić produkcję w ramach osobnego podmiotu prawnego.

Wprawdzie wskazali Państwo, że w skład Przedmiotu Transakcji 1 nie wejdą niektóre elementy związane z B. tj. m.in: umowy z dostawcami usług i towarów, w szczególności energii, wody, usług telekomunikacyjnych, obsługi prawno-księgowej i in., zobowiązania i należności publicznoprawne, rezerwy księgowe, należności i zobowiązania handlowe o charakterze pieniężnym, środki pieniężne należące do Zbywcy, które są na kontach bankowych Zbywcy innych niż konto dedykowane Funduszowi …, pozwolenia i decyzje, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe, w szczególności: zezwolenie na prowadzenie składowiska odpadów, kasa fiskalna.

Jednakże wyjaśniają Państwo, że są to elementy, które z punktu widzenia stron nie są niezbędne dla samodzielnego funkcjonowania B. lub których przeniesienie nie jest (prawnie lub technicznie) możliwe. Wskazali Państwo, że przeniesienie ww. elementów należących do B. nie jest niezbędne, ponieważ, w zakresie:

- umów z dostawcami, Nabywca zastąpi je umowami z własnymi dostawcami, lub zawrze nowe umowy, które zapewnią ciągłość funkcjonowania B.,

- zobowiązań i należności publiczno-prawnych i rezerw księgowych - ich przeniesienie nie jest prawnie możliwe,

- należności i zobowiązań handlowych oraz środków pieniężnych - ich przeniesienie nie jest niezbędne do funkcjonowania B. (specyfika gospodarcza B. charakteryzuje się tym, że sprzedaż, a więc i wpływy gotówki, następuje niemal w trybie ciągłym, tj. na bieżąco). Innymi słowy, wydobywane wapienie i dolomity triasowe są oferowane i sprzedawane bezpośrednio na terenie B.,

- pozwolenia na składowanie odpadów - ich przeniesienie nie jest prawnie możliwe, a Nabywca będzie posiadał analogiczne pozwolenie uzyskane we własnym imieniu,

- kasy fiskalnej, Nabywca zastąpi ją własną kasą fiskalną.

Dodatkowo, działalność grupy kapitałowej, do której należy Nabywca koncentruje się w Polsce na działalności zbliżonej do działalności B. Zatem, po Transakcji 1, Nabywca będzie korzystał z usług świadczonych przez podmiot powiązany, które będą dotyczyły poprawy standardów działalności i dostosowania B. do sposobu organizacji grupy kapitałowej (której członkiem jest Nabywca), np. w obszarze BHP, performance, utrzymania ruchu, raportowania finansowego, itd.

Intencją Zbywcy i Nabywcy jest takie ukształtowanie zakresu Transakcji 1, aby Nabywca - po przeniesieniu własności Przedmiotu Transakcji 1 - mógł nieprzerwanie kontynuować działalność prowadzoną przez B. w dotychczasowej formie. Po Transakcji Zbywca nie będzie kontynuował działalności związanej z B.

Działalność B. będzie po Transakcji 1 kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji 1.

Podsumowując, analiza zaprezentowanego przez Państwa opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników składającego się na B., który będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zespół składników majątkowych pozwoli (po zbyciu na rzecz Nabywcy) na funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działalność w zakresie B. Nabywca B. będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania i będzie kontynuował działalność B. w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji 1.

Tym samym zbycie B. stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą wyłączenia z opodatkowania przedmiotu Transakcji 2 obejmującego część lub wszystkie działki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że złoża … znajdują się także na działkach położonych w okolicy nieruchomości należących do B., na których mogłaby być w przyszłości prowadzona działalność B. („działki”). Zbywca podjął kroki faktyczne i prawne by działki te nabyć. Jest już właścicielem niektórych, jednak nie są one włączone do B.

Na działki składają się nieruchomości niezabudowane lub zabudowane. Na moment składania niniejszego wniosku, działki obejmują kilkanaście działek, z których część sąsiaduje bezpośrednio z B., a część znajduje się w jego bliskim sąsiedztwie, to znaczy po nabyciu wszystkich działek będą one mogły stanowić dodatkowy obszar, na którym możliwe będzie prowadzenie B.

Ostateczna lista działek nie jest obecnie znana Wnioskodawcom. W szczególności, może wystąpić sytuacja, w której obecny właściciel którejś z działek nie zdecyduje się jej sprzedać Zbywcy.

Na moment składania niniejszego wniosku działek nie jest znany Wnioskodawcom, ponieważ część z nich obecnie nie należy do Zbywcy, a do podmiotów niepowiązanych. Zbywca i Nabywca porozumieli się, że Zbywca będzie kontynuował działek Nabywcy. Transakcja 2 zostanie sfinalizowana nie później niż po upływie 3 lat liczonych od dnia finalizacji Transakcji 1. Zbywca i Nabywca zawrą Umowę Przedwstępną, która ureguluje wzajemne zobowiązania stron w tym obowiązek nabycia przez Zbywcę działek w celu ich sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży – Transakcja 2 – nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wskazali Państwo, że na moment składania wniosku Zbywca jest już właścicielem niektórych działek, jednak nie zostały one włączone do B., gdyż na ten moment nie jest możliwe prowadzenie na nich działalności wydobywczej. Działalność analogiczna do działalności B. będzie mogła być prowadzona na działkach dopiero po uzyskaniu wszystkich wymaganych prawem zgód, w tym m.in. koncesji na wydobycie. Jednocześnie Zbywca zobowiąże się, że nie będzie konkurował z Nabywcą w działalności konkurencyjnej do działalności B. przez okres 3 lat. Z okoliczności sprawy podanych przez Państwa wynika również, że Zbywca będzie kontynuował proces nabywania działek i zamiarem Wnioskodawców jest, aby w przyszłości działki zostały sprzedane przez Zbywcę Nabywcy i, już u Nabywcy zostały „włączone” do B. Z treści wynika ponadto, że działki bez żadnego zaplecza osobowo-organizacyjnego, stanowią aktywa niezdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, w tym generowania przychodów. Na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji 2 przy użyciu działek Zbywca nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w tym zbieżnej z działalnością B.

Podane we wniosku okoliczności sprawy w odniesieniu do działek, których proces nabywania będą Państwo kontynuowali w porozumieniu z Nabywcą B., i które zobowiążą się Państwo sprzedać Nabywcy, wskazują, że działki będące przedmiotem Transakcji 2 na moment dokonania planowanej transakcji nie będą cechowały się wyodrębnieniem organizacyjnym oraz funkcjonalnym w przedsiębiorstwie Zbywcy. Działki, na których znajdują się złoża …, i które po nabyciu przez Zbywcę będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy, nie będą stanowić u Zbywcy niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Opis sprawy wskazuje, że działki mające być przedmiotem planowanej Transakcji 2 (obejmującej część lub wszystkie działki) nabywane są z przeznaczeniem do ich sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana sprzedaż działek (wszystkich lub części) nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Planowana sprzedaż działek będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji w analizowanym przypadku w ramach przedmiotowej Transakcji 2 dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy poszczególnych składników majątku (działek) opodatkowanych na zasadach właściwych dla danej działki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do odliczenia przez Nabywcę podatku naliczonego wynikającego z faktury lub faktur sprzedaży dokumentujących Transakcję 1 lub Transakcję 2 wystawionych na Nabywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z treści wniosku na moment Transakcji 1 Nabywca będzie już zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Również na moment Transakcji 2 Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabyte składniki majątkowe będą wykorzystywane przez Nabywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, w ramach Transakcji 1 nabywca nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa – B., której sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w ramach planowanej Transakcji 2 Nabywca nabędzie składniki majątkowe – działki, które nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według właściwych stawek.

Zatem w kontekście warunkowo sformułowanego pytania nr 3 w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w odniesieniu do Transakcji 1 oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku jeśli Transakcja 1 podlegałaby opodatkowaniu. Jak wyjaśniono wyżej w odpowiedzi na pytanie 1 Przedmiot Transakcji 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3 w części dotyczącej Transakcji 1.

Natomiast w kwestii Transakcji 2, Nabywcy, o ile otrzymana od Zbywcy faktura dokumentująca Transakcję 2 - sprzedaż działek nie będzie dokumentowała transakcji zwolnionej od podatku, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury, jako podatnikowi wykorzystującemu nabyte składniki majątkowe do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej Transakcji 2, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług poszczególnych działek, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Odpowiedzi na pytanie nr 3 udzieliliśmy przy założeniu, że poszczególne działki faktycznie były opodatkowane według stawek właściwych i nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

sp. z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.