Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.284.2023.2.AS

Określenie momentu rozpoznania przychodu Spółki z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu rozpoznania przychodu Spółki z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca jest spółką celową, która zawarła z Gminą Miejską (...) (dalej: „Gmina”) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym (dalej: „Umowa”) dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…) (dalej: „Przedsięwzięcie”).

Treść Umowy została określona przez Gminę w postępowaniu rozpoczętym ogłoszeniem o zamówieniu opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z (...) pod numerem (…), przeprowadzonym przez Gminę w trybie dialogu konkurencyjnego w celu wyboru partnera prywatnego do realizacji określonego przedsięwzięcia. Integralną częścią Umowy są aneksy do Umowy: nr (...) z (...).2021 r. i nr (...) z (...).2022 r.

Spółka zawarła Umowę w charakterze lidera konsorcjum, w skład którego wchodzi ponadto spółka z siedzibą w (...), pełniąca w konsorcjum funkcję partnera. Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Wnioskodawcę, we współpracy z Gminą, Przedsięwzięcia, w ramach którego Spółka, zapewniając niezbędne finansowanie dla realizacji całego Przedsięwzięcia, wykona dokumentację projektową oraz zrealizuje roboty budowlane i inne czynności niezbędne w celu wykonania infrastruktury, a następnie będzie prowadzić eksploatację infrastruktury technicznej w okresie eksploatacji (dalej: „Okres eksploatacji”).

Jednocześnie zgodnie z treścią Umowy poprzez eksploatację rozumie się wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury technicznej, do których wykonania w Okresie eksploatacji będzie zobowiązany Wnioskodawca, w tym do zapewnienia dostępności całej infrastruktury technicznej w sposób nieprzerwany. Zgodnie z Umową, „dostępność infrastruktury technicznej” ma oznaczać spełnienie przez infrastrukturę wymogów określonych w Umowie. Eksploatacja infrastruktury technicznej, w praktyce, polega na działaniach mających na celu jej odpowiednie utrzymanie w Okresie eksploatacji.

Okres eksploatacji rozpocznie się pierwszego dnia dostępności (dalej: „Pierwszy dzień dostępności”) i będzie trwać (...), chyba że Umowa ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z jej postanowieniami. Pierwszy dzień dostępności stanowi pierwszy dzień następujący po dniu uzyskania przez Wnioskodawcę świadectwa wstępnego zakończenia lub świadectwa ostatecznego zakończenia dla ostatniego z etapów robót budowlanych, pod warunkiem, że każdy z pozostałych etapów robót budowlanych także uzyskał świadectwo wstępnego zakończenia lub świadectwo ostatecznego zakończenia, a cała infrastruktura techniczna może być użytkowana przez Gminę zgodnie z jej przeznaczeniem i z zachowaniem określonych standardów eksploatacji.

Do podstawowych obowiązków Wnioskodawcy, określonych w Umowie, należy w szczególności:

• zapewnienie środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (odmiennie niż to ma miejsce w przypadku standardowych kontraktów budowlanych, Wnioskodawca ma zapewnić finansowanie za cały okres projektowania i budowy, co oznacza brak zaangażowania finansowego Gminy w realizację Przedsięwzięcia przed Pierwszym dniem dostępności);
• wykonanie dokumentacji projektowej w okresie projektowania i budowy;
• uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych;
• wykonanie infrastruktury, w tym realizacja i ukończenie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w okresie projektowania i budowy;
• uzyskanie i utrzymywanie w Okresie eksploatacji wszystkich niezbędnych pozwoleń, w tym licencji oraz zezwoleń koniecznych dla prowadzenia eksploatacji oraz innych działalności określonych w Umowie;
• oddanie infrastruktury do użytkowania Gminie oraz zapewnienie ciągłej dostępności infrastruktury technicznej oraz niezakłóconego dostępu do niej;
• prowadzenie eksploatacji w Okresie eksploatacji;
• prowadzenie sprawozdawczości wymaganej przez przepisy prawa oraz Umowę;
• ubezpieczenie infrastruktury w okresie projektowania i budowy oraz infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji;
• utrzymanie zabezpieczenia należytego wykonania Umowy;
• zakończenie Okresu eksploatacji w terminach i na zasadach określonych Umową, w tym zapewnienie odpowiedniego stanu infrastruktury na dzień zakończenia według wytycznych wskazanych w Umowie.

Z tytułu wykonania Umowy Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”) od Gminy, które jest należne od Pierwszego dnia dostępności (włącznie) do dnia zakończenia (włącznie), rozumianego jako dzień przypadający (...) po Pierwszym Dniu Dostępności albo dzień, w którym Umowa ulega wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z postanowieniami Umowy.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie składa się z opłaty za nakłady inwestycyjne (dalej: „Opłata za nakłady inwestycyjne”), opłaty za rozłożenie w czasie (dalej: „Opłata za rozłożenie w czasie”), opłaty za finansowanie (dalej: „Opłata za finansowanie”) oraz opłaty za eksploatację (dalej: „Opłata za eksploatację”), z uwzględnieniem uzyskanych przez Spółkę dodatkowych dochodów oraz pomniejszeń z tytułu braku dostępności, punktów karnych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Spółki z Umowy lub też innych pomniejszeń umownych (w tym, w przypadkach, gdy rzeczywisty poziom natężenia ruchu, stanowiący jeden z elementów kalkulacyjnych Wynagrodzenia, będzie niższy niż pierwotnie zakładano).

Wynagrodzenie będzie naliczane i płatne za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji.

Miesięczna Opłata za nakłady inwestycyjne

W świetle Umowy przez nakłady inwestycyjne rozumie się sumę kosztów wytworzenia, nabycia i dostosowania infrastruktury do użytkowania w okresie projektowania i budowy, powiększoną o koszt finansowania takich nakładów inwestycyjnych w okresie projektowania i budowy oraz kwotę VAT należnego od kwoty takich nakładów inwestycyjnych (dalej: „Nakłady inwestycyjne”). Wnioskodawca wystawi fakturę za Nakłady inwestycyjne po Pierwszym Dniu Dostępności (dalej: „Faktura za nakłady inwestycyjne”).

Miesięczna Opłata za nakłady inwestycyjne jest kalkulowana jako iloraz kwoty Faktury za nakłady inwestycyjne i liczby miesięcy trwania Okresu eksploatacji, za wyjątkiem dwóch częściowych płatności, które zgodnie z aneksem nr (...) z (...) 2022 r. do Umowy, będą uiszczane odrębnie w 2027 r. i 2028 r.

Miesięczna Opłata za rozłożenie w czasie

Miesięczna Opłata za rozłożenie w czasie obejmuje koszt finansowania dotyczący bezpośrednio i wyłącznie rozłożenia płatności za Fakturę za nakłady inwestycyjne na raty płatne w Okresie eksploatacji. Koszt finansowania, o którym mowa powyżej, jest równy kosztowi tego finansowania podanemu w ofercie i wskazanemu w modelu finansowym załączonym do oferty, a następnie aktualizowanemu zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wnioskodawca wystawi oddzielną fakturę za Opłatę za rozłożenie w czasie za każdy miesiąc Okresu eksploatacji.

Miesięczna Opłata za finansowanie

Podmioty posiadające udziały w Spółce (dalej: „Wspólnicy”) udzielają finansowania w celu sfinansowania (w całości lub części) realizacji Przedsięwzięcia (dalej: „Finansowanie kapitałowe”).

Miesięczna Opłata za finansowanie obejmuje kwotę zwrotu z zaangażowanego kapitału Wspólników, która jest równa kosztowi tego finansowania podanemu w ofercie i wskazanemu w modelu finansowym załączonym do oferty, a następnie aktualizowanym, a także podlegającemu indeksacji o wskaźnik uwzględniający inflację.

Opłata za finansowanie jest w praktyce wynagrodzeniem Wnioskodawcy, uzależnionym zarówno od prawidłowego wykonania prac w okresie projektowania i budowy, jak i zapewnienia dostępności (utrzymania) infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji, które jest rozumiane jako spełnienie przez tą infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

Wzór na obliczenie miesięcznej Opłaty za finansowanie jest następujący:

OFr,m = (OFrir )/12

gdzie:

OFr,m − Opłata za finansowanie w miesiącu m roku r [PLN],

OFi − Opłata za finansowanie określona w ofercie dla roku r=1 [PLN],

Ir − Współczynnik indeksacji w roku r.

Wartość miesięcznej Opłaty za finansowanie koresponduje z poziomem kosztów kapitału własnego wnoszonego przez Wspólników na potrzeby sfinansowania Przedsięwzięcia. Opłata za finansowanie jest ustalana w takiej wysokości, która zapewnia osiągnięcie oczekiwanej stopy zwrotu z finansowania kapitałowego.

Opłata za finansowanie będzie naliczana i płatna za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji, tj. w ciągu (...). Wnioskodawca w każdym miesiącu Okresu eksploatacji wystawi odrębną fakturę za miesięczną Opłatę za finansowanie.

Podkreślić również należy, iż Opłata za finansowanie może ulec efektywnie zmniejszeniu w przypadku, gdy poziom zakładanego natężenia ruchu będzie w rzeczywistości niższy. W tym przypadku zmniejszeniu ulegnie Opłata za eksploatację o której mowa poniżej oraz w celu pokrycia przedmiotowej straty związanej z tą Opłatą faktycznie dojdzie do pomniejszenia wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie. W konsekwencji, potencjalna wysokość Opłaty za finansowanie zależna jest również od ryzyka powiązanego z realizacją Umowy. Ponadto, realna wysokość wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie ulegnie zmniejszeniu wskutek braku zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej lub naliczenia Wnioskodawcy punktów karnych.

Miesięczna Opłata za eksploatację

Miesięczna Opłata za eksploatację to opłata z tytułu świadczenia przez Spółkę usługi eksploatacji w Okresie eksploatacji (uwzględniająca elementy stałe jak i zmienne, w tym poziom natężenia ruchu). Wnioskodawca wystawi oddzielną fakturę za Opłatę za eksploatację za każdy miesiąc Okresu eksploatacji.

Cel złożenia wniosku

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnosi on wyłącznie o potwierdzenie prawidłowości rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT oraz powstania przychodu na gruncie CIT w odniesieniu do miesięcznej Opłaty za finansowanie, ponieważ w zakresie pozostałych elementów Wynagrodzenia, tj. Opłaty za nakłady inwestycyjne, Opłaty za rozłożenie w czasie oraz Opłaty za eksploatację, powyższe kwestie zostały wyjaśnione w Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2017 r. − rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych transakcji realizowanych w ramach umów o partnerstwie publiczno-prywatnych (dalej: „Objaśnienia”).

Pytania

1) Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do Opłaty za finansowanie powstanie z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji?

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych i stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytanie Nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad pytanie 2)

Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w art. 12 ust 3a ustawy o CIT wskazano, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W praktyce zatem, co do zasady przychód z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o CIT rozliczany jest na zasadzie memoriałowej, tj. w roku podatkowym, w którym jest należny, niezależnie od daty jego uzyskania.

Jednakże, szczególną zasadę dotyczącą momentu powstania przychodu przewidziano m.in. w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowiącym, że jeśli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wobec powyższego niniejsza regulacja znajdzie zastosowanie w przypadku:

• usług, które strony rozliczają cyklicznie tzw. „usług ciągłych”. Zaznaczyć należy, iż katalog tych usług nie został w żaden sposób zawężony. Przedmiotowa regulacja nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• strony transakcji ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT i nie może być dłuższy niż 1 rok.

Dodatkowo podkreślić należy, iż w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego (nie ma wtedy znaczenia data wystawienia faktury, czy otrzymania należności).

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usługi ciągłej” rozliczanej w okresach rozliczeniowych. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że usługa ciągła to usługa, w ramach której nie wyodrębnia się poszczególnych etapów jej świadczenia − jest ona wykonywana w ten sam sposób ciągle. Terminy płatności za kolejne okresy rozliczeniowe co do zasady zapadają niezależnie od tego, czy określona część usługi została zatwierdzona przez usługobiorcę. Dlatego też np. w przypadku najmu rozliczanego w okresach miesięcznych będziemy mieć do czynienia z usługą rozliczaną w okresie rozliczeniowym (usługa jest świadczona ciągle, nie jest to przedpłata na poczet usługi przyszłej, ponieważ ta jest świadczona, zapłata nie wynika z zakończenia pewnego etapu zaakceptowanego przez kontrahenta – zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2019).

Analogicznie, w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Gd 1122/17 z dnia 10 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił, że: „Cechą charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia. Strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług ciągłych, rozliczają się w oparciu o ustalone wcześniej okresy rozliczeniowe”.

Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-2.4010.509.2020.2.ANK uznającej, iż: „Wniosek powyższy znajduje swoje uzasadnienie w określeniu charakteru zawieranych przez Wnioskodawcę umowach, które to umowy poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego, powtarzającego się powodują, że mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta”.

Natomiast warto również zaznaczyć, iż w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB2-1.4010.203.2017.1.BJ zostało potwierdzone, iż sposób rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT dotyczy wszystkich usług, które są rozliczane cykliczne − ustawodawca nie wyłączył z zakresu stosowania tej regulacji żadnego rodzaju usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata za finansowanie powinna zostać rozpoznana jako przychód w momencie wskazanym w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. z ostatnim dniem ustalonego okresu rozliczeniowego. Wskazać należy, iż w ramach Umowy Spółka zobowiązana jest zapewniając niezbędne finansowanie dla realizacji całego Przedsięwzięcia do wykonania dokumentacji projektowej, realizacji robót budowlanych, innych czynności niezbędnych w celu wykonania infrastruktury, ale również będzie prowadzić eksploatację infrastruktury technicznej w wyznaczonym przez Umowę okresie. Jednocześnie, poprzez eksploatację rozumie się wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury technicznej, do których wykonania w Okresie eksploatacji będzie zobowiązany Wnioskodawca, w tym do zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej definiowanej jako spełnienie przez infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

W praktyce zatem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do utrzymania inwestycji poprzez zapewnienie spełnienia przez infrastrukturę określonych wymogów. W związku z tymi czynnościami otrzymywać będzie m.in. Opłatę za finansowanie, która w istocie stanowi wynagrodzenie za utrzymanie tej inwestycji. Zatem, świadczeniem wzajemnym wykonywanym przez Spółkę w związku z otrzymywaniem przedmiotowego wynagrodzenia jest zapewnienie prawidłowości funkcjonowania inwestycji (utrzymanie inwestycji).

Ponadto, za taką kwalifikacją uzyskiwanych przychodów z tytułu Opłaty za finansowanie przemawiają następujące okoliczności:

• ustalenie przez Strony w Umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez Gminę umownych zobowiązań;
• brak wyodrębnienia poszczególnych etapów świadczenia przedmiotowej usługi zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej (kolejne okresy rozliczeniowe zapadają bez względu na to, czy zostaną zatwierdzone przez Gminę);
• stałe świadczenie usługi, za którą uiszczana jest Opłata za finansowanie (w okresie (...));
• brak powiązania wykonania usługi z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych (jak to ma miejsce przykładowo w przypadku usług budowalnych).

Ponadto, ze względu na sposób kalkulacji miesięcznej Opłaty za finansowanie, w szczególności uzależnienie jej wysokości od współczynnika indeksacji, zdeterminowanego wartością wzrostu cen towarów i usług w Polsce, zastosowanie innej reguły rozpoznawania przychodu (np. w momencie, gdy przychód jest należny) jest niemożliwe. Spółka nie jest bowiem w stanie z góry określić, jakie będą wartości uzyskiwanej Opłaty za finansowanie, a więc nie może wyznaczyć wartości osiągniętego przychodu.

Wnioskodawca wskazuje także, że miesięczna Opłata za finansowanie nie stanowi zaliczki lub przedpłaty, ponieważ w odróżnieniu od nich ma charakter przysporzenia definitywnego.

Za rozpoznaniem przychodu podatkowego z tytułu miesięcznej Opłaty za finansowanie w ostatnim dniu danego miesiąca (okresu rozliczeniowego) przemawiają również stanowiska przyjęte przez organy podatkowe i sądy administracyjne w odniesieniu do opłat uzyskiwanych przez partnerów prywatnych w związku z realizacją umów o charakterze partnerstwa publiczno- prywatnego, w szczególności:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. IPPB3/4510-1154/15-6/S/PS/JF organ uznał, że: „W analizowanym przypadku wynagrodzenie Spółki jest płatne na podstawie faktur wystawionych za dany (jeden z dwudziestu sześciu) miesiąc rozliczeniowy. W roku (...) tych okresów rozliczeniowych jest (...), a w pozostałych dwóch latach funkcjonowania Umowy, tych okresów będzie po (...) w każdym roku. Tak jak to również zostało powołane w opisie stanu faktycznego, Spółka wystawia za dany okres (miesiąc) rozliczeniowy Fakturę Nr 1 (de facto dotyczącą części inwestycyjnej Systemu (...)) oraz Fakturę Nr 2 (za zarządzanie i utrzymanie Systemu (...)). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że usługa realizowana w sposób ciągły rozliczana jest w okresach miesięcznych, zatem obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca będącego okresem rozliczeniowym, bez względu na ustaloną datę płatności”.
• w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB6/4510-51/15-6/AZ zostało stwierdzone, iż: „Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z umową o partnerstwie publiczno-prawnym wynagrodzenie Wnioskodawcy (Partnera Prywatnego) będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez Partnera Prywatnego za dany miesiąc rozliczeniowy przez (...) trwania Etapu utrzymania i zarządzania. Faktura za część inwestycyjną i finansową, będzie wystawiona z góry na początku miesiąca z terminem płatności na przedostatni dzień miesiąca. Część utrzymaniowa będzie fakturowana po zakończeniu miesiąca z terminem płatności 30 dni od dnia doręczenia faktury. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że usługa realizowana w sposób ciągły rozliczana jest w okresach miesięcznych, zatem obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca będącego okresem rozliczeniowym, bez względu na ustaloną datę płatności”.
• w wyroku sygn. akt II FSK 2086/10 z 16 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „kwota na obsługę zadłużenia, będąca częścią wynagrodzenia za odpowiednią eksploatację i utrzymanie autostrady, wraz z innymi elementami świadczenia tworzy funkcjonalną całość. Świadczenia w ramach usługi utrzymania autostrady będą trwać przez dłuższy czas (do roku 2035), a upływ każdego z okresów rozliczeniowych nie pozwoli na uznanie jej za już wykonaną”. Te argumenty w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że przedmiotową usługę należy uznać za usługę ciągłą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaznaczyć również należy, iż w Objaśnieniach Minister Rozwoju i Finansów odniósł się do usług finansowych związanych z realizacją umów w zakresie partnerstwa publiczno-prywatnego (przykładowo: do rozłożenia płatności na raty). W niniejszych Objaśnieniach potwierdzono, iż jeżeli strony ustalą, że usługi finansowe powiązane z wykonaniem usługi projektowej i budowlanej są rozliczane w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu dla partnera prywatnego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż Opłaty za finansowanie stanowią wynagrodzenie za utrzymanie inwestycji poprzez zapewnienie spełnienia przez infrastrukturę określonych wymogów, a strony Umowy określiły ich miesięczny sposób rozliczenia, to momentem powstania przychodu z tego tytułu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy CIT:

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy Są Państwo spółką celową i zawarli Państwo z Gminą Miejską (...) umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym dla realizacji przedsięwzięcia pn. (…) (dalej: „Przedsięwzięcie”).

Są Państwo liderem konsorcjum, w skład którego wchodzi spółka z siedzibą w (...), pełniąca w konsorcjum funkcję partnera. Przedmiotem zawartej przez Państwa z Gminą Umowy jest realizacja przez Spółkę, we współpracy z Gminą, Przedsięwzięcia, w ramach którego Spółka, zapewniając niezbędne finansowanie dla realizacji całego Przedsięwzięcia, wykona dokumentację projektową oraz zrealizuje roboty budowlane i inne czynności niezbędne w celu wykonania infrastruktury, a następnie będzie prowadzić eksploatację infrastruktury technicznej w okresie eksploatacji (dalej: „Okres eksploatacji”).

Zgodnie z treścią Umowy poprzez eksploatację rozumie się wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury technicznej, do których wykonania w Okresie eksploatacji będzie zobowiązany Wnioskodawca, w tym do zapewnienia dostępności całej infrastruktury technicznej w sposób nieprzerwany. Zgodnie z Umową, „dostępność infrastruktury technicznej” ma oznaczać spełnienie przez infrastrukturę wymogów określonych w Umowie. Eksploatacja infrastruktury technicznej, w praktyce, polega na działaniach mających na celu jej odpowiednie utrzymanie w Okresie eksploatacji.

Wskazali Państwo, że Okres eksploatacji rozpocznie się pierwszego dnia dostępności (dalej: „Pierwszy dzień dostępności”) i będzie trwać (...), chyba że Umowa ulegnie wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z jej postanowieniami. Pierwszy dzień dostępności stanowi pierwszy dzień następujący po dniu uzyskania przez Spółkę świadectwa wstępnego zakończenia lub świadectwa ostatecznego zakończenia dla ostatniego z etapów robót budowlanych, pod warunkiem, że każdy z pozostałych etapów robót budowlanych także uzyskał świadectwo wstępnego zakończenia lub świadectwo ostatecznego zakończenia, a cała infrastruktura techniczna może być użytkowana przez Gminę zgodnie z jej przeznaczeniem i z zachowaniem określonych standardów eksploatacji.

Do Państwa podstawowych obowiązków określonych w Umowie należy w szczególności:

• zapewnienie środków finansowych na realizację Przedsięwzięcia (odmiennie niż to ma miejsce w przypadku standardowych kontraktów budowlanych, Wnioskodawca ma zapewnić finansowanie za cały okres projektowania i budowy, co oznacza brak zaangażowania finansowego Gminy w realizację Przedsięwzięcia przed Pierwszym dniem dostępności);
• wykonanie dokumentacji projektowej w okresie projektowania i budowy;
• uzyskanie wszelkich pozwoleń w okresie projektowania i budowy, w szczególności niezbędnych do rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych;
• wykonanie infrastruktury, w tym realizacja i ukończenie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w okresie projektowania i budowy;
• uzyskanie i utrzymywanie w Okresie eksploatacji wszystkich niezbędnych pozwoleń, w tym licencji oraz zezwoleń koniecznych dla prowadzenia eksploatacji oraz innych działalności określonych w Umowie;
• oddanie infrastruktury do użytkowania Gminie oraz zapewnienie ciągłej dostępności infrastruktury technicznej oraz niezakłóconego dostępu do niej;
• prowadzenie eksploatacji w Okresie eksploatacji;
• prowadzenie sprawozdawczości wymaganej przez przepisy prawa oraz Umowę;
• ubezpieczenie infrastruktury w okresie projektowania i budowy oraz infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji;
• utrzymanie zabezpieczenia należytego wykonania Umowy;
• zakończenie Okresu eksploatacji w terminach i na zasadach określonych Umową, w tym zapewnienie odpowiedniego stanu infrastruktury na dzień zakończenia według wytycznych wskazanych w Umowie.

Z tytułu wykonania Umowy przysługuje Państwu wynagrodzenie od Gminy, które jest należne od Pierwszego dnia dostępności (włącznie) do dnia zakończenia (włącznie), rozumianego jako dzień przypadający (...) po Pierwszym Dniu Dostępności albo dzień, w którym Umowa ulega wcześniejszemu rozwiązaniu zgodnie z postanowieniami Umowy.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie składa się z opłaty za nakłady inwestycyjne (dalej: „Opłata za nakłady inwestycyjne”), opłaty za rozłożenie w czasie (dalej: „Opłata za rozłożenie w czasie”), opłaty za finansowanie (dalej: „Opłata za finansowanie”) oraz opłaty za eksploatację (dalej: „Opłata za eksploatację”), z uwzględnieniem uzyskanych przez Spółkę dodatkowych dochodów oraz pomniejszeń z tytułu braku dostępności, punktów karnych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Spółki z Umowy lub też innych pomniejszeń umownych (w tym, w przypadkach, gdy rzeczywisty poziom natężenia ruchu, stanowiący jeden z elementów kalkulacyjnych Wynagrodzenia, będzie niższy niż pierwotnie zakładano).

Wynagrodzenie będzie naliczane i płatne za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji.

Miesięczna Opłata za finansowanie

Wyjaśnili Państwo, że Wspólnicy posiadające udziały w Spółce udzielają finansowania w celu sfinansowania (w całości lub części) realizacji Przedsięwzięcia („Finansowanie kapitałowe”).

Miesięczna Opłata za finansowanie obejmuje kwotę zwrotu z zaangażowanego kapitału Wspólników, która jest równa kosztowi tego finansowania podanemu w ofercie i wskazanemu w modelu finansowym załączonym do oferty, a następnie aktualizowanym, a także podlegającemu indeksacji o wskaźnik uwzględniający inflację.

Opłata za finansowanie jest w praktyce Państwa wynagrodzeniem, uzależnionym zarówno od prawidłowego wykonania prac w okresie projektowania i budowy, jak i zapewnienia dostępności (utrzymania) infrastruktury technicznej w Okresie eksploatacji, które jest rozumiane jako spełnienie przez tą infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

Podali Państwo wzór na obliczenie miesięcznej Opłaty za finansowanie:

OFr,m = (OFrir )/12,

gdzie:

OFr,m − Opłata za finansowanie w miesiącu m roku r [PLN],

OFi − Opłata za finansowanie określona w ofercie dla roku r=1 [PLN],

Ir − Współczynnik indeksacji w roku r.

Wyjaśnili Państwo, że wartość miesięcznej Opłaty za finansowanie koresponduje z poziomem kosztów kapitału własnego wnoszonego przez Wspólników na potrzeby sfinansowania Przedsięwzięcia. Opłata za finansowanie jest ustalana w takiej wysokości, która zapewnia osiągnięcie oczekiwanej stopy zwrotu z finansowania kapitałowego.

Co istotne, Opłata za finansowanie będzie naliczana i płatna za każdy miesiąc w Okresie eksploatacji, tj. w ciągu (...). W każdym miesiącu Okresu eksploatacji wystawią Państwo odrębną fakturę za miesięczną Opłatę za finansowanie.

Podkreślili Państwo, że Opłata za finansowanie może ulec efektywnie zmniejszeniu w przypadku, gdy poziom zakładanego natężenia ruchu będzie w rzeczywistości niższy. W tym przypadku zmniejszeniu ulegnie Opłata za eksploatację oraz w celu pokrycia przedmiotowej straty związanej z tą Opłatą faktycznie dojdzie do pomniejszenia wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie. W konsekwencji, potencjalna wysokość Opłaty za finansowanie zależna jest również od ryzyka powiązanego z realizacją Umowy.

Ponadto, realna wysokość wpływów Spółki z tytułu Opłaty za finansowanie ulegnie zmniejszeniu wskutek braku zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej lub naliczenia Wnioskodawcy punktów karnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest określenie momentu rozpoznania przychodu Spółki z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Państwa zdaniem będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. z upływem każdego miesiąca przypadającego w Okresie eksploatacji.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia oraz uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro usługa finansowania rozliczana jest w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy w (...) okresie eksploatacji, to w analizowanej sprawie przychód z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Skoro w ramach Umowy Spółka zobowiązana jest zapewniając niezbędne finansowanie dla realizacji całego Przedsięwzięcia do wykonania dokumentacji projektowej, realizacji robót budowlanych, innych czynności niezbędnych w celu wykonania infrastruktury, ale również będzie prowadzić eksploatację infrastruktury technicznej w wyznaczonym przez Umowę okresie. Jednocześnie, poprzez eksploatację rozumie się wszelkie działania i czynności w odniesieniu do infrastruktury technicznej, do których wykonania w Okresie eksploatacji będzie zobowiązany Wnioskodawca, w tym do zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej definiowanej jako spełnienie przez infrastrukturę wymogów określonych w Umowie.

W praktyce będą Państwo zobowiązani do utrzymania inwestycji poprzez zapewnienie spełnienia przez infrastrukturę określonych wymogów. W związku z tymi czynnościami otrzymywać będzie m.in. Opłatę za finansowanie, która w istocie stanowi wynagrodzenie za utrzymanie tej inwestycji. Zatem, świadczeniem wzajemnym wykonywanym przez Spółkę w związku z otrzymywaniem przedmiotowego wynagrodzenia jest zapewnienie prawidłowości funkcjonowania inwestycji (utrzymanie inwestycji).

Mając na uwadze powyższe okoliczności w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Państwa usług, o których mowa we wniosku, powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem strony ustaliły, że usługa będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Za taką kwalifikacją uzyskiwanych przez Państwa przychodów z tytułu Opłaty za finansowanie przemawiają także wykazane przez Państwa okoliczności:

• ustalenie przez Strony w Umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez Gminę umownych zobowiązań;
• brak wyodrębnienia poszczególnych etapów świadczenia przedmiotowej usługi zapewnienia dostępności infrastruktury technicznej (kolejne okresy rozliczeniowe zapadają bez względu na to, czy zostaną zatwierdzone przez Gminę);
• stałe świadczenie usługi, za którą uiszczana jest Opłata za finansowanie (w okresie (...));
• brak powiązania wykonania usługi z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych (jak to ma miejsce przykładowo w przypadku usług budowlanych).

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące określenia momentu rozpoznania przychodu Spółki z tytułu otrzymanych Opłat za finansowanie na ostatni dzień okresu rozliczeniowego należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.