Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.242.2023.1.AR

Czy w sytuacji, w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazuje część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostało następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy prawo do rozpoznania kosztu z tytułu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje w sytuacji, w której w ewidencji księgowej Spółki nie odzwierciedlono uchwał WZA o podwyższeniu kapitału rezerwowego z uwagi na zastosowanie w procesie księgowania uproszczenia ewidencyjnego opisanego w stanie faktycznym wniosku. Czy w sytuacji, w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekaże część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostanie następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie w zdarzeniu przyszłym)

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji, w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazuje część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostało następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacjach opisanych we wniosku będziecie Państwo mieli prawo do rozpoznania kosztu z tytułu tzw. „hipotetycznych odsetek”, zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

 Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka w poszczególnych latach obrotowych okresu 2018-2021 wypracowywała dodatni wynika finansowy (zysk netto).

- w dniu 10 maja 2019 r. Walne Zgromadzenie Spółki (dalej: WZA) podjęło uchwałę o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2018, w tym m.in. o przeznaczeniu części zysku w kwocie 762.627,05 zł na kapitał zapasowy Spółki, zaś części zysku w kwocie 500.000,00 zł na zasilenie kapitału rezerwowego w celu sfinansowania wsparcia działalności Fundacji Rozwoju Sportu w (…) (dalej: „Fundacja”);

- w dniu 3 lipca 2020 r. WZA podjęło uchwałę o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2019, w tym m.in. o przeznaczeniu części zysku w kwocie 244.412,12 zł na kapitał zapasowy Spółki, zaś części zysku w kwocie 599.050,64 zł na zasilenie kapitału rezerwowego w celu sfinansowania wsparcia działalności Fundacji;

- w dniu 15 kwietnia 2021 r. WZA podjęło uchwałę o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2020, w tym m.in. o przeznaczeniu części zysku w kwocie 374.433,48 zł na kapitał zapasowy Spółki, zaś części zysku w kwocie 500.000,00 zł na zasilenie kapitału rezerwowego w celu sfinansowania wsparcia działalności Fundacji;

- w dniu 27 maja 2022 r. WZA podjęło uchwałę o podziale zysku wypracowanego w roku obrotowym 2021, w tym m.in. o przeznaczeniu części zysku w kwocie 500.000,00 zł na zasilenie kapitału rezerwowego w celu sfinansowania wsparcia działalności Fundacji.

Omawiane zyski nie są przeznaczane na pokrycie straty bilansowej. Jeśli nastąpi podział i wypłata opisywanych zysków, to będzie to miało miejsce nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta dana uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce. Obecnie nie jest planowane przejęcie Spółki w wyniku łączenia albo podziału, ani przekształcenie w spółkę niebędącą osobą prawną.

Jak wynika z powyższego opisu stanu faktycznego Walne Zgromadzenie Spółki rokrocznie (w poszczególnych latach okresu 2019-2022) podejmowało uchwały o zatrzymaniu części wypracowanego w latach 2018-2021 zysku przez Spółkę oraz o przekazaniu tych kwot odpowiednio na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy (przy czym w odniesieniu do kapitału rezerwowego WZA każdorazowo wskazywało na jego celowy charakter - „sfinansowanie wsparcia działalności Fundacji”).

Kwoty zysku przekazywane tymi uchwałami na zasilenie kapitału rezerwowego, z uwagi na zastosowane przez Spółkę uproszczenie rachunkowo-ewidencyjne, którego to uproszczenia nie kwestionowali biegli rewidenci badający sprawozdania finansowe Spółki za poszczególne lata ww. okresu, nie były jednak przez Spółkę ujmowane na koncie księgowym „XXX-kapitał rezerwowy” (tj. nie były technicznie księgowane na ten kapitał), lecz - w korespondencji z kontem „XXX-rozliczenie wyniku finansowego” - z uwagi na specyficzny cel funduszu rezerwowego ujmowane były „od razu” na koncie rozrachunkowym (zobowiązań) jako zobowiązanie wobec Fundacji z tytułu darowizny, którą zarząd Spółki planował przekazać z majątku Spółki (jako forma wypełnienia przez Spółkę dyspozycji WZA). Uproszczenie rachunkowo-ewidencyjne polegało na pominięciu w procesie księgowania okresowego wykazywania kwot zasilenia kapitału rezerwowego o kwoty wynikające z uchwał, gdyż zarząd Spółki ma wypracowaną koncepcję realizacji uchwał podejmowanych przez WZA - zarząd Spółki rokrocznie decyduje się na przekazywanie z własnych środków darowizn pieniężnych na rzecz Fundacji, a nie na inne możliwe w świetle tych uchwał formy wsparcia (takie jak np.: nieodpłatne usługi na rzecz Fundacji, czy darowizny rzeczowe na rzecz Fundacji). Stąd „od razu” - w korespondencji z kontem „XXX-rozliczenie wyniku finansowego” - pod datą podejmowanych przez WZA ww. uchwał, w ewidencji rachunkowej ujmowano decyzje Spółki o przekazaniu darowizn pochodzących z majątku Spółki (w tym z zatrzymanych zysków) jako zobowiązanie wobec Fundacji (a nie przez konto „XXX-kapitał rezerwowy” poprzez jego okresowe zwiększenie a następnie zmniejszenie).

W latach 2019-2022 Spółka na finansowanie wsparcia Fundacji przeznaczała kwoty zgodne z podejmowanymi uchwałami WZA.

Po podjęciu przez WZA uchwał dotyczących podziału zysku wypracowanego w poszczególnych latach okresu 2018-2021 Spółka przekazała z własnego majątku darowizny na rzecz Fundacji odpowiednio w dniach: 10 czerwca 2019 r., 16 lipca 2020 r., 8 lipca 2021 r., 24 czerwca 2022 r.

Zgodnie ze statutem Spółki Walne Zgromadzenie może tworzyć oraz znosić fundusze. Spełnione są zatem przesłanki, o których mowa w art. 396 § 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), dalej: KSH. Rozporządzenie środkami z kapitału rezerwowego następuje również zgodnie z dyspozycją art. 396 § 5 KSH.

Zdarzenie przyszłe:

Wedle aktualnej wiedzy Wnioskodawcy, w przyszłości WZA będzie również podejmować uchwały w analogiczny do opisanego sposób, tj. zasilać fundusz rezerwowy Spółki z wypracowanych przez nią zysków celem sfinansowania wsparcia Fundacji, zaś Spółka planuje w przyszłości wspierać Fundację w ten sposób, że będzie przekazywać z własnego majątku (pochodzącego m.in. z „zysków zatrzymanych”) darowizny na rzecz tej Fundacji. Jednakże Spółka planuje zmianę zasad księgowania uchwał, tj. planuje księgować przyszłe uchwały WZA (w zakresie odnoszącym się do kapitału rezerwowego) na koncie księgowym „XXX-kapitał rezerwowy”, które następnie zostanie zmniejszone do 0 z powodu zaksięgowania w jego ciężar przekazywanych w późniejszym terminie przez Spółkę darowizn, będących formą wykonania przez Spółkę treści uchwał podejmowanych przez WZA.

Pytania

 1) Czy w sytuacji, w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazuje część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostało następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

 2) Czy prawo do rozpoznania kosztu z tytułu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje w sytuacji, w której w ewidencji księgowej Spółki nie odzwierciedlono uchwał WZA o podwyższeniu kapitału rezerwowego z uwagi na zastosowanie w procesie księgowania uproszczenia ewidencyjnego opisanego w stanie faktycznym wniosku?

 3) Czy w sytuacji, w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekaże część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego

„z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostanie następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie w zdarzeniu przyszłym)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Według Wnioskodawcy ,w sytuacji w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazuje część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostało następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Według Wnioskodawcy, ma on prawo do rozpoznania kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której w ewidencji księgowej Spółki nie odzwierciedlono uchwały WZA o podwyższeniu kapitału rezerwowego z uwagi na zastosowanie w procesie księgowania uproszczenia ewidencyjnego opisanego w stanie faktycznym wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego:

Według Wnioskodawcy, w sytuacji w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazywać będzie część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostanie następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) będzie możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego stanu faktycznego:

Treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT) wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przedstawiona wyżej definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Powoduje to, że podatnik, który poniósł dany koszt, powinien dokonać analizy, czy koszt ten przyczynia się do osiągnięcia przez niego przychodu lub zabezpiecza jego przychód. Podatnik ten jest również zobowiązany ustalić, czy poniesiony przez niego koszt został ujęty w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co wykluczałoby uznanie tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu tego podatnika.

Szczególną (odrębną od powyżej zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów) kategorią kosztu podatkowego jest koszt „hipotetycznych odsetek” od podwyższonego kapitału zapasowego lub rezerwowego. Ustawodawca pozwala na rozpoznanie takiego kosztu w kosztach uzyskania przychodów na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 15cb ustawy o CIT, który to przepis został wprowadzony regulacjami ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej: ustawa nowelizująca).

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Przepisy art. 15cb ust. 3-6 ustawy o CIT wskazują, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce. Zaś za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

Art. 15cb ust. 7 oraz 8 ustawy o CIT wprowadza zastrzeżenie, że jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Przepis art. 15cb ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Ponadto w świetle art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej celem dodania przez ustawodawcę artykułu 15cb ustawy o CIT było wprowadzenie rozwiązania umożliwiającego zaliczenie do kosztów podatkowych „hipotetycznych” kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy lub tzw. zyski zatrzymane. Wprowadzone przepisy mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez akcjonariuszy. Według przepisów obowiązujących do momentu wejścia w życie art. 15cb ustawy o CIT korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników było finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Wprowadzone ustawą nowelizującą rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania.

Wątpliwości Spółki, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą kwestii możliwości rozpoznania kosztów podatkowych, w sytuacji gdy WZA podejmowało uchwały o przekazywaniu na kapitał rezerwowy Spółki, ale z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji. Wątpliwość ta wynika z treści przepisu art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, który wskazuje, że „hipotetyczne odsetki” od podwyższonego kapitału własnego mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

W stanie faktycznym WZA podejmowało uchwały o przekazaniu części wypracowanego przez Spółkę w latach 2018-2021 zysku na kapitał zapasowy i rezerwowy. Kwoty zysku przekazywane w latach 2019-2022 uchwałami na zasilenie kapitału rezerwowego, z uwagi na zastosowanie uproszczenia ewidencyjnego, nie były jednak przez Spółkę ujmowane na koncie księgowym „XXX-kapitał rezerwowy” (tj. nie były technicznie księgowane na ten kapitał), lecz - w korespondencji z kontem „XXX- rozliczenie wyniku finansowego” - z uwagi na specyficzny cel funduszu rezerwowego ujmowane były „od razu” na koncie rozrachunkowym (zobowiązań) jako zobowiązanie wobec Fundacji z tytułu darowizny, którą zarząd Spółki planował przekazać z majątku Spółki (jako forma wypełnienia przez Spółkę dyspozycji WZA). W latach 2019-2022 Spółka na finansowanie wsparcia Fundacji przeznaczała z własnych zasobów majątkowych kwoty zgodne z podejmowanymi uchwałami WZA.

W opinii Wnioskodawcy, wyłączenie opisane w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT nie dotyczy sytuacji, która występuje w stanie faktycznym zaistniałym u Wnioskodawcy. Sytuacją, w której nie występuje prawo do rozpoznania kosztu jest dokonanie podziału i wypłata zysku w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce (w domyśle chodzi o podział zysku na akcjonariuszy).

W Spółce takie zdarzenie zaś nie wystąpiło - kwota odpowiadająca wysokości przekazanej przez WZA na kapitał rezerwowy została w 2019, 2020, 2021 i 2022 roku przekazana przez Spółkę na wsparcie Fundacji. Przekazanie zgodnie z uchwałami WZA na kapitał rezerwowy środków pochodzących z zysku, a następnie przeznaczenie ich zgodnie z tymi samymi uchwałami na wsparcie Fundacji, w opinii Wnioskodawcy, nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT. Wynika to z okoliczności wskazującej, że środki przekazane na kapitał rezerwowy nie zostały i nie zostaną podzielone i wypłacone w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce, a jedynie przekazane zgodnie z ich planowanym przeznaczeniem wynikającym z treści uchwał WZA.

Skoro w stanie faktycznym dotyczącym Wnioskodawcy nie zaistniały przesłanki wyłączające możliwość rozpoznania kosztów podatkowych, to według Wnioskodawcy w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą WZA część zysku w Spółce była przekazywana na kapitał rezerwowy, z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji (które zostało zrealizowane przez Spółkę poprzez przekazanie darowizn z jej zasobów majątkowych), jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego stanu faktycznego:

Kolejną wątpliwość Spółki budzi kwestia analizy prawa do rozpoznania kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT w sytuacji, w której kwoty zysku przekazywane uchwałami WZA na zasilenie kapitału rezerwowego, z uwagi na zastosowane przez Spółkę uproszczenie rachunkowo-ewidencyjne nie były ujmowane na koncie księgowym „XXX-kapitał rezerwowy” (tj. nie były technicznie księgowane na ten kapitał), lecz - w korespondencji z kontem „XXX-rozliczenie wyniku finansowego” - ujmowane „od razu” na koncie rozrachunkowym (zobowiązań) jako zobowiązanie wobec Fundacji z tytułu darowizny, którą zarząd Spółki planował przekazać z majątku Spółki (jako forma wypełnienia przez Spółkę dyspozycji WZA).

W ocenie Spółki, powyższa okoliczność nie wpływa na możliwość rozpoznania przez nią kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT. Według Wnioskodawcy samo księgowanie powinno być traktowane jako czynność techniczna, która nie determinuje tego, czy Spółka może uwzględnić koszt tzw. „hipotetycznych odsetek” w związku z uchwałami WZA przekazującymi części kwot wypracowanych przez Spółkę zysków na kapitał rezerwowy.

Zastosowanie uproszczenia ewidencyjnego, tj. brak dokonania technicznego księgowania podwyższenia kapitału rezerwowego, w ocenie Wnioskodawcy, nie oznacza, że zysk w Spółce nie został zatrzymany i że Spółka nie ma prawa do ujęcia w kosztach podatkowych „hipotetycznych odsetek” od podwyższonego kapitału rezerwowego, o którym to koszcie jest mowa w art. 15cb ustawy o CIT.

Skoro zatem część zysku Spółki została przekazana przez WZA na kapitał rezerwowy, z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji (które to wsparcie następnie przez Zarząd Spółki zostało zrealizowane w formie darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki), to według Wnioskodawcy ma on prawo do rozpoznania kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że w ewidencji księgowej Spółki nie odzwierciedlono uchwały WZA o podwyższeniu kapitału rezerwowego, gdyż w procesie księgowania zastosowano uproszczenie ewidencyjne opisane w stanie faktycznym wniosku.

Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej przepis art. 15cb ustawy o CIT stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r. Przepis art. 15cb ustawy o CIT stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy o CIT, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT możliwość rozpoznania opisywanych „hipotetycznych odsetek” jako kosztów przysługuje w roku wniesienia dopłaty do spółki albo podwyższenia kapitału rezerwowego bądź zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Jak wynika z treści art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT wysokość kosztów z tytułu „hipotetycznych odsetek” powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Raz ustalona w oparciu o stopę referencyjną wartość oprocentowania nie powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Jeśli na przestrzeni podlegających badaniu lat stopa referencyjna się zmienia i w każdym roku przyjmuje inną wartość, to bazą do obliczeń kwoty stanowiącej koszt uzyskania przychodów będzie inna wartość oprocentowania. W takiej sytuacji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych podlegać będzie inna kwota odpowiadająca iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy.

Przekładając przedstawione przepisy na stan faktyczny dla wyliczenia wysokości kosztu za rok podatkowy, zgodny z rokiem kalendarzowym, należy stosować następujące wartości stopy referencyjnej ogłaszanej przez Narodowy Bank Polski:

- w odniesieniu do roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2020 r. - 1,5% (stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy , tj. w dniu 31 grudnia 2019 r.),

- w odniesieniu do roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2021 r. - 0,1% (stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. w dniu 31 grudnia 2020 r.),

- w odniesieniu do roku podatkowego kończącego się 31 grudnia 2022 r. - 1,75% (stopa referencyjna NBP obowiązująca w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, tj. w dniu 31 grudnia 2021 r.).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny, w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. Spółka, w odniesieniu do zysków przekazanych na kapitał rezerwowy, jest uprawniona do uwzględnienia „hipotetycznych” kosztów odsetkowych kalkulowanych na podstawie zysków za 2018 r. i 2019 r. przekazanych na kapitał rezerwowy w 2019 r. i 2020 r., tj. odpowiednio kwot 500.000,00 zł oraz 599.050,64 zł (czyli łącznie 1.099.050,64 zł). Sumę tych kwot należy pomnożyć przez 2,5% (stopa referencyjna NBP z 31 grudnia 2019 r. równa 1,5% powiększona o współczynnik 1%). Iloczyn dla powyższego równania wynosi zatem 27.476,27 zł. Kwotę tę Spółka jest uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15cb ustawy o CIT w rozliczeniu za rok 2020.

W rozliczeniu podatkowym za 2021 r. Spółka jest uprawniona do uwzględnienia „hipotetycznych” kosztów odsetkowych kalkulowanych na podstawie zysków za 2018 r., 2019 r. i 2020 r. przekazanych na kapitał rezerwowy odpowiednio w 2019, 2020 i 2021 r., tj. kwot odpowiednio 500.000,00 zł, 599.050,64 zł oraz 500.000,00 zł (czyli łącznie 1.599.050,64 zł). Sumę tych kwot należy pomnożyć przez 1,1% (stopa referencyjna NBP z 31 grudnia 2020 r. równa 0,1 % powiększona o współczynnik 1%).

Iloczyn dla powyższego równania wynosi zatem 17.589,56 zł. Kwotę tę Spółka jest uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15cb ustawy o CIT w rozliczeniu za rok 2021.

W rozliczeniu podatkowym za 2022 r. Spółka jest uprawniona do uwzględnienia „hipotetycznych” kosztów odsetkowych kalkulowanych na podstawie zysków za 2018 r., 2019 r., 2020 r. i 2021 r. przekazanych na kapitał rezerwowy w 2019, 2020, 2021 i 2022 r. tj. kwot odpowiednio 500.000,00 zł, 599.050,64 zł, 500.000,00 zł oraz 500.000,00 zł (czyli łącznie 2.099.050,64 zł). Sumę tych kwot należy pomnożyć przez 2,75% (stopa referencyjna NBP z 31 grudnia 2021 r. równa 1,75% powiększona o współczynnik 1%). Iloczyn dla powyższego równania wynosi zatem 57.723,89 zł. Kwotę tę Spółka jest uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15cb ustawy o CIT w rozliczeniu za rok 2022.

Dla uproszczenia w powyższych obliczeniach nie zostały podane wartości tej części zysków zatrzymanych w Spółce, które zostały przekazane przez WZA na kapitał zapasowy (podane wyżej wartości i obliczenia dotyczą wyłącznie kwot zasilających kapitał rezerwowy).

Jako że Spółka do obecnego momentu nie uwzględniała w kosztach podatkowych „hipotetycznych odsetek” wyliczanych od wysokości zysku zatrzymanego na kapitale rezerwowym, Spółka planuje - po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej, potwierdzającej merytoryczną prawidłowość stanowiska Spółki - złożyć stosowne korekty zeznań CIT za lata 2020-2022.

Wnioskodawca jednocześnie ma świadomość, że tryb wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie obejmuje postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego (postępowania wymiarowego), stąd wyżej wskazane wartości i podane obliczenia mają na celu jedynie zobrazowanie tut. organowi podatkowemu mechanizmu/zasad, którymi kieruje się Spółka, pod kątem weryfikacji przez organ ich poprawności merytorycznej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego:

Argumentacja jest analogiczna jak w przypadku uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do zapytania nr 1 dotyczącego stanu faktycznego.

Skoro w zdarzeniu przyszłym dotyczącym Wnioskodawcy nie zaistnieją przesłanki wyłączające możliwość rozpoznania kosztów podatkowych, to według Wnioskodawcy w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą WZA część zysku w Spółce będzie przekazywana na kapitał rezerwowy z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji (które to wsparcie zostanie następnie zrealizowane w formie darowizny z majątku Spółki), możliwe będzie rozpoznanie kosztu z tytułu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego w nim nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa o CIT”),

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W celu zachęcenia podatników podatku dochodowego od osób prawnych do zatrzymania wypracowanych zysków w miejsce ich wypłaty w formie dywidendy lub finansowania działalności za pomocą dopłat, zmniejszając tym samym finansowanie działalności podatnika poprzez uzyskanie finansowania zewnętrznego, ustawodawca, na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), wprowadził do ustawy o CIT art. 15cb dotyczący tzw. hipotetycznych odsetek. Zachęta realizowana jest poprzez umożliwienie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bez konieczności ponoszenia przez podatnika jakichkolwiek wydatków.

Wprowadzone uregulowanie jest odejściem od dotychczas obowiązującej zasady, że aby zaliczyć daną kwotę do kosztów uzyskania przychodu trzeba ją faktycznie wydatkować, np. zapłacić odsetki od kredytu.

Jak wynika z treści art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT,

w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT,

koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

W świetle art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT,

łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

W myśl art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT,

przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Zgodnie z art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT,

przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Zgodnie z art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT,

przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej,

przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

W myśl art. 10 ust. 2 tej ustawy:

przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5

Zgodnie natomiast z art. 347 § 1 - § 3 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”):

§ 1. Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

§ 2. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

§ 3. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

W myśl art. 395 § 1 ww. ustawy,

Zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego

Z kolei art. 395 § 2 ksh stanowi, że

Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

2) powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;

3) udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Zgodnie natomiast z art. 396 § 4-§ 5 ksh:

§ 4. Statut może przewidywać tworzenie innych kapitałów na pokrycie szczególnych strat lub wydatków (kapitały rezerwowe).

§ 5. O użyciu kapitału zapasowego i rezerwowego rozstrzyga walne zgromadzenie; jednakże części kapitału zapasowego w wysokości jednej trzeciej kapitału zakładowego można użyć jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Zgodnie ze statutem Spółki Walne Zgromadzenie może tworzyć oraz znosić fundusze.

Spółka w poszczególnych latach obrotowych okresu 2018-2021 wypracowywała dodatni wynika finansowy (zysk netto). Walne Zgromadzenie Spółki rokrocznie (w poszczególnych latach okresu 2019-2022) podejmowało uchwały o zatrzymaniu części wypracowanego w latach 2018-2021 zysku przez Spółkę oraz o przekazaniu tych kwot odpowiednio na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy (przy czym w odniesieniu do kapitału rezerwowego WZA każdorazowo wskazywało na jego celowy charakter - „sfinansowanie wsparcia działalności Fundacji”).

Kwoty zysku przekazywane uchwałami na zasilenie kapitału rezerwowego, z uwagi na zastosowane przez Spółkę uproszczenie rachunkowo-ewidencyjne, którego to uproszczenia nie kwestionowali biegli rewidenci badający sprawozdania finansowe Spółki za poszczególne lata ww. okresu, nie były jednak przez Spółkę ujmowane na koncie księgowym „XXX-kapitał rezerwowy” (tj. nie były technicznie księgowane na ten kapitał), lecz - w korespondencji z kontem „XXX-rozliczenie wyniku finansowego” - z uwagi na specyficzny cel funduszu rezerwowego ujmowane były „od razu” na koncie rozrachunkowym (zobowiązań) jako zobowiązanie wobec Fundacji z tytułu darowizny, którą zarząd Spółki planował przekazać z majątku Spółki (jako forma wypełnienia przez Spółkę dyspozycji WZA). Uproszczenie rachunkowo- ewidencyjne polegało na pominięciu w procesie księgowania okresowego wykazywania kwot zasilenia kapitału rezerwowego o kwoty wynikające z uchwał, gdyż zarząd Spółki ma wypracowaną koncepcję realizacji uchwał podejmowanych przez WZA - zarząd Spółki rokrocznie decyduje się na przekazywanie z własnych środków darowizn pieniężnych na rzecz Fundacji, a nie na inne możliwe w świetle tych uchwał formy wsparcia. Stąd „od razu” - w korespondencji z kontem „XXX-rozliczenie wyniku finansowego” - pod datą podejmowanych przez WZA ww. uchwał, w ewidencji rachunkowej ujmowano decyzje Spółki o przekazaniu darowizn pochodzących z majątku Spółki (w tym z zatrzymanych zysków) jako zobowiązanie wobec Fundacji (a nie przez konto „XXX-kapitał rezerwowy” poprzez jego okresowe zwiększenie a następnie zmniejszenie).

Po podjęciu przez WZA uchwał dotyczących podziału zysku wypracowanego w poszczególnych latach okresu 2018-2021 Spółka przekazała z własnego majątku darowizny na rzecz Fundacji odpowiednio w dniach: 10 czerwca 2019 r., 16 lipca 2020 r., 8 lipca 2021 r., 24 czerwca 2022 r.

W przyszłości WZA Spółki będzie również podejmować uchwały w analogiczny do opisanego sposób, tj. zasilać fundusz rezerwowy Spółki z wypracowanych przez nią zysków celem sfinansowania wsparcia Fundacji, zaś Spółka planuje w przyszłości wspierać Fundację w ten sposób, że będzie przekazywać z własnego majątku (pochodzącego m.in. z „zysków zatrzymanych”) darowizny na rzecz tej Fundacji. Jednakże Spółka planuje zmianę zasad księgowania uchwał, tj. planuje księgować przyszłe uchwały WZA (w zakresie odnoszącym się do kapitału rezerwowego) na koncie księgowym „XXX-kapitał rezerwowy”, które następnie zostanie zmniejszone do 0 z powodu zaksięgowania w jego ciężar przekazywanych w późniejszym terminie przez Spółkę darowizn, będących formą wykonania przez Spółkę treści uchwał podejmowanych przez WZA.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia czy w sytuacji, w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazuje część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostało następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek”

Zauważyć należy, że unormowania zawarte w art. 15cb ustawy o CIT mają na celu zachęcić podatników podatku dochodowego od osób prawnych do zatrzymywania zysków w miejsce ich wypłaty w formie dywidendy lub finansowania działalności za pomocą dopłat, zmniejszając tym samym finansowanie działalności podatnika poprzez uzyskanie finansowania zewnętrznego. Zachęta realizowana jest poprzez umożliwienie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu u podatnika, który skorzystał z zachęty, bez konieczności ponoszenia przez tego podatnika jakichkolwiek wydatków.

Czynności uprawniające do skorzystania z ulgi są następujące:

1. wniesienie dopłaty do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, lub

2. przekazanie zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

3.

Wartości przedstawione powyżej stanowią podstawę naliczenia kwoty hipotetycznych odsetek. Odsetki te obliczane są według stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy. Stopa referencyjna NBP wynosi aktualnie 0,10%.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w danym roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Prawo do odliczenia hipotetycznych odsetek przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Przy czym za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki (art. 15cb ust . 2 i ust. 6 ustawy o CIT). Takie sformułowanie powyższego przepisu oznacza, że zaliczenie hipotetycznych odsetek następuje w całości już w trakcie roku podatkowego, a tym samym wpływa ono na wysokość zaliczek na ten podatek.

Hipotetyczne odsetki można uwzględnić w kosztach, pod warunkiem że zwrot dopłat lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym:

1. dopłata została wniesiona do spółki albo

2. została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Jeżeli zwrot dopłaty zostanie dokonany z naruszeniem powyższego terminu, wówczas wartość dokonanych z tego tytułu uprzednio odliczeń (wartość hipotetycznego kosztu odsetkowego) lub jego części, stanowi przychód podatkowy. Innymi słowy, skutkiem naruszenia 3-letniego terminu jest konieczność „zwrotu” wartości dokonanych odliczeń na podstawie przepisów art. 15cb ustawy o CIT poprzez rozpoznanie na „bieżąco” przychodu podatkowego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej odliczonym KUP równych odsetkom od kapitału własnego. Nie wystąpi zatem konieczność wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych. Powyższy mechanizm dotyczy również wypłaty zysku przed końcem 3 letniego okresu.

W omawianej sprawie należy odwołać się do treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej, wprowadzającej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15cb (Druk Sejmowy nr 2854). Z powyższego uzasadnienia wynika, że „przepis wprowadza rozwiązanie umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych kosztów pozyskania kapitału zewnętrznego, w przypadku gdy źródłem finansowania spółki są dopłaty wnoszone przez wspólników lub tzw. zyski zatrzymane. Proponowane przepisy w tym zakresie mają na celu promowanie działań zmierzających do tworzenia w spółkach kapitałów samofinansowania, powstałych z zysku zatrzymanego oraz z dopłat wnoszonych przez wspólników. Według obowiązujących przepisów korzystniejszym podatkowo, co do zasady, rozwiązaniem dla podatników jest finansowanie działalności pożyczką, której koszty w postaci odsetek i innych opłat efektywnie obniżają podstawę opodatkowania. Proponowane rozwiązanie prowadzi do wyrównania podatkowych uprawnień związanych z finansowaniem zewnętrznym w postaci pożyczki oraz z tworzeniem kapitałów samofinansowania”.

Z powyższego uzasadnienia wyraźnie zatem wynika, że celem wprowadzenia art. 15cb ustawy o CIT było „tworzenie w spółkach kapitałów samofinansowania powstałych z zysku zatrzymanego”.

Podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółki o przeznaczeniu części wypracowanego przez Państwa zysku na kapitał rezerwowy i jednoczesne przeznaczenie go na wsparcie Fundacji, nie wypełnia celu jakiemu przyświeca art. 15cb ustawy o CIT. Zysk ten nie został bowiem ostatecznie zatrzymywany w Spółce lecz przekazany na rzez Fundacji w formie darowizny (Spółka z własnych zasobów przekazała Fundacji kwoty wynikające z Uchwały). Zatrzymany zysk nie został zatem przeznaczony na finansowanie Państwa działalności lecz działalności wspieranej przez Państwa Fundacji.

Zatem we wskazanym w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT okresie 3 lat (liczonym od podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku na kapitale rezerwowym) nie dysponowaliście Państwo ww. zatrzymanym zyskiem, który umożliwiłby Państwu samofinansowanie prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym brak jest podstaw do rozpoznania przez Państwa tzw. „hipotetycznych odsetek”, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Z uwagi na uznanie, że w sytuacji w której uchwałami Walne Zgromadzenie Spółki przekazuje część zysku wypracowanego przez Spółkę na zasilenie jej kapitału rezerwowego „z przeznaczeniem na wsparcie Fundacji” (które to wsparcie zostało następnie zrealizowane przez Spółkę, zgodnie z decyzją zarządu Spółki, w drodze darowizn pieniężnych przekazywanych z majątku Spółki) – nie jest możliwe rozpoznanie kosztu tzw. „hipotetycznych odsetek” zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje kwestia sposobu ewidencji przez Państwa w księgach rachunkowych ww. uchwał Walnego Zgromadzenia dla celów możliwości rozpoznania wskazanych „hipotetycznych odsetek”.

W związku z powyższym ocena Państwa stanowiska dotyczącego pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).