Interpretacja indywidualna z dnia 3 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2023.2.AND

1. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO2 stanowią element wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej. 2. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednie, czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane przychody z nimi związane.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią element wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej i czy są kosztami bezpośrednimi, czyli kosztami okresu, w którym zostały uzyskane przychody z nimi związane.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2023 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka Elektrociepłownia P. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie produkcji ciepła.

W związku z koniecznością dostosowania się do coraz bardziej rygorystycznych norm ekologicznych, Spółka rozpoczęła w roku 2021 inwestycję, której celem jest całkowite zastąpienie dotychczasowych źródeł produkcji ciepła, czyli pieców węglowych, bardziej ekologicznymi i efektywnymi piecami gazowymi. Realizacja inwestycji polega na budowie od podstaw zupełnie nowych instalacji gazowych do produkcji ciepła.

Pierwsza część inwestycji (jedna z dwóch użytkowanych ciepłowni) została oddana do użytkowania w dniu 30 grudnia 2022 r., natomiast oddanie do użytkowania drugiej ciepłowni jest planowane na listopad 2023 roku. Budowa ciepłowni gazowych jest realizowana kompleksowo przez zewnętrzną, specjalistyczną firmę budowlaną. Wartość początkowa nowych obiektów do celów naliczania umorzenia jest ustalana przede wszystkim w oparciu o faktury wystawiane przez głównego wykonawcę. Spółka uwzględnia również w wartości początkowej poniesione koszty finansowe w postaci odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na ten cel.

Przed oddaniem do użytkowania pierwszej ciepłowni gazowej konieczne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych pieców oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Na dzień przeprowadzenia testów/rozruchu próbnego całość instalacji została już ukończona, a sama instalacja była sprawna i zdatna do użytku pod względem technologicznym. Rozruch miał jedynie na celu potwierdzić powyższy stan. Analogiczne testy/rozruch próbny zostanie przeprowadzony przed oddaniem do użytkowania drugiej ciepłowni gazowej.

Przeprowadzenie rozruchu próbnego, o którym mowa powyżej, wiązało się z poniesieniem przez spółkę kosztów nabycia gazu zużytego na potrzeby rozruchu oraz kosztów praw do emisji CO₂ koniecznych do umorzenia w związku z emisją tych substancji do atmosfery w wyniku przeprowadzonych prób. Jednocześnie rozruch pozwolił na produkcję ciepła, które zostało odprowadzone do sieci ciepłowniczej, stanowiąc produkt podlegający sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki. Wytworzone w ramach rozruchu ciepło zostało zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym, tym samym, którym spółka dostarcza ciepło w ramach podstawowej działalności operacyjnej, stanowiąc bieżący przychód podatkowy spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 lipca 2023 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że:

 a) instalacja pierwszej ciepłowni przed przeprowadzeniem testów/rozruchu próbnego nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych,

 b) instalacja drugiej ciepłowni przed przeprowadzeniem testów/rozruchu próbnego nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych,

 c) przeprowadzenie testów, głównie regulacja palników i próby funkcjonalne kotłów, są czynnościami niezbędnymi, poprzedzającymi odbiór kotłów przez Urząd Dozoru Technicznego oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie instalacji oraz uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku. Natomiast rozruch próbny nie był i nie będzie niezbędny do odbioru przez Urząd Dozoru Technicznego i uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wg umowy z Wykonawcą inwestycji, ruch regulacyjny (rozruch próbny) przeprowadzany jest przez Wykonawcę przy udziale obsługi z Elektrociepłowni P. obejmuje:

- przeprowadzenie prób technologicznych poszczególnych elementów ciepłowni i doboru takich nastaw urządzeń regulacyjnych, które będą właściwe dla przeprowadzonego następnie Ruchu Próbnego i ruchu ciepłowni po przyjęciu do eksploatacji;

- wypróbowanie całej aparatury kontrolnej i wszystkich elementów sterowniczych w zakresie funkcji kontrolnych w różnych warunkach ruchowych;

- przekazanie do sieci ciepłowniczej w sposób ciągły mocy cieplnej w zakresie jej możliwości odbiorczych przez załączenie do pracy poszczególnych kotłów.

Pytania

 1. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią element wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej?

 2. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią koszty bezpośrednie, czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane przychody z nimi związane?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, wymienione w pytaniu koszty nie stanowią elementu wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej, a stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży ciepła wytworzonego w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, zwaną dalej „Updop”), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 Updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 4 Updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Definicja wartości początkowej zawarta w Updop nie wskazuje więc bezpośrednio na możliwość uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego kosztów związanych z jego testami i próbnym rozruchem. Wydatkami stanowiącymi element wartości początkowej środków trwałych są nakłady, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie nabywał lub nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Poniesione przez spółkę koszty na nabycie gazu do prób oraz koszty praw do emisji CO₂ musiałyby zostać przez spółkę poniesione w celu wytworzenia ciepła nawet w sytuacji, gdyby nie nabywała nowego środka trwałego.

W opisanym stanie faktycznym należy mieć również na uwadze, że spółka w czasie przeprowadzania próbnego rozruchu wyprodukowała ciepło w sposób identyczny, jak ma to miejsce w normalnym procesie działalności operacyjnej oraz dokonała sprzedaży tego ciepła stałym odbiorcom. Z punktu widzenia wytwarzania ciepła i uzyskania go jako produktu do sprzedaży nie miało znaczenia czy powstało ono w procesie rozruchu próbnego, czy normalnej produkcji. Ciepło to zostało wykorzystane przez spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom, z tytułu czego spółka uzyskała fakturowane przychody w zakresie podstawowej działalności operacyjnej. Koszty zakupu gazu oraz praw do emisji CO₂ były więc bezpośrednio powiązane z przychodami ze sprzedaży uzyskanymi przez spółkę w związku z dostawą do odbiorców ciepła wytworzonego podczas rozruchu.

Updop nie przewiduje w żadnej sytuacji możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych przychodów ze sprzedaży pożytków uzyskanych w ramach testów/rozruchu próbnego danego środka trwałego, jako pomniejszenie jego wartości początkowej. Potwierdzają to interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 19 stycznia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-66/10/BG oraz interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 24 grudnia 2015 r., Znak: IPPB6/4510-338/15-2/AZ.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W kontekście powyższego przepisu oraz opisanej sytuacji związanej ze sprzedażą ciepła wytworzonego w ramach rozruchu próbnego należałoby uznać, że koszty związane z rozruchem stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ze sprzedanego ciepła, stąd podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów. Stanowisko przedstawione przez spółkę potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 23 października 2012 r. (Znak: IPPB5/423-600/12-2/IŚ), gdzie wskazano, że: „(...) poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę”,

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 24 grudnia 2015 r.(Znak: IPPB6/4510-338/15-2/AZ), w której przyznał on podatnikowi rację, że koszty rozruchu: „(...) dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania przychodów nie powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego, powinny natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT jako bezpośredni lub pośredni koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy Spółka będzie w stanie powiązać go bezpośrednio z przychodem”,

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 28 marca 2012 r. (Znak: ILPB4/423-517/11-2/MC, Legalis), gdzie stwierdzono, że: „(...) kosztów poniesionych na rozruch i ruch próbny Instalacji nie można w opisanym stanie faktycznym uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość). W rzeczywistości, wartość tych kosztów nie wpływa bowiem bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji. (...) Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji”,

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2023.1.SH, w której stwierdzono, że „Należy zwrócić uwagę na fakt, że definicja „ceny nabycia”, na którą składają się kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, że w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się tylko te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej” oraz że „Katalog ten (zawarty w art. 16g ust. 3 Updop) jasno wskazuje, że przez „koszty związane z zakupem” należy rozumieć wydatki, które pozwalają na skuteczne dostarczenie i rozpoczęcie korzystania ze środka trwałego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych regulacji wynika, że – co do zasady – wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Warunkiem jest także, że koszty te nie mieszczą się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wskazuje ponadto, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Pozwala to na stwierdzenie, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Powyższe oznacza, że do elementów wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć koszty spełniające następujące przesłanki. Po pierwsze, w wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić koszty powiązane z prowadzoną przez podatnika inwestycją. Po drugie, na wartość początkową wpływają koszty stanowiące element procesu wytworzenia składników majątku przez podatnika. Po trzecie, zaliczeniu podlegają koszty towarzyszące poszczególnym etapom wytworzenia środków trwałych. Po czwarte, chodzi o koszty, bez poniesienia których środki trwałe w ogóle by nie powstały, a gdyby nie decyzja o ich wytworzeniu, wydatków tych Spółka w ogóle by nie ponosiła. Po piąte, do wartości początkowej należy zaliczyć te koszty, których poniesienie pozwala na uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka w 2021 roku rozpoczęła inwestycję, której realizacja polega na budowie od podstaw nowych instalacji gazowych do produkcji ciepła. Celem przeprowadzenia inwestycji jest całkowite zastąpienie dotychczasowych źródeł produkcji ciepła, czyli pieców węglowych, bardziej ekologicznymi i efektywnymi piecami gazowymi. Pierwsza część inwestycji (jedna z dwóch użytkowanych ciepłowni) została oddana do użytkowania 30 grudnia 2022 r., natomiast oddanie do użytkowania drugiej ciepłowni jest planowane w listopadzie 2023 roku. Przed oddaniem do użytkowania pierwszej ciepłowni gazowej konieczne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych pieców oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Analogiczne testy/rozruch próbny zostaną przeprowadzone przed oddaniem do użytkowania drugiej ciepłowni gazowej. Przeprowadzenie rozruchu próbnego wiązało się z poniesieniem przez spółkę kosztów nabycia gazu zużytego na potrzeby rozruchu oraz kosztów praw do emisji CO₂ koniecznych do umorzenia w związku z emisją tych substancji do atmosfery w wyniku przeprowadzonych prób. Jednocześnie rozruch pozwolił na produkcję ciepła, które zostało odprowadzone do sieci ciepłowniczej, stanowiąc produkt podlegający sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej spółki. Wytworzone w ramach rozruchu ciepło zostało zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym, tym samym, którym spółka dostarcza ciepło w ramach podstawowej działalności operacyjnej, stanowiąc bieżący przychód podatkowy spółki.

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią element wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nowej instalacji ciepłowniczej.

Przenosząc cytowane wyżej przepisy na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że przeprowadzany przez Spółkę rozruch próbny spełnia wszystkie przesłanki dotyczące elementów wartości początkowej środków trwałych.

Zakup przez Spółkę gazu oraz praw do emisji CO₂ jest niezbędny, by w warunkach rozruchu próbnego przygotować obie ciepłownie do używania. Nie sposób go pominąć, bo – jak wskazali Państwo we wniosku – przeprowadzenie prób technologicznych poszczególnych elementów ciepłowni przez Spółkę i dobór nastaw urządzeń regulacyjnych jest konieczną przesłanką do przeprowadzenia następnie Ruchu Próbnego i ruchu ciepłowni po przyjęciu do eksploatacji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przeprowadzenie testów, głównie regulacja palników i próby funkcjonalne kotłów, są czynnościami niezbędnymi, poprzedzającymi odbiór kotłów przez Urząd Dozoru Technicznego oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie instalacji oraz uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku. Natomiast rozruch próbny nie był i nie będzie niezbędny do odbioru przez Urząd Dozoru Technicznego i uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wg umowy z Wykonawcą inwestycji, ruch regulacyjny (rozruch próbny) przeprowadzany jest przez Wykonawcę przy udziale obsługi z Elektrociepłowni P. i obejmuje:

- przeprowadzenie prób technologicznych poszczególnych elementów ciepłowni i doboru takich nastaw urządzeń regulacyjnych, które będą właściwe dla przeprowadzonego następnie Ruchu Próbnego i ruchu ciepłowni po przyjęciu do eksploatacji;

- wypróbowanie całej aparatury kontrolnej i wszystkich elementów sterowniczych w zakresie funkcji kontrolnych w różnych warunkach ruchowych;

- przekazanie do sieci ciepłowniczej w sposób ciągły mocy cieplnej w zakresie jej możliwości odbiorczych przez załączenie do pracy poszczególnych kotłów.

W tym miejscu wskazać należy, że Organ nie podziela Państwa stanowiska, że Spółka musiałaby ponieść koszty na nabycie gazu i związane z tym koszty do emisji CO₂ w celu wytworzenia ciepła nawet wtedy, gdyby nie nabywała nowego środka trwałego. Należy zauważyć bowiem, że celem nabycia przez Spółkę gazu i praw do emisji CO₂ było/będzie wyłącznie zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy dwóch ciepłowni gazowych, a nie wytworzenie ciepła (nawet w sytuacji, w której wytworzone w trakcie rozruchu ciepło zostało wykorzystane przez Spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom). Spółce zatem przysługuje uprawnienie, aby wydatki na zakup gazu i praw do emisji CO₂ ponoszone w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych. Skoro bowiem wydatki na ich nabycie zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu wytworzenia zdatnych do użytku ciepłowni gazowych, które po rozpoczęciu ich używania będą generowały przychody, racjonalnym jest zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej środków trwałych i rozliczyć je w formie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także zauważyć, że ustawodawca nie wymienia w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wydatków związanych z procesem rozruchu próbnego środka trwałego (który jest etapem poprzedzającym moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i przekazania go do używania), jako niestanowiących kosztu wytworzenia środka trwałego. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego instalacji gazowej pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego (środków trwałych), a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego (w ich) wartości początkowej.

Reasumując, wydatki na zakup gazu zużytego na rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem wydatki na nabycie praw do emisji CO₂ spełniają poniższe przesłanki:

- są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji – bez rozruchu próbnego w postaci przeprowadzenia prób technologicznych poszczególnych elementów ciepłowni i dobór nastaw urządzeń regulacyjnych nie byłoby możliwe przeprowadzenia następnie Ruchu Próbnego i ruchu ciepłowni po przyjęciu do eksploatacji;

- wpłynęły/wpłyną zarówno na możliwość uruchomienia ciepłowni, jak i jej wartość użytkową i funkcjonalność;

- nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała środka trwałego (środków trwałych);

- zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego (środków trwałych) do używania;

- nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią/będą stanowić koszt wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i w efekcie należy uwzględnić je w wartości początkowej tych środków trwałych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, niezasadne stało się rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji gazowej oraz związane z jego spalaniem koszty nabycia praw do emisji CO₂ stanowią koszty bezpośrednie, ponieważ przedmiotowe koszty Wnioskodawca uwzględni w wartości początkowej środków trwałych i będzie rozliczał te wydatki w formie odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).